På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


RSV S 1995:27

    

Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om vissa förmåner att tillämpas vid avdrag för preliminär skatt för inkomståret 1996, vid beräkning av arbetsgivaravgift för utgiftsåret 1996 och vid 1997 års taxering.

1

1. Allmänt om lagstiftningen m.m.
2. Allmänna principer
3. Skattefria förmåner
4. Skattepliktiga förmåner
5. Förmån som tillhandahålls genom kupong
6. Regler om uppgiftsskyldighet

Riksskatteverket (RSV) meddelar med stöd av 2 kap. 2 § förordningen (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen följande rekommendationer m.m. om vissa förmåner att tillämpas vid avdrag för preliminär skatt för inkomståret 1996, vid beräkning av arbetsgivaravgift för utgiftsåret 1996 och vid 1997 års taxering.

1 Allmänt om lagstiftningen m.m.

Bestämmelserna om skattepliktiga och skattefria förmåner är intagna i 19 §, 32 § 1 och 3 a - 3 g mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, samt punkterna 2, 3, 3 a, 3 b, 6, 10 och 14 sjätte stycket av anvisningarna till nämnda lagrum.

Värdet av skattepliktiga förmåner skall bestämmas enligt punkten 10 av anvisningarna till 32 § KL samt 42 § KL och punkterna 1, 2, 3 och 4 av anvisningarna till detta lagrum. I punkten 2 av anvisningarna till 42 § KL regleras värderingen av bilförmån. För denna värdering har utfärdats särskilda föreskrifter ( RSFS 1995:15) och rekommendationer m.m. ( RSV S 1995:28).

Preliminär skatt skall beräknas enligt 8 § uppbördslagen (1953:272), UBL. Sådan skatt skall dock inte tas ut i fråga om förmån av fri resa inom riket i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag (10 § femte stycket h) UBL). Vidare har skattemyndigheten enligt 11 § sista stycket UBL rätt att efter ansökan från arbetsgivare besluta att hänsyn inte skall tas till förmån av fri hemresa vid beräkningen av preliminär A-skatt till den del förmånen inte överstiger avdragsgillt belopp enligt punkt 3 b av anvisningarna till 33 § KL.

Underlag för beräkning av preliminär skatt är enligt 8 § UBL inkomstförmånernas sammanlagda värde enligt följande bestämmelser.

Värdet av förmån av räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan skall beräknas enligt punkt 10 tredje - femte styckena av anvisningarna till 32 § KL. Värdet av förmån av bostad, som är belägen här i riket och som inte är semesterbostad, skall beräknas enligt särskilda grunder (8 § tredje stycket UBL). Värdet av annan förmån än bilförmån och bostadsförmån, som inte avser förmån av semesterbostad, beräknas enligt 42 § andra stycket KL, punkt 1 andra och tredje styckena samt punkt 3 av anvisningarna till nämnda paragraf. Om skattemyndigheten bestämt värdet av förmånen enligt bestämmelserna i 5 § andra stycket lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare (USAL) skall detta värde användas även vid beräkning av preliminär A-skatt (8 § sista stycket UBL).

Har mottagaren lämnat ersättning för en förmån, skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp (8 § UBL, punkten 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § och punkten 4 första stycket av anvisningarna till 42 § KL).

Underlaget för beräkning av socialavgifter skall bestämmas enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter. Skattepliktiga förmåner skall enligt 5 § USAL tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 § första - fjärde styckena UBL. Om det föreligger fall som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 § KL (jämkning av värdet av bilförmån och förmån av fri kost om det finns synnerliga skäl) får skattemyndigheten på framställning av arbetsgivaren bestämma värdet av förmånen med hänsyn härtill (5 § andra stycket USAL). Detsamma gäller värde av bostadsförmån som bestäms enligt 8 § tredje stycket UBL och som avviker med mer än 10 % från det värde som följer av 42 § första stycket KL samt vad som sägs om representationsbostad m.m. i punkten 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL.

RSV har meddelat föreskrifter om värdet av förmån av fri kost ( RSFS 1995:12) och om värdet av förmån av bostad som är belägen här i riket och som inte är semesterbostad ( RSFS 1995:13). Dessa skall tillämpas vid avdrag för preliminär skatt för inkomståret 1996 och vid beräkning av arbetsgivaravgifter för utgiftsåret 1996. Föreskriften om värdet av förmån av fri kost skall också tillämpas vid 1997 års taxering.

2 Allmänna principer

Termen "naturaförmån" har slopats och ersatts med den vidare termen "förmån". De förmåner som behandlas i detta meddelande är förmåner som utgår i annan form än kontanta medel.

Alla förmåner som utgått för tjänsten är i princip skattepliktig inkomst för mottagaren. Från denna huvudprincip finns det undantag, varav några avser vissa särskilt i KL uppräknade förmåner. Den andra typen av undantag avser renodlade personalvårdsförmåner. De från beskattning undantagna förmånerna anges i 19 §, 32 § 3 a - 3 g mom. KL samt punkt 3, 3 a och 3 b av anvisningarna till 32 § KL.
Med förmån som utgått för tjänsten avses förmåner i anställningsförhållande och uppdragsförhållande, förmåner som lämnas som ersättning för tillfälligt arbete eller skattepliktiga förmåner som av annan anledning skall beskattas som inkomst av tjänst.

Skattepliktiga förmåner skall i regel värderas till marknadsvärdet, vilket är det pris man regelmässigt betalat på orten för varan eller tjänsten. För värdering av vissa förmåner används schabloner.

De i dessa rekommendationer m.m. använda begreppen "arbetsgivare" och "anställd" avser även uppdragsgivare eller annan utgivare av förmån samt uppdragstagare eller annan mottagare av förmån.
Om arbetsgivaren lämnar en förmån till annan än den anställde och detta skett på grund av den anställdes tjänst är förmånen skattepliktig hos den anställde (indirekt förmån).

Om den anställde betalar för en skattepliktig förmån skall förmånsvärdet sättas ned med det belopp som erlagts. För att den anställde skall anses ha betalat för en skattepliktig förmån krävs att betalningen skett av nettolönen, antingen genom kontant betalning till arbetsgivaren eller genom att arbetsgivaren gör ett avdrag från den anställdes nettolön. En sänkning av den kontanta bruttolönen innebär inte att den anställde kan anses ha utgett ersättning för en förmån.

2.1 Arbetsgivaravgifter och preliminär A-skatt

Värdet av alla skattepliktiga förmåner som utgått för tjänsten utgör underlag för uttag av socialavgifter. Avgiften skall normalt betalas i form av arbetsgivaravgifter. Har mottagaren av förmånen fyllt 65 år vid årets ingång skall i stället utbetalaren erlägga särskild löneskatt. I vissa fall skall avgiften/den särskilda löneskatten tas ut i form av egenavgifter.

I regel är det den som utger en skattepliktig förmån som skall betala arbetsgivaravgifter. Det tidigare kravet, för skyldigheten att betala arbetsgivaravgift, att det skall finnas ett arbetsgivar-/arbetstagarförhållande eller ett uppdragsgivar-/uppdragstagarförhållande mellan utgivare och mottagare av förmånen är slopat.

Är den som tillhandahåller förmånen en utländsk fysisk eller juridisk person som inte är att anse som arbetsgivare tas socialavgifter ut i form av egenavgifter.
Vid beräkningen av arbetsgivaravgifter kan arbetsgivaren efter ansökan hos skattemyndigheten få det schablonberäknade förmånsvärdet av fri kost justerat om det finns synnerliga skäl för jämkning vid inkomsttaxeringen enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 § KL.

Möjlighet till justering av förmånsvärdet vid beräkning av arbetsgivaravgifter till det värde som följer av 42 § första stycket KL (ortens pris) finns också när det schablonberäknade värdet av förmån av bostad, som är belägen här i riket och som inte är semesterbostad, avviker med mer än 10 % från i orten gällande hyrespris samt när grund för jämkning av förmånsvärdet föreligger p.g.a. representation m.m.
Arbetsgivaren kan ansöka om justering av värdet av kostförmån och bostadsförmån hos den skattemyndighet där denne är registrerad för inbetalning och redovisning av arbetstagarens skatt.

Erhålls beslut om justerat förmånsvärde vid beräkning av arbetsgivaravgifter skall arbetsgivaren underrätta den anställde om beslutet.

För förmån som utgavs av statlig myndighet, annat statligt organ eller de affärsdrivande verken gällde tidigare att det inte fanns någon möjlighet att få beslut om justering av förmånsvärdet. Detta har ändrats fr.o.m. den 1 juli 1995 (SFS 1995:898). Numera gäller samma regler för statliga som för andra arbetsgivare.
Skyldigheten att göra preliminärskatteavdrag gäller för den som ger ut kontant ersättning för arbete oavsett om utgivaren är s.k. huvudarbetsgivare eller inte, 39 § 1 mom. första stycket UBL. Förutsättningen är, enligt andra och tredje styckena, att den kontanta ersättningen från en och samme utbetalare uppgår till minst 1 000 kr under inkomståret samt att mottagaren inte åberopat F-skattesedel.

Huvudarbetsgivaren skall göra skatteavdrag för preliminär A-skatt på värdet av kontant ersättning och förmåner enligt skattetabell, 3 § 2 mom. fjärde stycket UBL. För den som inte är huvudarbetsgivare skall skatteavdrag göras med 30 % av värdet på kontant ersättning och förmåner, 7 § och 40 § 1 mom. andra och tredje styckena UBL.

Har arbetsgivaren fått beslut om justering av förmånsvärdet vadavser schablonvärderad kostförmån eller bostadsförmån vid beräkning av arbetsgivaravgifter skall det justerade värdet även användas vid beräkning av den preliminära A-skatten, 8 § sjätte stycket UBL. Detta beslut påverkar inte arbetstagarens möjlighet att få jämkning av sin preliminära skatt. I en ansökan från arbetstagaren bör dock anges att arbetsgivaren har erhållit ett sådant beslut. Arbetstagaren är inte heller förhindrad att hos arbetsgivaren begära att högre skatteavdrag görs.

Efter ansökan från arbetsgivaren, får skattemyndigheten också besluta att denne vid beräkning av preliminär A-skatt inte skall ta hänsyn till förmån av fri hemresa till den del värdet av förmånen inte överstiger det belopp som enligt bestämmelserna i punkt 3 b av anvisningarna till 33 § KL är avdragsgillt vid taxeringen. Den omständigheten att arbetsgivaren inte skall göra avdrag för preliminär skatt på värdet av förmånen av fri hemresa påverkar inte skyldigheten att betala socialavgifter.

3 Skattefria förmåner

Enligt 19 §, 32 § 3 a - 3 f mom. KL samt punkterna 3, 3 a, 3 b och 6 av anvisningarna till samma paragraf skall nedan uppräknade förmåner, under vissa förutsättningar, inte tas upp som skattepliktig intäkt. Dessa förmåner m.m. behandlas närmare under avsnitt 3.1 - 3.9 och 4.4.9.

