På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


RSV S 1995:16

OBS! Dessa rekommendationer m.m. har upphört att gälla fr.o.m. 1997-01-01; se RSV S 1996:10.


Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmansägda handelsbolag samt skatteavdrag på ersättningar från sådana företag .

Innehållsförteckning

Riksskatteverket (RSV) meddelar med stöd av 2 kap. 2 § förordningen (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen följande rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmansägda handelsbolag samt skatteavdrag på ersättningar från sådana företag.

Rekommendationerna tillämpas, om inte annat anges, fr.o.m. 1996 års taxering och beträffande avdrag för preliminär skatt fr.o.m. inkomståret 1995.


1 Allmänt om lagstiftningen

För beskattning av fåmansföretag, företagsledare och delägare i sådana företag gäller särskilda regler som tillämpades första gången vid 1977 års taxering. Av förarbetena till lagstiftningen (prop. 1975/76:79 s. 34 och SOU 1975:54 s. 10) framgår att avsikten var att åstadkomma neutralitet vid beskattningen av företagsinkomster oavsett om verksamheten bedrevs i fåmansföretag eller i annan företagsform. För att uppnå detta syfte har reglerna utformats för att förhindra transaktioner mellan fåmansföretaget och dess ägare, där syftet är att uppnå skattefördelar som inte kan anses motiverade med hänsyn till den bedrivna verksamheten.

För att förhindra att arbetsinkomster omvandlas till kapitalbeskattade inkomster (utdelning eller reavinst) gäller särskilda regler i 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) för beskattning av utdelning från fåmansföretag samt av reavinst vid avyttring av aktier i sådana företag. Utdelning på aktier i fåmansföretag samt avkastning på andra finansiella instrument utgivna av sådana företag beskattas för aktiva delägare eller närstående till dessa i inkomstslaget tjänst till den del de överstiger vad som anses utgöra normal utdelning/avkastning. För reavinster på aktier gäller för i bolaget aktiva delägare och närstående till dessa något förenklat att viss andel av reavinsten skall beskattas i inkomstslaget tjänst, medan återstående del av vinsten beskattas i inkomstslaget kapital. I princip gäller att 50 procent av reavinsten på sådana aktier för i bolaget aktiv delägare eller närstående skall beskattas i inkomstslaget tjänst.

Fysiska personers inkomster som skall beskattas enligt fåmansreglerna behandlas i flertalet fall som en särskild intäktspost i inkomstslaget tjänst. Inkomst av tjänst som utgörs av utdelning enligt 3 § 12 mom. SIL, av sådana förmåner och ersättningar som anges i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) eller av reavinst berättigar inte till grundavdrag. Inte heller skall arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt tas ut på beloppen. Sådana inkomster utgör inte heller underlag för avdrag för betalad avgift för pensionsförsäkring eller för inbetalning på pensionssparkonto. Efter avyttring av förvärvskälla får dock, efter dispens, avdrag för betalad avgift för pensionsförsäkring eller för inbetalning på pensionssparkonto beräknas även på inkomst som avses i 3 § 12 mom. SIL.

Utöver materiella regler finns regler om skyldighet för bolag och dess ägare att redovisa sina ekonomiska mellanhavanden för skattemyndigheterna samt att sörja för att underlag finns för kontroll av dessa transaktioner bl.a. i 2 kap. 24 § och 4 kap. 1 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK).

Frågor om mervärdesskatt behandlas inte i dessa rekommendationer.


2 Definitioner och begrepp

Lagstiftningen innehåller vissa grundläggande begrepp. I det följande behandlas begreppen fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag, företagsledare i sådana företag, delägare i sådana företag samt personer som är närstående till företagsledare eller delägare samt medhjälpande make.

I den fortsatta framställningen gäller i tillämpliga delar vad som sägs om aktiebolag även ekonomiska föreningar. Vidare gäller vad som sägs om handelsbolag även kommanditbolag.