  • Fri grupplivförsäkring och fri gruppsjukförsäkring
  • Fri försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa
  • Fri hälso- och sjukvård eller tandvård som inte är offentligt finansierad
  • Fri hälso- och sjukvård eller tandvård utomlands och läkemedel vid vård utomlands
  • Vaccination
  • Företagshälsovård
  • Rehabilitering
  • Fri tandvård i vissa andra fall
  • Arbetsredskap - förmåner av begränsat värde
  • Fria arbetskläder och fri uniform
  • Gåvor
  • Rabatter
  • Personalvårdsförmåner
  • Fri resa i vissa fall
  • Fri kost i vissa fall

3.1 Fri grupplivförsäkring och fri gruppsjukförsäkring (32 § 3 a mom. KL)

Förmån av fri grupplivförsäkring är skattefri för den anställde. Har sådan förmån erhållits i enskild tjänst och utgått efter väsentligt förmånligare grunder än vad som gäller för statligt anställda, uppkommer dock en skattepliktig förmån. Det skattepliktiga förmånsvärdet utgörs därvid av den del av förmånens värde som överstiger vad en statsanställd skulle ha fått i motsvarande situation.

Förmån av fri gruppsjukförsäkring är skattefri om den utformats efter grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer. Belopp som utfaller p.g.a. sådan försäkring är skattepliktig intäkt om ersättningen avser inkomstbortfall eller pension. Ersättningen beskattas dock inte om försäkringsfallet inträffat före 1 januari 1991.

3.2 Fri försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa (punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL)

Förmån av fri försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa är inte skattepliktig.

Med reseskydd avses skydd mot skador på person eller egendom som uppkommer vid resa. Reseskyddet kan omfatta bl.a. stöld av och skador på resgods, ansvarsskada, rättsskydd, överfallsskydd, kostnader vid olycksfall eller akut sjukdom, invaliditets- och dödsfallsersättning p.g.a. olycksfallsskada, hemresa vid t.ex. sjukdom eller dödsfall hemma, strejk och andra förseningar.

3.3 Förmåner av fri hälso- och sjukvård, tandvård, läkemedel, företagshälsovård och rehabilitering, 32 § 3 b mom. KL (se även avsnitt 4.8).

Fr.o.m. den 1 januari 1996 gäller nya regler för beskattning av förmån av fri hälso- och sjukvård, tandvård, läkemedel, företagshälsovård och rehabilitering. Nya regler gäller också beträffande arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader på sjukvårdsområdet samt de enskilda näringsidkarnas avdragsrätt för sådana kostnader.

3.3.1 Fri hälso- och sjukvård, fri tandvård och fria läkemedel

Förmån av fri offentligt finansierad hälso- och sjukvård samt tandvård är enligt huvudregeln skattepliktig. Förmån av fria läkemedel är, oavsett hur den finansieras, enligt huvudregeln en skattepliktig förmån. Se även avsnitt 4.8.

I den nya lagstiftningen ges ingen formell definition av begreppet offentligt finansierad vård. I förarbetena (prop. 1994/95:182 s. 20) sägs emellertid att den offentligt finansierade vården bekostas av det allmänna genom bl.a. den allmänna försäkringen och andra offentliga finansieringssystem. Den icke offentligt finansierade vården ligger alltså utanför det offentliga finansieringssystemet och bekostas ofta genom privata sjukvårdsförsäkringar.

Vad som menas med hälso- och sjukvård framgår av hälso- och sjukvårdslagen (1982:763), HSL. Med hälso- och sjukvård avses i HSL åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador. Av tandvårdslagen (1985:125) framgår vad som avses med begreppet tandvård.

De nya reglerna innebär alltså att anställda i allmänhet skall beskattas för ersättningar från arbetsgivaren för patientavgifter som tagits ut inom den offentligt finansierade hälso- och sjukvården och tandvården och för läkemedel. Arbetsgivaren skall följaktligen göra preliminärskatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter för sådana ersättningar.

Som intäkt tas inte upp en anställds förmån av fri
- hälso- och sjukvård eller tandvård som inte är offentligt finansierad,
- hälso- och sjukvård eller tandvård utomlands och läkemedel vid vård utomlands (oberoende av om vården kan anses offentligt finansierad eller inte) eller
- tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för Försvarsmaktens submarina och flygande personal och för andra med i huvudsak likartade arbetsförhållanden.

Vad som ovan sagts gäller även i de fall ersättning för sjukvårds- eller läkarkostnader betalas från en sjuk- eller olycksfallsförsäkring tagen i samband med tjänst.

Ersättning för kostnader vid olycksfall och akut sjukdom som vid tjänsteresa utbetalas från reseförsäkring är undantagen från beskattning. Se avsnitt 3.2.

Rekommendationer:

Med läkemedel avses läkemedel enligt läkemedelslagen (1992:859).

3.3.1.1 Arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för fri hälso- och sjukvård, fri tandvård och fria läkemedel (punkt 34 av anvisningarna till 23 § KL)

Arbetsgivaren har i regel rätt till avdrag för sina personalkostnader (punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL).

Avdragsrätten för vårdkostnader omfattar kostnader för anställdas offentligt finansierade hälso- och sjukvård samt offentligt finansierade tandvård. Avdragsrätten omfattar också kostnader för anställdas läkemedel. Vad som avses med läkemedel framgår av avsnitt 3.3.1. Se dock nedan beträffande kostnader som uppkommit utomlands.

För icke offentligt finansierad hälso- och sjukvård eller tandvård får i normalfallet avdrag inte göras. Avdragsrätt föreligger dock om kostnaderna avser en anställd som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen om allmän försäkring (AFL) eller annan författning. Det gäller personer som inte är bosatta i Sverige och andra som inte har rätt till vårdförmåner i Sverige vid sjukdom och moderskap enligt vad som följer av förordning (EEG) nr 1402/71 om tillämpning av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen. Jfr prop. 1994/95:182 s. 24.

Vidare gäller att avdragsreglerna är desamma oavsett om arbetsgivaren direkt betalar vårdkostnaden eller betalar premier för en privat sjukvårdsförsäkring som finansierar vården.

I fråga om kostnader för hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel utomlands får avdrag göras endast när kostnaderna uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands. Avdrag får också göras för försäkringar som enbart tar sikte på sjukdomsfall i utlandet. Om arbetsgivaren ersätter den anställde för vård under den anställdes utlandssemester föreligger däremot inte någon avdragsrätt (nämnd prop. s. 25).

3.3.2 Vaccinationer

Förmån av fri vaccination som betingas av tjänsten är skattefri (32 § 3 b mom. KL). Det gäller t.ex. influensavaccinationer eller vaccinationer inför en tjänsteresa (prop. 1994/95:182 s. 44). Enligt punkt 34 av anvisningarna till 23 § får arbetsgivaren göra avdrag för kostnader för vaccinationer som betingas av verksamheten. Är förmånen skattepliktig för mottagaren uppkommer en avdragsgill lönekostnad.

3.3.3 Företagshälsovård

Förmån av fri företagshälsovård beskattas inte (32 § 3 b mom. KL). Enligt prop. 1994/95:182 s. 28 är företagshälsovården organisations- och gruppinriktad. Inslaget av individuellt inriktad vård är begränsat och ingår endast som ett led i arbetet med att kartlägga och förbättra arbetsmiljön. För den anställde kan därför förmånen av fri företagshälsovård knappast innebära några inbesparade levnadskostnader eller på annat sätt utgöra grund för förmånsbeskattning.

Definitionen på företagshälsovård bör enligt propositionen styras av arbetsmiljö- och rehabiliteringslagstiftningen. Med ledning av arbetsmiljölagen (AML), AFL och dess förarbeten kan företagshälsovård beskrivas på följande sätt.

* Företagshälsovården är en professionell och oberoende rådgivare för såväl arbetsgivare som arbetstagare.
* Företagshälsovården har till uppgift att arbeta på ett sådant sätt att ändamålet med arbetsmiljölagen uppfylls.
* Företagshälsovården arbetar med det förebyggande arbetsmiljöarbetet (jfr Arbetarskyddsstyrelsens kungörelse om Internkontroll av arbetsmiljön, AFS 1992:6) och arbetslivsinriktad rehabilitering (jfr Arbetarskyddsstyrelsens kungörelse om Arbetsanpassning och rehabilitering, AFS 1994:1).
*Företagshälsovårdens verksamhet är baserad på en bred kompetens inom ämnesområden som medicin, teknik, beteendevetenskap, arbetsorganisation och rehabiliteringsmetodik.
* Företagshälsovården identifierar och beskriver sambanden mellan arbetsmiljö, organisation, produktivitet och hälsa samt lämnar förslag till åtgärder och verkar aktivt för att dessa genomförs (nämnd prop. s. 28).

Det bör observeras att offentligt finansierade hälso- och sjukvårdstjänster, som tillhandahålls inom företagshälsovårdsorganisationerna, skall hanteras enligt de regler som gäller för sådan vård. Se avsnitten 3.3.1 och 4.8.

Arbetsgivaren får göra avdrag för kostnader för företagshälsovård (punkt 34 av anvisningarna till 23 § KL).

3.3.4 Rehabilitering

Förmån av förebyggande behandling eller rehabilitering beskattas inte (32 § 3 b mom. KL). Dessa åtgärder förekommer i många former.

Enligt 22 kap. 3 § AFL skall arbetsgivaren i samråd med den anställde svara för att dennes behov av rehabilitering snarast klarläggs och att de åtgärder vidtas som behövs för en effektiv rehabilitering. Arbetsgivaren skall göra en rehabiliteringsutredning och försäkringskassan samordnar och utövar tillsyn över rehabiliteringsinsatserna. Även AML innehåller bestämmelser om rehabilitering (3 kap. 2 a §). Med stöd av bl.a. tidigare huvudavtal på arbetsmarknaden har olika branscher utvecklat egna rutiner för rehabilitering. Därutöver har enskilda företag rehabiliteringsprogram. Förebyggande medicinsk behandling enligt 3 kap. 7 b § AFL och arbetslivsinriktad rehabilitering enligt 22 kap. AFL sker under försäkringskassans överinseende. Därutöver förekommer rehabilitering utanför försäkringskassans kontroll (prop. 1994/95:182 s. 30).

Skattefriheten är inte beroende av att arbetsgivaren kan visa att förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda (se avsnitt 3.3.4.1)

3.3.4.1 Arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för förebyggande behandling och rehabilitering (punkt 34 av anvisningarna till 23 § KL)

Arbetsgivaren får göra avdrag för kostnader för arbetslivsinriktade rehabiliteringsåtgärder, om han skall svara för dem enligt 22 kap. AFL eller om han kan visa att rehabiliteringen syftar till att den anställde skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Avdrag får även göras för kostnader för förebyggande behandling, om arbetsgivaren kan visa att behandlingen har ett sådant syfte.

I förarbetena (prop. 1994/95:182 s. 31) ges följande exempel på åtgärder som kan syfta till att den anställde skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta.

Vad som här avses är anställda som har en förhöjd sjukdomsrisk. Den sjukdom som kan befaras uppkomma skall vara av sådan art att den kan förväntas leda till nedsättning av arbetsförmågan. Som exempel kan nämnas sjuklig övervikt. Det kan också gälla funktionsträning, t.ex. hörselträning, talträning och rörelseträning i bassäng. I dessa fall har en sjukdom orsakat en bestående funktionsnedsättning. Behandlingen avser inte att bota sjukdomen utan att förbättra eller motverka en försämring av sjukdomen i syfte att förhindra att arbetsoförmåga uppstår eller ökar.

Några exempel på vanliga rehabiliteringsåtgärder som bör vara avdragsgilla är behandling hos sjukgymnast, vård av missbrukare på behandlingshem och ryggträning på rygginstitut.

För att bestämmelserna inte skall missbrukas bör vissa krav ställas för att avdrag skall medges. Några formella beviskrav med läkarintyg bör emellertid inte finnas. Flertalet fall torde vara tämligen klara och inte kräva någon närmare utredning. Det bör räcka med att hänvisa till t.ex. försäkringskassans behandlingsplan. I andra fall kan intyg krävas av behandlande personal (nämnd prop. s. 31).

På grund av lagstiftningen om arbetsgivarens rehabiliteringsansvar förekommer försäkringar som bl.a. täcker kostnaderna för arbetsgivarnas rehabiliteringsutredningar. En annan försäkring inom rehabiliteringsområdet är krisförsäkring som bekostar bl.a. psykologstöd när personalen blivit utsatt för rån e.d. Sådana försäkringar som bekostar åtgärder inom ramen för 22 kap. AFL eller som syftar till att den anställde skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta bör också vara avdragsgilla (nämnd prop. s. 31).

3.3.5 Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag (punkt 34 av anvisningarna till 23 § KL)

Någon avdragsregel som tar sikte på offentligt finansierad hälso- och sjukvård, offentligt finansierad tandvård eller för läkemedelskostnader är inte erforderlig. För en näringsidkare blir ett sådant avdrag meningslöst eftersom avdraget skall minskas med belopp motsvarande förmånen för en anställd, dvs. med samma belopp som avdraget (patientavgifter e.d.). Se prop. 1994/95:182 s. 32.

I fråga om kostnader för icke offentligt finansierad hälso- och sjukvård samt tandvård får avdrag göras endast om kostnaderna avser en näringsidkare eller delägare i handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården. När det gäller kostnader för hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel utomlands får avdrag göras endast när kostnaderna uppkommer vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands.

Avdrag får göras för kostnader för vaccination som betingas av verksamheten. Avdrag får vidare göras för företagshälsovård.

Avdrag får göras för rehabilitering om den skattskyldige kan visa att åtgärderna syftar till att han eller hon skall kunna fortsätta sitt arbete.

3.4 Arbetsredskap och arbetskläder (32 § 3 c mom. KL)

3.4.1 Arbetsredskap - förmåner av begränsat värde

Om en vara eller en tjänst, som en anställd erhåller av arbetsgivaren, är av väsentlig betydelse för utförandet av hans arbetsuppgifter, skall förmånen av varan eller tjänsten inte tas upp som intäkt, om förmånen är av begränsat värde för den anställde och inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen (32 § 3 c mom. KL).

Regeln är begränsad till att avse det fall arbetsgivaren direkt betalar den aktuella utrustningen eller tjänsten. Regeln kan alltså inte tillämpas om arbetsgivaren utger en kostnadsersättning till den anställde (prop. 1994/95:182 s. 40). Det sagda torde vidare innebära att regeln inte är tillämplig om arbetsgivaren låter äganderätten till den aktuella utrustningen övergå till den anställde.

För att varan eller tjänsten skall anses vara av väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter bör enligt förarbetena (nämnd prop. s. 44) krävas att betydelsen är påtaglig utan att varan eller tjänsten behöver vara direkt nödvändig för arbetets utförande.

För skattefrihet krävs vidare att den förmån som den skattskyldige får av varan eller tjänsten är av begränsat värde. Däri ligger att förmånsvärdet inte får uppgå till större belopp. Någon absolut beloppsgräns för vad som är begränsat värde kan inte anges. Flera olika faktorer bör vägas in vid bedömningen, som t.ex. förmånens faktiska värde och om den innebär en faktisk inbesparing i en anställds normala privata levnadskostnader (nämnd prop. s. 44).

En ytterligare förutsättning är att förmånen inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen. Härmed avses att det är själva förmånen som sådan eller värdet därav som inte kan särskiljas. Som exempel kan nämnas att arbetsgivaren betalar en tidningsprenumeration och tidningen är av väsentlig betydelse för tjänsteutövningen. Om tidningen också är av visst privat värde är förmånen emellertid svår att skilja ut. Som ett annat exempel där värdet av en förmån är svår att särskilja från varans eller tjänstens nytta i anställningen kan nämnas användandet av en persondator för privat bruk när datorn har betalats av arbetsgivaren. Det skall alltså vara fråga om en närmast ofrånkomlig biförmån (nämnd prop. s. 40 och 44).

Däremot kan t.ex. privata telefonsamtal från ett telefonabonnemang som arbetsgivaren står för särskiljas från tjänstesamtalen genom t.ex. en specificerad telefonräkning. I sistnämnda fall skall alltså beskattning ske på vanligt sätt för förmånen av privatsamtal (nämnd prop. s. 44).

Bestämmelsen har en generell utformning som gäller alla typer av varor och tjänster som arbetsgivaren tillhandahåller den anställde och som helt eller delvis har karaktär av arbetsredskap. Frågan om skattefrihet skall bedömas med hänsyn till de särskilda förhållanden som föreligger i det enskilda fallet (SkU 1994/95:25 s. 18).

Rekommendationer:

även om förutsättningarna för skattefrihet i övrigt är uppfyllda bör en av arbetsgivaren betald prenumeration på en dagstidning av nyhets- och allmänpolitisk karaktär och som delas ut i bostaden inte anses ha ett sådant begränsat värde att skattefrihet föreligger om inte den anställde själv betalar prenumerationen på eller förmånsbeskattas för minst en tidning av liknande slag.

3.4.2 Fria arbetskläder och fri uniform

Förmån av fria arbetskläder och fri uniform är skattefri för mottagaren. Med arbetskläder avses, förutom skydds- och överdragskläder, kläder som är särskilt avpassade för arbetet och inte lämpligen kan användas privat.

3.4.2.1 Arbetskläder

I förarbetena till bestämmelsen (prop. 1987/88:52 s. 58-59) anförs bl.a. följande.

Arbetskläder som på grund av arbetets beskaffenhet utsätts för starkt slitage, kraftig nedsmutsning eller annars förbrukas osedvanligt snabbt bör undantas från beskattning. Exempel på yrkesgrupper som kan anses ha sådana arbetskläder är betongarbetare, murare, smidesarbetare och svetsare. även kläder som är särskilt avpassade för arbetet och som inte lämpligen kan användas privat bör undantas från beskattning. Så kan vara fallet på grund av klädernas utformning, t.ex. snitt och färgsättning eller på grund av att de är särskilt utpräglade för det slags yrkesutövning det är fråga om, t.ex. kläder som skall användas av anställda i ett företag inom livsmedels-, restaurang- och hotellnäringen eller i sjukvården. Skattefrihet bör dock inte generellt gälla för kläder av enhetlig typ som av tradition bärs av anställda i vissa verksamheter. I de fallen rör det sig många gånger om kläder som med fördel också kan användas privat.

Rekommendationer:

Förmån av fria arbetskläder, som utgörs av sådan typ av klädsel som i och för sig lämpar sig för privat bruk, t.ex. kostym och dräkt, bör anses vara skattefri om arbetsgivarens namn, symbol eller logotyp är varaktigt applicerat på klädseln på ett sätt som gör att den märkbart avviker från vanliga kläder och därför inte kan antas komma att användas för privat bruk.

3.4.2.2 Uniform

Rekommendationer:

Med uniform avses klädedräkt för tjänstebruk som fastställts och utformats i detalj av myndighet eller arbetsgivare. En uniforms primära syfte är att utmärka en viss befattning eller vissa befogenheter. Karaktäristiskt för en uniform är att den har en från vanliga kläder tydligt avvikande utformning.

3.5 Gåvor

Julgåva, jubileumsgåva och minnesgåva från arbetsgivare är under vissa förutsättningar skattefria.
Skattefriheten gäller alla slag av gåvor med undantag för pengar och andra kontanta medel. Med kontanta medel jämställs presentkort, värdepapper (t.ex. aktie, konvertibelt skuldebrev, obligation eller köpoption) eller liknande värdehandling.

3.5.1 Julgåva (32 § 3 d mom. punkt 1 KL)

Julgåva av mindre värde till anställda är skattefri.

Rekommendationer:

Julgåva bör anses vara av mindre värde om värdet inte överstiger 350 kr inklusive mervärdesskatt.

Detta belopp är ett s.k. gränsbelopp, vilket innebär att gåvan bör beskattas från första kronan, om värdet överstiger angivet belopp.

3.5.2 Sedvanlig jubileumsgåva (32 § 3 d mom. punkt 2 KL)

Sedvanlig jubileumsgåva till anställd är skattefri. Med jubileumsgåva avses gåva till anställda när företaget firar 25-, 50-, 75- eller 100- årsjubileum etc.

Rekommendationer:

En jubileumsgåva bör anses som skattefri om värdet av gåvan inte överstiger 1 050 kr inklusive mervärdesskatt.

Detta belopp är ett s.k. gränsbelopp, vilket innebär att gåvan bör beskattas från första kronan, om värdet överstiger angivet belopp.

Vid bedömningen av gåvans värde bör man inte ta hänsyn till om den är försedd med inskription eller ej (prop. 1987/88:52 s. 52).

3.5.3 Minnesgåva (32 § 3 d mom. punkt 3 KL)

Med minnesgåva avses gåva av minneskaraktär som lämnas till anställd vid särskild högtidsdag (t.ex. den anställdes 50-års- dag), efter längre tids anställning (25 år eller mer) eller vid anställningens upphörande. Sådan gåva är skattefri under förutsättning att gåvans värde inte överstiger 6 000 kr inklusive mervärdesskatt och inte ges vid mer än ett tillfälle utöver vid anställningens upphörande.

Beloppet 6 000 kr är ett gränsbelopp, vilket innebär att gåvan blir beskattad från första kronan, om värdet överstiger angivet belopp.

Rekommendationer:

Gåva av minneskaraktär, som lämnas när anställningen upphör, bör anses föreligga endast om anställningen varit av varaktigt slag. Detta får vanligen anses vara fallet om den sammanhängande anställningstiden uppgått till minst sex år.

Ett bidrag till en semesterresa kan betraktas som en skattefri minnesgåva. Kontanter som betalas ut direkt till den anställde godtas dock inte, utan arbetsgivaren måste betala till resebyrån eller till den som tillhandahåller biljetterna för att skattefrihet skall gälla (prop. 1987/88:52 s. 51).

3.5.4 övriga gåvor

Annan gåva från arbetsgivaren än julgåva av mindre värde, sedvanlig jubileumsgåva och skattefri minnesgåva skall i princip jämställas med ersättning för utfört arbete (remuneratorisk gåva). Sådan gåva utgör alltid skattepliktig intäkt för mottagaren. Beträffande värderingen av skattepliktig gåva, se avsnitt 4.2.

3.6 Rabatter (32 § 3 f mom. KL)

Vissa rabatter är undantagna från skatteplikt. Detta gäller personalrabatter vid inköp av en vara eller en tjänst från den egna arbetsgivaren eller något annat företag i samma koncern (avsnitt 3.6.1) samt rabatt eller liknande förmån vid utrikes flygresor, s.k. frequent flyer-rabatt (avsnitt 3.6.2).