2.1 Fåmansföretag

Fåmansföretag kan enligt punkt 14 åttonde stycket av anvisningarna till 32 § KL föreligga på två olika grunder, som redovisas nedan. Därutöver föreligger ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp vid tillämpning av de särskilda beskattningsreglerna i 3 § 12 mom. SIL beträffande utdelning och reavinst (se avsnitt 10.2.1).

Som fåmansföretag räknas:

a) aktiebolag och ekonomisk förening, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att dessa personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget (huvuddefinitionen); samt

b) aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat (den subsidiära definitionen).

Som fåmansföretag räknas följaktligen inte enskild firma, enkelt bolag eller partrederi och vidare inte heller stiftelse eller ideell förening. Som fåmansföretag räknas inte heller bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 mom. första stycket SIL, eller aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk börs (punkt 14 nionde stycket av anvisningarna till 32 § KL). Handelsbolag innefattas inte i begreppet fåmansföretag. I stället finns det en särskild definition beträffande fåmansägda handelsbolag (se avsnitt 2.2).

Genom ett avgörande i Regeringsrätten (RR) har klarlagts att inte heller utländska bolag utgör fåmansföretag (R� 1994 ref. 3).

Huvuddefinitionen

Enligt punkt 14 åttonde stycket av anvisningarna till 32 § KL skall företag räknas som fåmansföretag om en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att dessa personer tillsammans har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget.

Rekommendationer:

Som ett fåtal personer bör anses högst 10 personer. Härvid räknas hela närståendekretsens innehav som ett enda individuellt ägande. Detta innebär att antalet delägare i ett fåmansföretag kan vara väsentligt större än 10. Det saknar betydelse om delägarna är bosatta här i riket eller inte, liksom om delägarna är svenska eller utländska medborgare.

Enligt punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL avses med ägare den som "direkt eller genom förmedling av juridisk person äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget." Man bortser sålunda från en eller flera inskjutna juridiska personer. I praktiken innebär detta att samtliga dotterbolag till fåmansföretag själva är fåmansföretag. Detta kan i vissa fall medföra svårigheter i de fall det är fråga om dotterbolag till utländska bolag. Trots att lagstiftningen om fåmansföretag inte tillämpas på utländska bolag blir ändå ägarkretsen hos det utländska moderbolaget avgörande för bedömningen huruvida dotterbolaget skall anses omfattas av fåmansföretagsreglerna.

Rekommendationer:

Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet bör med ägande jämställas rätt till förvärv av aktier i bolaget, t.ex. genom optioner eller konvertibla skuldebrev. Även indirekt ägande genom utländsk juridisk person bör räknas som ägande genom förmedling av juridisk person.

Den subsidiära definitionen

Huvuddefinitionen har kompletterats med en subsidiär definition. Bakgrunden till denna definition är att ett reellt tvåpartsförhållande mellan ägarna och företaget kan saknas trots att företaget ägs av ett större antal personer.

Utmärkande för här åsyftade företagskonstruktioner är främst att företaget har delats upp på olika och av varandra oberoende verksamhetsgrenar. Det är framförallt företag med ägare inom gruppen fria yrkesutövare som kan beröras av denna bestämmelse, t.ex. läkare och konsulter. Antalet delägare saknar i dessa fall betydelse.

2.2 Fåmansägt handelsbolag

Handelsbolag omfattas inte av den allmänna definitionen av fåmansföretag. Då vissa bestämmelser om fåmansföretag skall tillämpas på handelsbolag, där så särskilt angetts, har det varit nödvändigt med en egen definition av fåmansägt handelsbolag. Fåmansreglerna gäller således fåmansägt handelsbolag endast när detta särskilt anges.

Som fåmansägt handelsbolag enligt punkt 14 tionde stycket av anvisningarna till 32 § KL räknas

a) handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande; samt

b) handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.