3.6.1 Personalrabatter

Personalrabatt är skattefri om den avser inköp av en vara eller en tjänst från arbetsgivaren eller något annat företag i samma koncern om varan eller tjänsten ingår i säljarens ordinarie utbud. Skattefriheten gäller däremot inte om rabatten är en direkt ersättning för utfört arbete, om den överstiger den största rabatt som en konsument kan erhålla på affärsmässiga grunder eller om den uppenbart överstiger personalrabatt som är sedvanlig i branschen.

Det tidigare kravet på att rabatten skulle vara sedvanlig i den meningen att rabatt beträffande varan eller tjänsten tidigare förekommit i företaget eller branschen har slopats liksom de särskilda reglerna om korsvisa rabatter, se prop. 1994/95:182 s. 35 och 37.

Med koncern i detta sammanhang avses sådana i lag definierade koncernbegrepp som finns i bl.a. 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385), 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 1 kap. 1 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (nämnd prop. s. 45). I dessa lagrum anges att moderföretag och dotterföretag tillsammans utgör en koncern.

Begreppet ordinarie utbud anger att det skall vara varor eller tjänster som i första hand utbjuds på marknaden till andra än personalen. Uttrycket ordinarie markerar också att skattefri personalrabatt endast kan ges på varor ur ett sortiment som arbetsgivaren normalt har till försäljning. Om arbetsgivaren köper in varor som inte ingår i det ordinarie utbudet och säljer dem vidare till de anställda skall de beskattas för skillnaden mellan marknadspriset på orten och vad de har betalat till arbetsgivaren (nämnd prop. s. 36). Med säljarens ordinarie utbud avses inte heller sådana anskaffningar som görs för verksamheten, som exempelvis förbrukningsartiklar, inventarier, maskiner o.d.

För att precisera reglerna har de skattefria rabatterna i lagtexten knutits till vad som vid affärsmässiga grunder för en konsument är möjligt att uppnå på marknaden. Enbart sådana rabatter som en arbetsgivare på affärsmässig grund uthålligt kan ge sina största kunder bör omfattas av skatteförmånen. Tillfälligt starkt nedsatta priser kan i vissa fall vara ett uttryck för marknadspriset. Om ett starkt nedsatt pris erbjuds de anställda måste arbetsgivaren - för att prisnedsättningen inte skall komma att betraktas som en skattepliktig förmån - kunna dokumentera att han även generellt tillämpat detta pris i utbudet mot sina kunder. Vid en kraftig prissänkning i förhållande till vad som är ordinarie marknadspris torde i regel inte utrymme finnas att lämna ytterligare kundrabatter till de största kunderna. Därmed skulle det inte heller finnas något utrymme för att ge ytterligare rabatt som skattefri personalrabatt (nämnd prop. s. 35).

Vid bedömningen av rabattens storlek bör, enligt prop. 1994/95:182 s. 35, en jämförelse göras med varans eller tjänstens marknadspris i konsumentledet. Marknadspriset på varan eller tjänsten skall således vara detsamma oberoende av om den anställde arbetar i ett tillverkningsföretag eller i detaljistledet. Genom prisinformationslagen (1991:601) underlättas informationen om marknadspriset (nämnd prop. s. 45). För att tydliggöra att jämförelse skall göras med det pris en vara eller tjänst betingar när en konsument inhandlar den på marknaden har i lagtexten förts in begreppet konsument. Med konsument i detta sammanhang avses i princip samma sak som i lagen (1994:1512) om avtalsvillkor i konsumentförhållanden, dvs. fysisk person som handlar huvudsakligen för ändamål som faller utanför näringsverksamhet.

Om arbetsgivaren inte alls tar betalt eller säljer till ett pris som understiger vad som annars kan godtas som skattefri personalrabatt skall beskattning ske som för lön för ett belopp motsvarande hela skillnaden mellan marknadspriset och vad den anställde betalat.

Personalrabatt är även skattepliktig om

- den går att byta ut mot kontant ersättning,

- förmånen inte riktar sig till hela personalen samt

- förmånen får åtnjutas utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem.

Rekommendationer:

Dessutom bör gälla att den anställde inte kan få belopp motsvarande rabatten direkt utbetald till sig, exempelvis genom att rabatten räknas fram efter årets slut på basis av gjorda inköp och betalas ut i kontanter. I sådant fall bör rabatten vara skattepliktig.

även om en arbetsgivare i normalfallet skall kunna tillämpa samma rabatt vid försäljning till sina anställda som han i rabatt ger sina största kunder bör den i branschen sedvanliga rabattnivån utgöra en begränsning för vad som är rimligt och möjligt. Ett ytterligare skäl härför är att jämförelsen med största rabatt till konsument inte innefattar ett krav på att arbetsgivarna faktiskt lämnar rabatter också till andra än sina anställda. Vid bedömningen av vad som är en godtagbar rabattnivå bör bl.a. de rabatter som de största arbetsgivarna tillämpar i fråga om rabatter till anställda kunna vara särskilt vägledande (nämnd prop. s. 36).

3.6.2 Rabatter eller liknande förmån vid utrikes flygresor - s.k. frequent flyer-rabatt

Rabatt eller liknande förmån som transportföretag enligt internationellt vedertagen praxis utger för visad kundtrohet vid utrikes flygresor och som slutligen tillfaller en arbetstagare eller uppdragstagare på grund av hans egenskap av resenär är skattefri.

Rabatten eller förmånen kan innebära att resenären belönas med ett antal poäng varje gång han väljer att flyga med samma flygbolag. Ett visst antal hopsamlade poäng berättigar resenären att få flygresa, hotellrum, hyrbil eller annan produkt gratis eller till rabatterat pris.

3.7 Personalvårdsförmåner (32 § 3 e mom. KL)

Personalvårdsförmåner är skattefria. Med personalvårdsförmån avses förmån av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan avser enklare åtgärder, vilka syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller som annars utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om.

Grundprincipen vid förmånsbeskattningen är att förmåner som avser inbesparade levnadskostnader är skattepliktig intäkt. Genom lagändring har uttrycket "av mindre värde" kopplats till begreppet förmåner. Härmed avses att tydligare markera att kravet på "mindre värde" gäller alla slags personalvårdsförmåner och inte bara sådana enklare åtgärder som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande (prop. 1993/94:90 s. 101).

Som personalvårdsförmån räknas inte

- rabatter,

- förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning,

- förmåner som inte riktar sig till hela personalen samt

- andra förmåner som den anställde får åtnjuta utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem.

Ett kännetecken på en personalvårdsförmån är att den tillhandahålls på arbetsplatsen. Med arbetsgivarens arbetsplatser avses varje plats där arbete utförs för arbetsgivarens räkning mer än helt tillfälligt. Undantag görs dock om en förmån av sedvänja tillhandahålls utanför arbetsplatsen som t.ex. vid en

personalutflykt. En sådan förmån är då skattefri (prop. 1987/88:52 s. 71). även motionsförmån kan med bibehållen skattefrihet tillhandahållas utanför arbetsplatsen under vissa förutsättningar (se avsnitt 3.7.1).

Skulle personalvårdsförmånen gå att byta ut mot kontanter inträder skatteplikt, inte bara för den som faktiskt tar emot pengarna utan även för dem som väljer att utnyttja förmånen i sig. Själva möjligheten att byta förmånen mot kontanter utlöser skatteplikt. Detta gäller för alla slag av personalvårdsförmåner.

Beträffande förmåner som tillhandahålls mot betalning med kupong, se avsnitt 5.

I punkt 3 b av anvisningarna till 32 § KL lämnas följande exempel på personalvårdsförmåner.

- Förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet och som inte kan anses som måltid.

- Möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård om

- den utövas inom en anläggning som regelbundet disponeras av arbetsgivaren eller en till arbetsgivaren anknuten personalstiftelse,

- den utövas enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalas direkt av denne till anläggningens innehavare,

- den är av kollektiv natur eller

- den i andra fall i ringa omfattning utövas av den anställde.

3.7.1 Motion och friskvård

Skattefrihet för motionsförmån gäller, enligt prop. 1987/88:52 s. 53-54 och SkU 1987/88:8 s. 42, oavsett om motionen utövas i arbetsgivarens egna lokaler eller i förhyrda lokaler eller del av lokaler om sådana förhyrningar sker regelbundet och med en viss återkommande stadga. Vidare förutsätts att utnyttjandet av den hyrda anläggningen eller den hyrda tiden är en kollektiv förmån för de anställda. Förmånen skall rikta sig till och i princip vara tillgänglig för företagets hela personal. Det innebär att förmånen blir skattepliktig, om den utformas på ett sådant sätt att den i praktiken begränsar sig till en liten grupp anställda. Vidare skall utnyttjandet av lokaler grunda sig på avtal mellan arbetsgivaren och anläggningens innehavare och betalning skall ske direkt mellan dessa. I undantagsfall kan dock arbetsgivaren - med bibehållen skattefrihet för den anställde - svara för avgift för de anställdas utnyttjande av motionsanläggning för enklare motion mot kvitto.

Rekommendationer:

Med anläggning avses såväl inomhus- som utomhusanläggning.

Skattefriheten omfattar endast motion eller annan friskvård av mindre värde och enklare slag. Det kan gälla t.ex. gymnastik, styrketräning, bowling, racketsporter som bordtennis, tennis eller squash. Till det skattefria området bör också räknas vanliga lagidrotter som t.ex. volleyboll, fotboll, handboll och bandy. Subvention av exklusiva sporter eller sporter som inte innebär motion i betydelsen fysisk träning omfattas inte av skattefriheten. Undantaget från beskattning gäller inte heller sporter som kräver dyrbarare anläggningar, redskap och kringutrustning och som oftast utövas skilt från arbetet i både tid och rum, som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning på skidor.

Förmån av utrustning (idrottsredskap) av mindre värde och enklare slag är skattefri för den anställde.

Rekommendationer:

Klädutrustning av mindre värde och enklare slag, som t.ex. T-shirts och träningsoveraller för den anställdes personliga bruk, och som är försett med arbetsgivarens reklamtryck bör anses som en skattefri förmån.

Tillhandahåller arbetsgivaren däremot dyrbarare utrustning avseende idrottsredskap är förmånen skattepliktig. Kontanta utlägg i form av entréavgifter till idrottsevenemang, personliga startavgifter i tävlingar och medlemsavgifter i föreningar av olika slag är skattepliktiga om arbetsgivaren betalar dem.

Beträffande motionsförmån som tillhandahålls mot betalning med kupong, se avsnitt 5.

3.8 Fri resa till eller från anställningsintervju (19 § KL)

Förmån av fri resa inom riket till eller från anställningsintervju, s.k. intervjuresa, eller kostnadsersättning för sådan resa är skattefri till den del förmånen eller kostnadsersättningen avser resa inom Sverige och, såvitt gäller ersättningen, inte överstiger de faktiska kostnaderna.

Eftersom skattefriheten endast gäller resa inom riket innebär det att om den skattskyldige påbörjar eller avslutar en fri resa utomlands så får en proportionering göras på en skattefri del av förmånen för resan inom landet och en skattepliktig del av förmånen för resan utomlands.

Med anställningsintervju avses sådan intervju som görs vid personlig inställelse och som företas innan ett eventuellt anställnings- eller uppdragstagarförhållande föreligger mellan utgivaren av förmånen och mottagaren.

I begreppet anställningsintervju ligger också att det skall vara fråga om en intervju som skall ha till syfte att bedöma om den skattskyldige skall erbjudas en viss anställning eller ett visst uppdrag.

Skattefriheten omfattar inte förmån av fri resa i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag, s.k. inställelseresa. Sådana resor behandlas i RSV:s rekommendationer m.m. om avdrag för ökade levnadskostnader och för kostnader för hemresor m.m. ( RSV S 1995:29).

3.9 Fri hemresa för svensk FN-personal m.fl. (punkt 6 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL)

Förmån av fri hemresa är skattefri för sådan personal som omfattas av lagen (1992:1153) om väpnad styrka för tjänstgöring utomlands. Lagen omfattar svensk personal som tjänstgör i FN:s och ESK:s fredsbevarande verksamhet utomlands. Denna personal är normalt anställd i utlandsstyrkan inom försvarsmakten.

1 Beträffande närmast föregående år, se RSV S 1994:18.

4 Skattepliktiga förmåner

4.1 Värderingsprinciper

Förmåner, som utgår i annan form än kontanta medel, skall som regel värderas till marknadsvärdet, 42 § KL. I anvisningarna till 42 § KL finns schabloniserade värderingsregler för förmånerna kost och bil.

För annan bostadsförmån än förmån av semesterbostad finns en schabloniserad värderingsregel i 8 § UBL. Regeln i UBL om värdering av bostadsförmån skall tillämpas vid beräkning av avdrag för preliminärskatt, vid beräkning av arbetsgivaravgift och vid ifyllande av kontrolluppgift. Vid inkomsttaxeringen skall dock värdet av förmån av fri bostad, som inte används som semesterbostad, beräknas med ledning av ortens pris. Förmån av fri eller subventionerad semesterbostad beräknas till marknadsvärde såväl vid beräkning av preliminär A-skatt och arbetsgivaravgifter som vid inkomsttaxeringen.

RSV har meddelat särskilda rekommendationer m.m. för värdering av bilförmån ( RSV S 1995:28).

Beträffande värdering av förmåner i samband med idrottslig verksamhet, se RSV:s rekommendationer m.m. om beskattning av ersättningar m.m. i samband med idrottslig verksamhet, RSV S 1995:26.

4.2 Värdering till marknadsvärdet enligt 42 § KL

Värdet av produkter, varor eller andra förmåner skall beräknas till marknadsvärdet, dvs. det pris man normalt får betala på orten för varan eller tjänsten.
Enligt förarbetena skall marknadsvärdet (prop. 1989/90:110 s. 655) gälla utan tillämpning av någon försiktighetsprincip.

Rekommendationer:

Marknadsvärdet bör anses motsvara det regelmässigt förekommande priset (inklusive mervärdesskatt) på varan eller tjänsten. En värdering till marknadsvärde får också anses innebära, att mottagarens individuella förhållanden, som exempelvis låg inkomst, inte kan beaktas vid värderingen. Inte heller påverkas marknadsvärdet av den omständigheten att förmånen inte kan bytas ut mot pengar eller ett påstående från mottagaren att denne inte skulle ha skaffat sig förmånen om den inte tillhandahållits av arbetsgivaren.

Om marknadspriset inte direkt kan fastställas, skall värdet tas upp till ett belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Žr det fråga om produkter eller varor från egen näringsverksamhet skall förmånen värderas till det belopp som motsvarar försäljningspriset för produkten inkl. mervärdesskatt (punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 42 § KL).

4.3 Beskattningstidpunkten

Det finns inte en klar för alla fall gemensam tidpunkt för skattepliktens inträdande för naturaförmåner.

För att få en mer enhetlig och tydlig lagstiftning har en ändring gjorts i punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL, som innebär att uttrycket "tillhandahållits" ersatts av "åtnjutits".

I prop. (1993/94:90 s. 82) anförs bl.a. följande: "Beskattning torde i vissa fall ske när förmånens adressat på något sätt får inflytande eller bestämmanderätten över förmånens användning eller utnyttjande och i andra fall först vid det faktiska utnyttjandet eller användandet av förmånen.

Med tanke på de tillämpningsproblem i detta avseende som ofta uppstår med olika slag av förmåner vore det i och för sig önskvärt om det i lagtext klart kunde anges hur olika fall skall bedömas. Det förekommer emellertid en mängd olika situationer och det uppstår efter hand nya förmåner. En fullständig reglering är därför inte möjlig utan man får nöja sig med en allmänt hållen lagtext som fylls ut av rättspraxis. Som utredningen föreslagit bör uttrycket åtnjuta kunna användas i sammanhanget."

4.4 Kostförmån

Fri kost är en skattepliktig förmån oavsett om den erhållits fortlöpande eller endast vid särskilda tillfällen, såsom under tjänsteresa/förrättning, tjänstgöring på annan ort, kurser, kongresser, konferenser, studieresor o.d. Förmån av fri kost är skattepliktig även om den erhållits utomlands.

I likhet med andra förmåner är kostförmån skattepliktig oavsett om det är arbetsgivaren eller annan som utger förmånen. En förutsättning är att förmånen kan anses som ett utflöde av tjänsten.

4.4.1 Värdering av förmån av fri kost

Fri kost, som åtnjuts inom landet eller utomlands, värderas under vissa förutsättningar schablonmässigt.

Förmånsvärdet av helt fri kost (minst tre måltider) beräknas per dag till ett belopp - avrundat till närmaste tiotal kronor - som motsvarar 250 % av genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Förmånsvärdet av en fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är lika med 40 % av förmånsvärdet för helt fri kost. Förmånsvärdet av fri frukost är lika med 20 % av förmånsvärdet för helt fri kost. RSV har i föreskrifter ( RSFS 1995:12) för inkomståret 1996 fastställt följande skattepliktiga schablonvärden för fri kost

  • En fri måltid om dagen (lunch eller middag): 48:- kr
  • Helt fri kost (minst tre måltider):120:- kr
  • - Fri frukost: 24:- kr

Om den anställde av sin nettolön betalar ett belopp som motsvarar det skattepliktiga förmånsvärdet enligt ovan uppkommer inte någon skattepliktig förmån.

4.4.2 Lägre pris än genomsnittspriset utlöser beskattning när arbetsgivaren subventionerar den anställdes måltid

När arbetsgivaren subventionerar den anställdes måltid och den anställde genom detta betalar ett lägre pris för måltiden än genomsnittspriset, beskattas den anställde för skillnaden mellan det pris som den anställde erlagt för måltiden och genomsnittspriset.

4.4.3 Verksamheten (personalrestaurangen) drivs på marknadsmässiga villkor - lägre pris än genomsnittspriset utlöser inte någon beskattning

I förarbetena till lagstiftningen (prop. 1989/90:110 s. 328) anför departementschefen följande: "Om emellertid en personalrestaurang inte till någon del subventioneras av arbetsgivaren men t.ex. stordriftfördelar medger att det pris som tas ut av den anställde understiger det genomsnittliga priset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet bör det inte komma ifråga att beskatta den anställde för mellanskillnaden. I sådana fall kan det lägre priset inte anses betingat av någon subvention från arbetsgivaren och någon förmånsbeskattning blir därför inte aktuell. Det bör framhållas att det i dessa situationer måste vara klarlagt att marknadsmässiga villkor styr förhållandet mellan arbetsgivaren och t.ex. restauratören." I specialmotiveringen (s. 682) sägs vidare: "En personalrestaurang utgör normalt inte en integrerad del av arbetsgivarens verksamhet och torde därför särredovisas. Om restaurangen är inrymd i arbetsgivarens egna lokaler krävs givetvis att en marknadsmässig hyreskostnad belöper på utnyttjandet."

Frågan om vad som är marknadsmässig hyra etc. prövas av vederbörande skattemyndighet. På begäran av arbetsgivare kan skattemyndigheten enligt 44 § UBL lämna besked beträffande förmånsfrågan.

Rekommendationer:

Med marknadshyra bör avses den hyra i kronor per m2 som kan tas ut vid uthyrning till restaurangändamål. Žr det en intern debitering, bör den vara marknadsmässig. Köksdelen bör belastas med full hyreskostnad, så ock andra utrymmen som står till restaurangens förfogande utan inskränkning. Om andra utrymmen än köksdelen används även till andra ändamål, bör detta påverka marknadshyran. Lämpligen kan detta ske genom en uppdelning med hänsyn till tid och användningssätt.

I de fall någon hyresmarknad att jämföra med inte finns kan en hyressättning baserad på en procentandel av omsättningen godtas.

Hyressättningen bör omprövas varje år, oavsett om den är fast eller rörlig, dvs. beräknats i kronor per m2 eller i procent av omsättningen.

I de fall arbetsgivaren för sin verksamhet under marknadsmässiga villkor hyr lokaler som även inrymmer personalrestaurang, kan arbetsgivarens hyreskostnad godtas som marknadshyra även för restaurangdelen.

Kostnadsberäkning på marknadsmässiga villkor skall göras för varje personalrestaurang/personalmatsal. Genomsnittsvärde baserat på kostnadsberäkning från flera restauranger/matsalar av likartad beskaffenhet men geografiskt åtskilda, bör inte godtas.

4.4.4 Nedsättning av förmånsvärdet

Förmånsvärdet (genomsnittspriset) sätts ned med det belopp som den anställde av sin nettolön betalar till arbetsgivaren för att erhålla förmånen (punkt 4, första stycket av anvisningarna till 42 § KL). Det förhållandet att den anställdes kontanta bruttolön sänks eller att denne avstår från en kontant löneökning för att i stället erhålla förmån av fri kost, innebär inte att mottagaren har någon "utgift" som får reducera förmånsvärdet.

Det belopp som återstår efter avräkning utgör underlag för såväl beskattning som beräkning av arbetsgivaravgifter och avdrag för preliminär A-skatt.

4.4.5 Personalrestaurang, personalmatsal m.m.

Rekommendationer:

Om lunchmåltid av dagens-rätt-karaktär tillhandahålls i lokaler som disponeras av arbetsgivaren, antingen av arbetsgivarens egen personal eller av utomstående restauratör, och arbetsgivaren subventionerar den anställdes måltid, har arbetsgivarens kostnader (subventionens storlek) ingen betydelse för den anställdes kostförmån. Detsamma gäller lunchmåltid som arbetsgivaren tillhandahåller på näringsställe som drivs av utomstående, under förutsättning att arbetsgivaren betalar måltiden direkt till innehavaren av näringsstället.

4.4.6 Kostförmån som ges ut genom kupong

Förmån som den anställde erhåller mot betalning med kupong eller motsvarande betalningssystem är skattepliktig intäkt. Skattskyldigheten inträder när den anställde kan disponera över kupongerna.

Med kupong avses i detta sammanhang s.k. värdekupong som inte avser viss måltid. Utgångspunkten vid värderingen av kupongerna är marknadsvärdet. Marknadsvärdet motsvaras i regel av kupongvärdet, dvs. det värde som anges på kupongerna.