Rekommendationer:

Som ett fåtal personer bör anses högst 10 personer. Härvid räknas hela närståendekretsens innehav som ett enda individuellt ägande. Detta innebär att antalet delägare i ett fåmansägt handelsbolag kan vara väsentligt större än 10. Det saknar betydelse om delägarna är bosatta här i riket eller inte, liksom om delägarna är svenska eller utländska medborgare.

Enligt 2 kap. 3 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag är varje bolagsman berättigad att vidta åtgärder för bolagets förvaltning. Bolagsmännens inbördes inflytande över bolagets verksamhet kan begränsas eller utvidgas genom ett bolagsavtal.

Rekommendationer:

Normalt sett bör innehållet i bolagsavtalet följas, men om en bolagsman eller ett fåtal bolagsmän, i ett handelsbolag med många delägare, genom dominerande insats i form av arbete eller kapital har ett reellt bestämmande inflytande i handelsbolaget bör bolaget anses vara ett fåmansägt handelsbolag oavsett vad som föreskrivits i bolagsavtalet angående bestämmanderätt i bolaget.

2.3 Företagsledare i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag

Som företagsledare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag skall enligt punkt 14 tolfte stycket av anvisningarna till 32 § KL anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller - där fråga är om företag som avses i punkt 14 åttonde stycket b) eller tionde stycket b) av anvisningarna till 32 § KL - den som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Rekommendationer:

Om väsentligt inflytande föreligger eller inte beror främst på ägarintresset i företaget. För att en person skall anses som företagsledare bör förutom ägarintresse, regelmässigt krävas att han är verksam i företaget.

Om omständigheterna i det enskilda fallet inte föranleder annan bedömning bör i regel väsentligt inflytande inte anses föreligga om det direkta och indirekta innehavet av aktier/andelar är mindre än 20 % av samtliga aktier/andelar eller av samma andel av rösterna i bolaget. Som exempel på sådana omständigheter kan nämnas vederbörandes ställning, arbetsuppgifter eller andra befogenheter i företaget som han fått genom avtal eller på annan liknande grund.

Även den omständigheten att särskilt fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan vara av viss betydelse för bedömningen om företagsledande ställning föreligger eller inte.

Nu nämnda omständigheter medför däremot inte att en i företaget anställd chef som varken har direkt eller indirekt ägarintresse bör anses som företagsledare.

Om ett företag ägs av flera personer och dessa har i stort sett samma ägarintresse och inflytande i företaget, kan var och en av dem anses som företagsledare.

Om ägarkretsen är förhållandevis stor och om det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör i regel ingen av dem anses som företagsledare. Är ägarintresset däremot ojämnt fördelat på så sätt att en av delägarna i förhållande till de övriga äger en betydligt större del av företaget bör denne normalt anses såsom företagsledare.

I fråga om fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på flera självständiga verksamhetsgrenar är den person företagsledare som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och som självständigt kan förfoga över dess resultat.

Om en familj genom sitt aktie- eller andelsinnehav har ett väsentligt inflytande i företaget behöver detta inte medföra att varje familjemedlem skall räknas som företagsledare (prop. 1975/76:79 s. 73).

Rekommendationer:

Normalt bör endast sådan familjemedlem, som genom sina arbetsuppgifter, sin utbildning eller liknande förhållanden har en inflytelserik ställning anses som företagsledare. Enbart det förhållandet att en familjemedlem är anställd eller innehar styrelseuppdrag i fåmansföretaget utgör därför inte tillräcklig grund för att vederbörande också skall anses som företagsledare.

2.4 Delägare i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag

Lagstiftningen innehåller inte någon uttrycklig definition av begreppet delägare. Mot bakgrund av lagstiftningens syfte kan det konstateras att reglerna tillkommit främst med sikte på transaktioner mellan dubbelbeskattade och enkelbeskattade skattesubjekt.

Vid bedömningen av om ett företag utgör fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag anses som ägare den person som antingen direkt eller indirekt, exempelvis genom förmedling av juridisk person, har aktier eller andelar i företaget (punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL).