Om arbetsgivaren ger ut måltidskuponger till ett lägre pris än vad som motsvarar kupongvärdet, beskattas den anställde för skillnaden mellan det pris den anställde betalat för kupongerna och kupongvärdet. (R? 1992 ref. 11).

4.4.7 Lunchmåltid av normal beskaffenhet

Rekommendationer:

Genomsnittspriset, 48:- kr, representerar en lunchmåltid av normal beskaffenhet (måltid av dagens-rätt-karaktär) med beaktande av olika måltidsalternativ, dvs. såväl med (ett eller flera) som utan måltidstillbehör. Sådana tillbehör till måltiden som bröd och smör, sallad och måltidsdryck påverkar därför inte det skattepliktiga förmånsvärdet. En lunchmåltid av normal beskaffenhet får anses ha tillhandahållits så snart en lagad rätt ingår i den anställdes måltid. Med lagad rätt avses en beredd och tillredd varm eller kall maträtt.

Övriga tillhandahållna rätter och styckesaker värderas till marknadspris. Om priserna i det övriga sortimentet, dvs. annat än måltid av dagens-rätt-karaktär, genom arbetsgivarens subvention är lägre än marknadspriset uppkommer en skattepliktig förmån för den anställde motsvarande skillnaden mellan marknadspriset och det pris som den anställde betalar.

4.4.8 Jämkning

Vid inkomsttaxeringen får ett schablonmässigt beräknat förmånsvärde jämkas, uppåt eller nedåt, om det föreligger synnerliga skäl (punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 § KL). På samma grunder får förmånsvärdet efter beslut från skattemyndigheten (5 § andra stycket USAL) justeras vid beräkning av arbetsgivaravgifter. Arbetsgivaren skall underrätta den anställde när sådant beslut föreligger. Den anställde kan också efter ansökan få sin preliminära A-skatt jämkad om det föreligger synnerliga skäl för jämkning av förmånsvärdet. Har den anställde fått underrättelse från arbetsgivaren om beslut om justerat förmånsvärde bör detta anges i jämkningsansökan. Se även avsnitt 2.1.

Rekommendationer:

Jämkning bör ske om en arbetsgivare erbjuder en anställd en måltid som avsevärt avviker från lunchmåltid av normal beskaffenhet (måltid av dagens-rätt-karaktär).

Den omständigheten att den anställde avstår från exempelvis tillbehör till måltiden (smör och bröd, sallad etc.) utgör inte grund för jämkning (se även avsnitt 4.4.7).

Synnerliga skäl för jämkning får vidare anses föreligga för kost som arbetsgivare i Försvarsmakten erbjuder anställda i nedanstående situationer:
- under förbandsövning
- under tjänstgöring till sjöss ombord på marinens båtar.

Förmånen bör värderas till 50 % av det enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 42 § KL bestämda värdet och beräknas för de tjänstgöringsdagar eller den tjänstgöringsperiod som den anställde deltagit (såvida det inte rör sig om enstaka tillfällen).

Med förbandsövning avses en sammanhängande övningsverksamhet med krigsorganiserade eller för utbildningsändamål organiserade staber och förband eller kadrar till dylika enheter, om övningsverksamheten bedrivs på ett sådant sätt att personalens arbetsinsatser inte kan tidsplaneras och att arbetet inte kan avbrytas av i förväg bestämda raster eller uppehåll för vila m.m. I tid för förbandsövning räknas även in förberedelse- och avslutningsverksamhet som har sådant samband med övningen att arbetet inte kan tidsplaneras.

Jämkning av värdet på grund av att måltiden är av väsentligt högre standard jämfört med en normallunch bör komma ifråga endast i undantagsfall. Vid en sådan bedömning bör vägas in bl.a. om den anställde t.ex. vid en tjänsteresa haft ett avgörande inflytande i fråga om måltidsstandarden.

Vid inkomsttaxeringen får, enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 42 § KL, i fråga om praktikanter, lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor och liknande, förmån av bl.a. fri kost jämkas och tas upp till det lägre belopp som med hänsyn till storleken av eventuell därjämte utgående kontantersättning och övriga förhållanden framstår som skälig.

4.4.9 Särskilda undantag från beskattning av kostförmån

4.4.9.1 Fri kost på allmänna transportmedel (punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL)

Fri kost som åtnjuts på allmänna transportmedel vid tjänsteresa är en skattefri förmån om kosten obligatoriskt ingår i priset för resan.

För att skattefrihet skall gälla förutsätts alltså att färdbiljetten inte kan köpas exkl. måltiderna. För den som exempelvis reser i första klass får således en förstaklassbiljett inte kunna köpas till ett lägre pris utan kost.

Skulle det t.ex. finnas en viss klassificering för ett visst antal stolar där kosten ingår i priset medför detta inte skattefrihet om motsvarande biljett kan erhållas utan kost men med en annan klassificering. Klassificeringen skall i sådant fall vara baserad på någon annan skillnad än kosten.

Med allmänna transportmedel avses flyg, tåg och andra kommunikationsmedel som mot betalning är tillgängliga för allmänheten.

4.4.9.2 Fri frukost på hotell och liknande inrättning (punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL)

Förmån av fri frukost som åtnjuts på hotell och liknande inrättning är under vissa förutsättningar undantagen från beskattning.

För skattefrihet krävs att frukosten erhålls på hotellet eller inrättningen vid övernattning där och att övernattningen sker under en tjänsteresa. Vidare skall gälla att frukosten obligatoriskt ingår i priset för rummet.

Ett ytterligare villkor för skattefrihet är att ett rum med samma standard inte kan hyras till ett lägre pris utan frukost.

Skulle det finnas en viss klassificering för ett visst antal rum där kosten ingår i priset medför detta inte skattefrihet om motsvarande rum kan erhållas utan kost men med en annan klassificering. Klassificeringen måste i sådant fall vara baserad på någon annan skillnad än kosten.

Skattefriheten för förmån av fri frukost gäller på hotell och liknande inrättning. Med liknande inrättning avses andra yrkesmässigt bedrivna rumsuthyrningar som exempelvis pensionat, värdshus m.m. Vid bedömningen kan viss ledning erhållas genom lagen (1966:742) om hotell- och pensionatrörelse.

4.4.9.3 Fri kost vid representation (punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL)

Representation kan rikta sig antingen utåt mot arbetsgivarens affärsförbindelser (extern representation) eller inåt mot företagets personal (intern representation). Beträffande extern representation, se RSV Dt 1991:20. Fri kost som åtnjuts vid representation är inte skattepliktig. Såvitt avser intern representation gäller detta endast om sammankomsten är tillfällig och av kort varaktighet.

Med intern representation avses i detta sammanhang (prop. 1992/93:127 s. 55) sådant som personalfester, informationsmöten med personalen, interna kurser, planeringskonferenser (t.ex. diskussioner om budgetering, personalfrågor, inköps- och försäljningspolitik). En förutsättning är att det är fråga om i huvudsak interna möten (för företaget, koncernen e.d.), att sammankomsten har en varaktighet av högst en vecka, att det inte är fråga om möten som regelbundet hålls med korta mellanrum (varje eller varannan vecka) samt att det är gemensamma måltidsarrangemang.

4.4.9.4 Fri kost för svensk FN-personal m.fl. (punkt 6 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL)

Förmån av fri kost är skattefri för sådan personal som omfattas av lagen (1992:1153) om väpnad styrka för tjänstgöring utomlands. Lagen omfattar svensk personal som tjänstgör i FN:s och ESK:s fredsbevarande verksamhet utomlands.

4.4.9.5 Fri kost för lärare och annan personal

Förmån av fri eller subventionerad måltid för lärare eller annan personal vid skola, förskola, daghem och fritidshem är skattefri om personalen vid måltiden har tillsynsskyldighet (eller motsvarande ansvar) för barn under skolmåltid eller i samband med s.k. pedagogisk måltid.

4.4.9.6 Fri kost för vårdpersonal

Förmån av fri eller subventionerad måltid är skattefri för vårdpersonal som vid måltiden har tillsynsskyldighet (eller motsvarande ansvar) för senildementa inom äldreomsorgen (prop. 1987/88:52 s. 62).

Rekommendationer:

Från beskattning undantas förmåner av fri eller subventionerad måltid, som vårdpersonal inom omsorgsvården äter med förståndshandikappade (intar sin måltid vid samma bord). Skattefriheten förutsätter att personalen enligt anställningsavtal e.d. har skyldighet att deltaga i måltiden.

4.5 Bostadsförmån

Värdet av förmån av fri bostad, som inte används som semesterbostad, beräknas efter olika regler vid inkomsttaxeringen respektive vid beräkning av preliminär A-skatt och arbetsgivaravgifter och vid fullgörande av kontrolluppgiftsskyldigheten.

4.5.1 Värdering vid avdrag för preliminär skatt, vid beräkning av arbetsgivaravgifter och vid fullgörande av kontrolluppgiftsskyldigheten, schablonmässig värdering

Värdet av förmån av bostad i småhus eller flerfamiljshus skall enligt 8 § 3 st. UBL bestämmas till det genomsnittliga värdet beräknat per kvadratmeter bostadsyta för jämförbara bostäder inom ett område som är väsentligen enhetligt i fråga om boendekostnader.

RSV har i föreskrifter ( RSFS 1995:13) fastställt följande värden att användas vid beräkning av förmån av bostad som är belägen här i riket och inte är semesterbostad.

RegionBostadsförmånsvärdet beräknat 
 per kvadratmeter bostadsyta i 
 kr/årkr/månad
Stor-Stockholm72460
Stor-Göteborg76864
Kommuner i övrigt med mer  
än 75 000 invånare66855
Övriga kommuner64253
Bostad, som är belägen utanför  
tätort med närmaste omgivning57748
Förmånsvärde, beräknat enligt ovan, avser hyra av bostad i omöblerat skick inklusive värme men exklusive hushållsel.

Uppgift om en lägenhets bostadsyta framgår regelmässigt av hyreskontraktet. När det gäller småhus finns uppgifter om boytan i fastighetstaxeringslängden. Skattemyndigheten kan lämna nödvändiga upplysningar. Bostadsytan motsvaras i princip av det som vid fastighetstaxeringen kallas boutrymme. Viss ledning kan fås av den definition av boutrymme som ges i Svensk Standard SS 021051. Som boutrymme räknas i de flesta fall vardagsrum, allrum, sovrum, kök och liknande för vistelse avsedda utrymmen såsom arbetsrum, hobbyrum o.d. samt utrymme inom en bostadsenhet för kommunikation mellan närliggande sådana boutrymmen. Vidare räknas till boutrymme bl.a. även i samma plan liggande utrymme för personlig hygien såsom bad- och duschrum, toalett, bastu, tvättrum (tvättstuga) m.m., utrymme för klädförvaring och klädvård (annan än tvätt) och annat mindre förråd inom bostaden (prop. 1993/94:90 s. 108).

Ovannämnda underlag (kvadratmeterpris för resp. region) för beräkning av bostadsförmånsvärde skall tillämpas vid

  • beräkning av preliminär A-skatt för inkomståret 1996,
  • beräkning av arbetsgivaravgifter för utgiftsåret 1996 och
  • vid fullgörande av kontrolluppgiftsskyldigheten för inkomståret 1996.