Rekommendationer:

Juridisk person, vars vinst i princip dubbelbeskattas bör vid tillämpningen av fåmanslagstiftningen inte anses som delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Vid bedömningen av om fysisk person eller dödsbo skall anses som delägare i ett sådant företag jämställs indirekt ägande genom förmedling av juridisk person med direkt ägande. Härvid bör endast ägande genom förmedling av annat fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag beaktas och inte exempelvis ägande genom börsnoterat bolag eller annat bolag som inte är att anse som fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. När det gäller indirekt ägande genom förmedling av utländsk juridisk person bör detta jämställas med direkt ägande om den utländska juridiska personen skulle varit att anse som ett fåmansföretag om den varit en svensk juridisk person.

2.5 Närstående person

Av punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att som närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare (se nedanstående tablå). Med avkomling avses även styvbarn och fosterbarn.

 FarfarFarmorMorfarMormor  
  FarMor   
MakeSyskonFöretagsledare/delägareMake  
 BarnBarnMake   
 BarnBarnMake   
2.6 Medhjälpande make till företagsledare i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag m.m

Om maken till en företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag arbetar i företaget och själv inte är företagsledare, betecknas maken som medhjälpande make. Särskilda regler gäller för beskattning av ersättning från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag till företagsledarens make (medhjälpande make) respektive barn (se punkt 13 första - tredje styckena av anvisningarna till 32 § KL och avsnitt 4 nedan). Med barn avses här både företagsledarens barn och barn till företagsledarens make. Beteckningarna make och barn har i detta sammanhang den betydelse som framgår av 65 § KL.

Rekommendationer:

För att bedöma om båda eller endast en av makarna är att anse som företagsledare bör man beakta bl.a. verksamhetens art, makarnas arbetsuppgifter i företaget och om de har utbildning som kan anses ändamålsenlig med hänsyn till arbetsuppgifterna i företaget. Även sådan tidigare yrkeserfarenhet som kan ha betydelse med hänsyn till arbetsuppgifterna bör beaktas vid bedömningen av om företagsledarens make har en med företagsledare jämförlig ställning i företaget. Hur ägandet i företaget fördelar sig mellan makarna saknar däremot i regel betydelse för denna bedömning. Om företaget har bildats av den ene maken och om verksamheten kan anses vara direkt beroende av dennes arbetsinsats och särskilda kvalifikationer, bör den andre maken i allmänhet räknas som medhjälpande make. I andra fall bör båda makarna anses som företagsledare om de har sin huvudsakliga förvärvsverksamhet förlagd till företaget.

Har sådana förhållanden inträffat under året, som medför att den skattskyldige under endast viss del av året kan anses som företagsledare eller medhjälpande make, bör det förhållande som rått under större delen av året även gälla för resten av året. Undantag härifrån bör dock göras om den ene makens ställning i företaget har ändrats till följd av den andre makens död.


3 Fåmansföretagets avdragsrätt för kostnader m.m.
3.1 Allmänt

Vissa begränsningar gäller i fråga om fåmansföretagens rätt till avdrag.

Ett fåmansföretag har enligt 2 § 13 mom. SIL inte rätt till avdrag för kostnad för anskaffande av egendom, hyra eller annan ersättning för lokal utöver vad som är marknadsmässigt eller för nedskrivning av lånefordran i den mån ett motsvarande belopp enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL skall beskattas som intäkt av tjänst hos företagsledare, delägare eller närstående. När det gäller kostnad för anskaffning av egendom är det fråga om kostnader för inköp av egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller denne närstående persons privata bruk, liksom om egendom som företaget förvävar från delägarkretsen och som inte är eller kan antas bli till nytta för företagets verksamhet. Detsamma gäller för den del av anskaffningspriset som överstiger marknadspriset för annan egendom när den förvärvas från delägare eller närstående till denne.

När kostnader på detta sätt beskattas som intäkt av tjänst görs inte något uttag av socialavgifter eller löneskatt (2 kap. 4 § lagen [1981:691] om socialavgifter, 11 kap. 2 § lagen [1962:381] om allmän försäkring och 1 § lagen [1990:659] om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster).

Dessutom gäller särskilda regler för fåmansföretags eller fåmansägt handelsbolags rätt till avdrag för avsättning till personalstiftelse samt fåmansföretags avdragsrätt för tantiem till företagsledare eller honom närstående person (punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL respektive 2 § 13 mom. tredje stycket SIL).

3.2 Avdrag för tantiem eller liknande ersättning

Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller honom närstående person medges först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning (2 § 13 mom. tredje stycket SIL). Syftet med bestämmelsen är att förhindra att beskattningen av vinsten i ett fåmansföretag skjuts upp med hjälp av reserveringar som avser intjänad men inte förfallen ersättning till företagsledaren.

Rättsnämnden har, i ett av RR inte ändrat förhandsbesked (R� 1987 not. 534), funnit att ersättning till delägare i ett fåmansföretag vilken utgått i förhållande till deras fakturerade arvodesintäkter har utgjort "tantiem eller liknande ersättning". Rättsnämnden uttalade i nämnda rättsfall att uttrycket "tantiem eller liknande ersättning" måste ges en relativt vid innebörd om syftet med lagstiftningen skall tillgodoses. Vidare uttalade Rättsnämnden att nämnda uttryck måste omfatta i princip varje sådan reservering för ersättning till företagsledaren som görs i samband med bokslutet i resultatreglerande syfte.

Rekommendationer:

Med tantiem eller liknande ersättning avses i regel ersättning som erhålls på grund av utförd prestation och som fastställs på grundval av verksamhetens resultat. Även andra ersättningsformer som ger i sak motsvarande resultatreglerande effekt bör inbegripas. Provisionsersättningar och liknande ersättningar som bestäms genom prestationsavtal o.d. och inte görs i resultatreglerande syfte är dock inte att hänföra till tantiem eller liknande ersättning.

Tantiem som vid räkenskapsårets utgång gottskrivs företagsledaren eller honom närstående person får normalt anses tillgängligt för lyftning i samband med gottskrivningen.

Företagets uppgift om att gottskrivning skett före räkenskapsårets utgång bör godtas om följande villkor är uppfyllda.

- preliminärskatteavdrag har gjorts från beloppet - om mottagaren av ersättningen har A-skatt - och både den skatt och den arbetsgivaravgift som belöper på beloppet har betalats in senast under den uppbördsmånad som infaller närmast efter räkenskapsårets utgång samt

- beloppet har redovisats på kontrolluppgift för det kalenderår för vilket avdraget görs, eller - vid brutna räkenskapsår - senast för det kalenderår under vilket det räkenskapsår för vilket avdrag görs har gått till ända.


4 Beskattning av lön eller annan ersättning från fåmansföretag m.m.
4.1 Skatteavdrag på lön

Med lön avses enligt 2 § 2 mom. uppbördslagen (UBL) lön eller ersättning för vilken mottagaren enligt bestämmelserna i 3 § 2 mom. första och andra styckena UBL skall betala preliminär A-skatt.

I gängse mening avses med lön ersättning till arbets-/uppdragstagare för utfört arbete. Om endast kontant lön förekommer, är det i allmänhet inte svårt att göra rätt skatteavdrag. Lön bokförs ofta på avräkningskonto. För att gjorda skatteavdrag skall kunna kontrolleras måste man bortse från sådana poster på kontot på vilka skatteavdrag inte skall göras, t.ex. utlägg, skattefria traktamenten och skattefria reseersättningar. Lön anses hänförlig till det kalenderår då lönen uppburits eller varit tillgänglig för lyftning. Det sagda gäller även i de fall då företaget tillämpar annat räkenskapsår än kalenderår.