4.5.2 Justering (jämkning) av det schablonmässigt beräknade värdet av bostadsförmån enligt avsnitt 4.5.1

I fråga om förmån av fri bostad finns möjlighet att efter beslut från skattemyndigheten få förmånsvärdet justerat vid beräkning av arbetsgivaravgifter i nedannämnda situationer (5 § USAL).

Skäl för justering (jämkning) föreligger dels om det schablonberäknade värdet av bostadsförmån avviker med mer än 10 % från en värdering på grundval av hyrespriset på orten, dels när bostaden på grund av bl.a. representationsskyldighet är större än vad som skäligen kan anses erforderligt för en person i motsvarande ställning utan representationsskyldighet. I sistnämnda fall skall den beräknade bostadsförmånen enligt punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL justeras (jämkas) till belopp som motsvarar hyrespriset på orten för en bostad som kan anses erforderlig för en person i motsvarande ställning utan representationsskyldighet. Motsvarande gäller när bostaden av annan anledning är större än vad som är normalt för den anställdes och hans familjs behov. Se även avsnitt 4.5.5.

4.5.3 Nedsättning av förmånsvärdet

Förmånsvärdet av fri bostad, som värderas schablonmässigt vid beräkning av avdrag för preliminär skatt, vid beräkning av arbetsgivaravgift och vid fullgörande av kontrolluppgiftsskyldighet, skall sättas ned med det belopp som den anställde har betalat till arbetsgivaren för att erhålla förmånen. Detta är i regel den faktiskt erlagda hyran. Har den anställde själv haft att svara för vissa normala bostadskostnader, som exempelvis kostnader för uppvärmning och vatten, och har dessa kostnader betalats till annan än arbetsgivaren, lämnas kvitto eller bestyrkt kopia av kvitto till arbetsgivaren för att förmånsvärdet skall reduceras med nämnda belopp. En förutsättning för nedsättning är dock att det rör sig om normala kostnader för bostad i småhus eller flerfamiljshus.

I vissa fall kan arbetsgivaren ha en överenskommelse med den anställde att denne betalar vissa boendekostnader, som sedan - i relativt nära anslutning till utbetalningstillfället - kan återfås i företagets kassa, mot uppvisande av kvittot. Om kvittot kan anses utgöra företagets verifikation i enlighet med bokföringslagens krav på hur en verifikation skall vara utformad, är utgiften att anse som utgivarens och inte mottagarens. I sådant fall skall förmånsvärdet inte sättas ned.

4.5.4 Värdering vid inkomsttaxeringen, marknadsvärdet

Värdet av förmån av bostad, som är belägen här i riket och som inte används som semesterbostad, skall enligt 42 § KL beräknas efter det hyrespris som gäller i orten (marknadsvärdet). Saknas tillfälle till sådan jämförelse skall förmånen beräknas efter annan lämplig grund. I punkt 1 av anvisningarna till 42 § KL anges att hyrespriset i kringliggande orter kan tjäna till ledning.

Rekommendationer:

Förmån av bostad i hyresfastighet bör i första hand beräknas med ledning av hyrorna för likvärdiga lägenheter i samma hus under förutsättning att dessa kan anses marknadsmässiga. När möjlighet till sådan jämförelse inte finns eller när hyran för uthyrda lägenheter inte är marknadsmässig bör värdering ske med utgångspunkt i hyresnivån i de allmännyttiga bostadsföretagen.

4.5.5 Jämkning av marknadsvärdet

Har anställd, som i sin tjänst har representationsskyldighet, tillhandahållits en större bostad än vad som skäligen kan anses erforderligt för en person i motsvarande ställning men utan särskild, med tjänsten förenad representationsskyldighet, skall bostadsförmånen jämkas och tas upp till ett värde som motsvarar en bostad av sistnämnda beskaffenhet. Motsvarande gäller när bostaden av annan anledning är större än vad som kan anses erforderligt för den anställde och hans familjs behov (punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL). På samma grunder får förmånsvärdet efter beslut från skattemyndigheten (5 § andra stycket USAL) justeras vid beräkning av arbetsgivaravgifter. Se avsnitt 4.5.2.

Vid inkomsttaxeringen får, enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 42 § KL, i fråga om praktikanter, lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor och liknande, förmån av bl.a. fri bostad jämkas och tas upp till det lägre belopp som med hänsyn till storleken av eventuell därjämte utgående kontantersättning och övriga förhållanden framstår som skälig.

4.6 Fritt vivre

Fri kost och bostad (fritt vivre) värderas enligt de regler som gäller för värdering av kostförmån respektive bostadsförmån. För bostadsförmån gäller dessutom olika värderingsregler vid preliminärbeskattningen och inkomsttaxeringen.

4.7 Förmån av fri semesterbostad

Fri eller subventionerad semesterbostad är en skattepliktig förmån. Skatteplikt för förmånen föreligger oavsett om bostaden är belägen i Sverige eller utlandet. Förmånen skall vid såväl avdrag för preliminär A-skatt och uttag av arbetsgivaravgifter som vid inkomsttaxeringen beräknas till marknadsvärdet (42 § KL samt prop. 1993/94:90 s. 103).

Med semesterbostad avses bostadslägenhet som för förmånshavaren utgör en semesterbostad, dvs. som används av honom för semester- eller fritidsändamål. Som semesterbostad räknas inte bostadslägenhet där förmånshavaren har sin stadigvarande bostad (nämnd prop. s. 103).

4.7.1 Semesterbostad i Sverige

Rekommendationer:

Saknas hyresmarknad eller föreligger i övrigt svårigheter att göra en objektiv beräkning av värdet med utgångspunkt i marknadsvärdet bör förmånen av fri semesterbostad värderas till nedan angivna belopp.

Fjällstuga (lägenhet) Jul, nyår och vårvinter (febr-april) 2 700 kr per vecka
Övrig tid 1 100 kr per vecka
Sommarstuga (lägenhet)

Sommar (mitten av juni - mitten av augusti) 2 700 kr per vecka

Övrig tid 1 100 kr per vecka

4.7.2 Semesterbostad i utlandet

Rekommendationer:
Saknas hyresmarknad eller föreligger i övrigt svårigheter att göra en objektiv beräkning av värdet med utgångspunkt i marknadsvärdet bör förmånen av fri semesterbostad i utlandet värderas till 2 700 kr per vecka.

4.8 Hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel (se även avsnitt 3.3).

Om arbetsgivaren har utgett ersättning för en anställds utgifter för offentligt finansierad hälso- och sjukvård eller tandvård skall ersättningen tas upp som intäkt. Detsamma gäller läkemedelskostnader som arbetsgivaren har ersatt den anställde för. Patientavgiften motsvaras av den del av vårdkostnaden som inte ersätts av den allmänna försäkringen.

Den anställde skall beskattas för ersättningen oavsett om han fått den direkt av arbetsgivaren eller om han får den genom en försäkring som arbetsgivaren har tecknat.

I de fall ersättning för offentligt finansierad vård utgår för sjukvårdskostnader från en sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst skall den anställde beskattas för ersättningen (prop. 1994/95:182 s. 26-27). Av bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL framgår när en sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst.

Om arbetsgivaren har ersatt den anställde för kostnader vid sidan av själva vården t.ex. för resor och andra levnadskostnader bedöms skatteplikts- respektive avdragsfrågorna enligt de bestämmelser som gäller för dessa inkomst- respektive utgiftsslag. Jfr nämnd prop. s. 27. När levnadskostnader ersätts av arbetsgivaren är det en förmån som i normalfallet skall beskattas.

Förmånen uppkommer när arbetsgivaren ersätter den anställde för utgiften (prop. 1994/95:182 s. 22).

Arbetsgivaren skall vidare göra preliminärskatteavdrag och betala sociala avgifter för sådana skattepliktiga förmåner.

4.9 Reseförmån

Förmånen av fri eller subventionerad resa som erhålls i anställningsförhållande eller i övrigt utgått för tjänsten och inte avser resa i tjänsten, kan i regel jämställas med ersättning för utfört arbete. Sådan förmån är därför skattepliktig för mottagaren. Beskattning skall ske för värdet av de resor som faktiskt företagits (RÅ 1987 ref. 81).

Arbetsgivaravgifter betalas av den som utger förmånen, vilket i regel är arbetsgivaren. Om annan än arbetsgivaren lämnar förmånen, skall denne betala arbetsgivaravgifter under förutsättning att förmånen är ett utflöde av tjänsten för mottagaren.

Rekommendationer:

Resans värde bör bestämmas med ledning av marknadsvärdet, vilket i regel bör anses motsvara det pris utgivaren betalat för resan med tillägg för förekommande mervärdesskatt. Mottagarens ekonomiska situation påverkar inte marknadsvärdet. Jfr avsnitt 4.2.

Det förekommer att mottagare, som gör tjänsteresor, tilldelas ett tjänstekort (årskort) att användas såväl i tjänsten som för privat bruk. Lämnas ingen redogörelse för det privata nyttjandet, bör förmånen värderas till kostnaden för ett årskort om inga inskränkningar i det privata nyttjandet föreligger.

Används ett tjänstekort inte till någon del för privat bruk föreligger ingen skattepliktig förmån. Omständigheter som tyder på att kortet inte nyttjas privat är om avtal träffats mellan utgivaren och mottagaren att tjänstekortet endast får användas för resor i tjänsten samt att det på kortet anges att det endast får användas i tjänsten.

4.10 Vinster i form av resor eller varor

Vinst i t.ex. försäljningspristävling, där priset består av en resa eller en vara, är en förmån som jämställs med ersättning för utfört arbete. Sådan förmån är därför skattepliktig intäkt för mottagaren. Angående värdering, se avsnitt 4.2 respektive avsnitt 4.8.

I samband med försäljningspristävlingar och liknande förekommer bl.a. premieringssystem, som innebär att deltagare (försäljare m.fl.) erhåller poängbevis, som varierar efter uppnått resultat. Bevisen berättigar innehavaren till uttag av varor.

Rekommendationer:

Poängbevisets värde är skattepliktig intäkt för mottagaren. Skatteplikten inträder när mottagaren erhåller bevisen. Förmånens värde för mottagaren bör motsvara det erhållna bevisets marknadsvärde.

4.11 Förmån av fri telefon, TV-licens, tidning/tidskrift

Fr.o.m. 1 januari 1996 införs skattefrihet för förmån av vara eller tjänst, som en anställd erhåller av arbetsgivaren, om förmånen är av begränsat värde för den anställde, varan eller tjänsten har en väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter och att det är svårt att särskilja förmånen från nyttan i anställningen, 32 § 3 c mom. KL. Se vidare avsnitt 3.4.1.

Förmån av fri telefon, fri TV-licens eller fri tidning/tidskrift, som inte är undantagen från beskattning enligt ovannämnda bestämmelse, är skatte- och avgiftspliktig. Arbetsgivaravgifter betalas av den som utger förmånen.

4.12 Förmånliga lån

4.12.1 Förmån av räntefria och lågförräntade lån

Har arbetsgivare eller uppdragsgivare lämnat arbetstagare eller uppdragstagare förmån av räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan, skall arbetstagaren eller uppdragstagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst.

Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs annat lån om det finns anledning anta att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren förmedlat det. Även lån som kan anses ha samband med tidigare anställning eller uppdrag likställs med lån från arbetsgivare/uppdragsgivare.

Med lån i detta sammanhang avses en penningtransaktion som grundar sig på ett kreditavtal. Detta innebär att varken förskott på lön/uppdragsersättning eller normala kreditköp hos arbetsgivare/uppdragsgivare bör betraktas som lån. Å andra sidan omfattas både kortfristiga lån och lån av mindre belopp av reglerna (jfr prop. 1981/82:197 s. 60).

Som förutsättning för förmånsbeskattning gäller att lånet vid dess upptagande innebar en förmån och att förmånen erhållits p.g.a. tjänsten/uppdraget. Såvitt avser arbetsgivare som i sin ordinarie verksamhet erbjuder lån till allmänheten uppstår en skattepliktig löneförmån om de anställda erbjuds lån till mer fördelaktiga villkor än de som allmänheten erbjuds. För övriga arbetsgivare, som inte sysslar med kreditgivning, får vid bedömandet huruvida en förmån utgått eller ej, jämförelse göras med de marknadsmässiga villkor avseende kreditgivning som gällde vid tiden för lånets upptagande (prop. 1990/91:54 s. 303).

Avgörande för bedömningen av om det föreligger en förmån eller ej är lånevillkoren, dvs. om lånet har lämnats på villkor som är mer förmånliga än de marknadsmässiga. Därvid avses inte enbart räntevillkoren utan även övriga villkor. Detta innebär att en jämförelse får göras mellan den avtalade räntan och marknadsräntan för den typ av lån det är fråga om. Jämförelsen görs vid lånetillfället. Žndras villkoren därefter får ett nytt kreditavtal anses ha ingåtts och en ny bedömning göras i förmånsfrågan.

Arbetstagare/uppdragstagare kan i samband med förmånligt lån erhålla ytterligare förmåner för vilket värde beskattning skall ske som intäkt av tjänst. Om arbetsgivaren exempelvis p.g.a. ett sjunkande ränteläge tillåter den anställde att i förtid lösa in ett bundet lån eller under bindningstiden sänker räntan bör detta i sig kunna ses som en förmån med ett värde motsvarande den kostnad som långivaren vid marknadsmässiga villkor tar ut i sådana fall (prop. 1992/93:127 s. 41).

Om det föreligger en förmån, skall denna värderas. Reglerna innehåller två olika värderingsprinciper beroende på vilket slags lån det är fråga om. När det gäller lån med fast ränta, helt räntefritt lån eller sådana lån där räntan skall utgå i fast förhållande till marknadsräntan, görs värderingen med utgångspunkt från ränteläget när lånet tas upp. För övriga lån görs värderingen med utgångspunkt från statslåneräntan (SLR) vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet. För sistnämnda lån finns en jämkningsmöjlighet. Se vidare avsnitt 4.12.2.2.

Beträffande avdragsrätt för belopp motsvarande den beskattade förmånen, se avsnitt 4.12.4 nedan.

4.12.2 Värdering av förmånligt lån upptaget i svensk valuta

4.12.2.1 Lån med fast ränta m.m.

För lån med fast ränta, räntefritt lån eller lån med rörlig ränta där räntan skall utgå i fast förhållande till marknadsräntan, beräknas förmånsvärdet till skillnaden mellan SLR vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och den vid samma tidpunkt avtalade räntesatsen. Det beräknade förmånsvärdet gäller under hela den tid som lånet löper med oförändrade villkor.

Det kan uppkomma situationer där det bedöms föreligga ett förmånligt lån, eftersom den avtalade räntan understiger marknadsräntan, men där något förmånsvärde inte uppkommer på grund av att jämförelseräntan understiger den avtalade räntan. Om så är fallet kommer inte heller senare något förmånsvärde att uppkomma, såvida inte lånevillkoren ändras så att ett nytt avtal får anses föreligga (prop. 1992/93:127 s. 56).

Med lån för vilka räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats avses lån som löper med en på förhand bestämd ränta under hela lånetiden/lånets villkorstid. Exempel härpå är ett femårigt bundet bostadslån där räntesatsen för hela femårsperioden anges vara t.ex. 12,50 %. Hit hör också räntefria lån. Till denna grupp räknas också lån där räntan är bestämd i en fast relation till marknadsräntan. Så kan exempelvis vara fallet om det avtalats att räntan under en viss bestämd period skall utgå efter en räntesats som vid varje tillfälle ligger en procentenhet under marknadsräntan för den typ av lån som det är fråga om (nämnd prop. s. 55-56).

Har lån av de slag som nämns ovan tagits före den 5 december 1986, dvs. innan SLR tillskapades som räntebegrepp, skall som jämförelseränta, i stället för SLR med tillägg av en procentenhet, tillämpas den vid lånetillfället gällande marknadsräntan för lån av samma typ som ligger till grund för SLR med tillägg av en procentenhet.

4.12.2.2 Övriga lån

För övriga lån, som löper med rörlig ränta, skall förmånens värde beräknas till skillnaden mellan SLR vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och den avtalade räntan för beskattningsåret.

För att beakta eventuella ränteförändringar efter ovannämnda datum vid värdering av förmånligt lån, har huvudregeln kompletterats med en jämkningsregel med följande innehåll.

Har SLR vid utgången av maj under beskattningsåret ändrats - uppåt eller nedåt - med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattningsåret, skall förmånsvärdet för tiden juli - december beskattningsåret beräknas till skillnaden mellan SLR vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och den avtalade räntan.

Vid utgången av november 1995 var SLR 8,88 %. För beskattningsåret 1996 (hela eller del av, se jämkningsregeln ovan) skall förmånens värde således beräknas till skillnaden mellan 9,88 % och den avtalade räntan.

4.12.3 Värdering av förmånligt lån upptaget i utländsk valuta

I fråga om lån som upptagits i utländsk valuta skall förmånsvärdet beräknas efter samma värderingsregler som gäller lån som upptagits i svensk valuta med den ändringen att jämförelseräntan, i stället för SLR med tillägg av en procentenhet, skall vara marknadsräntan för lån i den aktuella valutan med tillägg av en procentenhet.

Med marknadsränta avses den räntesats som utgår vid riskfria långsiktiga placeringar, dvs. den räntesats som motsvarar SLR (prop. 1990/91:54 s. 304).

För att ett lån skall anses upptaget i utländsk valuta skall låntagaren (den anställde) stå den s.k. valutarisken.

Rekommendationer:

Vid beräkning av förmånsvärde avseende förmånligt lån i utländsk valuta, som löper med rörlig ränta, bör följande jämförelseräntor (marknadsränta + en procentenhet vid utgången av november 1995) tillämpas för hela eller del av beskattningsåret 1996. Se vidare jämkningsregeln ovan under avsnitt 4.12.2.2 Övriga lån.

USDamerikanska dollar 6,61 %
GBPbrittiska pund8,03 % 
DEMtyska mark5,96 % 
CHFschweiziska franc4,10 % 
JPYjapanska yen2,67 % 
XEUecu7,36 % 
FRFfranska franc7,17 % 
DKKdanska kronor7,48 % 
NLGnederländska gulden6,06 % 
BEFbelgiska franc6,54 % 
ESPspanska pesetas10,83 % 
ITLitalienska lire10,80 % 
CADkanadensiska dollar7,81 % 
AUDaustraliensiska dollar8,67 % 
PTEportugisiska escudos10,91 % 
4.12.4 Avdrag som för ränteutgift

Belopp motsvarande värdet av förmånen skall anses som betald ränteutgift. Detta innebär att det beskattade beloppet tillsammans med faktiskt erlagd ränta utgör en avdragsgill kostnad i inkomstslaget kapital. Avdragsrätten uppkommer för det år då skatteplikten inträder.

4.12.5 Särskilt för företagsledare i fåmansföretag m.fl.

Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller denne närstående lån utan ränta eller med ränta som understiger marknadsvärdet skall beskattning i stället ske som en särskild post under inkomst av tjänst (punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL). Sådana inkomster medför dock inte rätt till grundavdrag (48 § 2 mom. femte stycket KL).

Inkomsten medför inte uttag av sociala avgifter eller särskild löneskatt från arbetsgivaren (2 kap. 4 § lagen om socialavgifter, 1 § lagen om särskild löneskatt).

Vidare gäller att förmånsvärdet inte får anses som betald ränteutgift (punkt 10 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL) varför förmånstagaren inte kan medges avdrag för det beskattade värdet.

Se även RSV:s rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag samt delägare m.fl. i sådana företag samt skatteavdrag på ersättningar från sådana företag ( RSV S 1995:16).

5 Förmån som tillhandahålls genom kupong

Förmån som den anställde erhåller utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem är skattepliktig intäkt. Se även under avsnitt 3.6.1 och 3.7. Betalningssystem som motsvarar kupong kan enligt förarbetena vara klippkort eller listor där de anställdas inköp antecknas av den som tillhandahåller varan eller tjänsten.

Rekommendationer:

Med kupong avses i detta sammanhang varje kupong, kort e.d. som mera allmänt kan användas för att erhålla vara eller tjänst eller tillträde till anläggning, evenemang m.m. eller i övrigt utnyttjas på ett sådant sätt att förmånernas utformning i realiteten bestäms av den anställde.

Förmånen värderas till det belopp som anges på kupongen. Om något värde inte anges, värderas förmånen till belopp som motsvarar arbetsgivarens kostnad inklusive mervärdesskatt.

6 Regler om uppgiftsskyldighet

Uppgiftsskyldigheten för beskattning av förmåner som utgått i annat än pengar regleras i 3 kap. 4 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK. Utgivaren skall lämna uppgift om samtliga skattepliktiga förmåner som utgått för tjänsten. Det kan vara förmåner som lämnas av arbetsgivare och uppdragsgivare i anställnings- och uppdragsförhållanden, förmåner som lämnas som ersättning för tillfälligt arbete eller skattepliktiga förmåner som av annan anledning skall beskattas som inkomst av tjänst.

Enligt 3 kap. 7 § LSK är det värdet beräknat i enlighet med bestämmelserna i KL som skall tas upp i kontrolluppgiften. Värdet av bostadsförmån här i riket som inte är semesterbostad, beräknas dock enligt bestämmelserna i 8 § tredje stycket UBL (se avsnitt 4.5.1). Har utgivaren av kostförmån eller bostadsförmån här i riket som inte är semesterbostad, fått ett beslut om justering av förmånsvärdet vid beräkning av arbetsgivaravgifter är det detta värde som skall användas (se avsnitt 2.1). Det skall därvid också särskilt anges att det är ett justerat värde som används.

6.1 Skattefri förmån

Uppgifter om förmåner som är skattefria enligt KL behöver inte lämnas på kontrolluppgift. Det bör dock observeras att om förutsättningarna för skattefrihet för en sådan förmån inte är uppfyllda, är förmånen i regel skattepliktig i sin helhet. Utgivaren är i detta fall skyldig att lämna uppgift om förmånen på kontrolluppgift.

Dessa rekommendationer m.m. tillämpas vid avdrag för preliminär skatt för inkomståret 1996, vid beräkning av arbetsgivaravgift för utgiftsåret 1996 och vid 1997 års taxering.