Ofta förekommer att löneuttag benämns förskott på lön, a contouttag eller liknande. Oavsett om löneuttagen bokförs på lönekonto, avräkningskonto eller liknande konto föreligger skyldighet att göra skatteavdrag vid utbetalningstillfället (39 § 1 mom. första stycket UBL). Skatteavdrag beräknas också på uttag i form av att bolaget betalar räkningar eller andra kostnader för företagsledare eller andra verksamma i företaget. Skatteavdrag på sådana förmåner får ske i efterhand senare under avlöningsperioden i samband med utbetalning av lön eller annan kontant ersättning, som skatteavdrag kan göras på. Dock skall alltid arbetsgivaravgifter redovisas och betalas senast den 10:e i månaden efter utbetalning av förskottet (i januari dock den 15:e), även om avgifter på huvuddelen av lönen betalas en senare månad.

4.2 Skatteavdrag på tantiem och liknande ersättning

Med tantiem eller andel i vinst avses ersättning som i likhet med lön utgår på grund av utförd prestation och som fastställs på grundval av verksamhetens resultat.

För fåmansföretag gäller enligt 2 § 13 mom. tredje stycket SIL att avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller närstående person får göras under det räkenskapsår då utbetalning skett eller beloppet blivit tillgängligt för lyftning.

Skatteavdrag görs när tantiem eller förskott på tantiem betalas ut eller på annat därmed jämförligt sätt gjorts tillgängligt för lyftning. Skatten beräknas enligt bestämmelserna om skatteavdrag på engångsbelopp (7 § UBL).

4.3 Ersättning till företagsledares make för utfört arbete

Särskilda regler gäller för beskattning av lön eller annan ersättning för utfört arbete från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag till företagsledares make som är att anse som medhjälpande make, dvs. fall där maken inte själv är företagsledare (punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL). När det gäller gränsdragningen mellan gemensam verksamhet och medhjälparfall hänvisas till avsnitt 2.6.

Det kan noteras att om båda makarna är att anse som företagsledare i fåmansföretaget beskattas vardera maken normalt för sina förmåner från företaget oavsett arbetsinsatsens omfattning och ersättningens storlek. I princip gäller detta också i de fall ingen av makarna anses som företagsledare.

Med makar avses i detta sammanhang både gifta makar och personer som vid beskattningen jämställs med gifta (65 § KL).

Av punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL framgår att den medhjälpande maken beskattas för sin ersättning från företaget under förutsättning att ersättningen motsvarar marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Om ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning skall företagsledaren beskattas för skillnaden mellan uppburen ersättning och vad som kan anses som marknadsmässig ersättning (se avsnitt 4.6). Med ersättning avses samtliga förmåner från företaget, antingen dessa lämnats som kontant lön eller i annan form.

Före taxeringsåret 1992 fanns särskilt reglerat vad som gällde för arbete i makarnas egen bostad. Denna bestämmelse finns inte längre kvar. I prop. 1989/90:110 s. 604 anförs följande:

"Avgörande för inkomstuppdelningen skall i stället vara den medhjälpande makens faktiska arbetsinsats och ersättningens marknadsmässighet. Liksom tidigare bör telefonpassning och representation i bostaden inte beaktas."

Skatteavdrag

Om företagsledaren i ett fåmansföretag skall beskattas för makens ersättning till den del den överstiger marknadsmässig ersättning skall denna läggas till vad företagsledaren uppbär och skatteavdrag göras i enlighet med vad som sägs i avsnitt 4.1.

4.4 Ersättning till företagsledares eller dennes makes barn för utfört arbete

Av punkt 13 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att ersättning för utfört arbete från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn under 16 år, beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. Om makarna har lika stor inkomst från företaget beskattas ersättningen till barnet hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn som har fyllt 16 år, till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats.

Beteckningarna barn och barns ålder skall bedömas i enlighet med reglerna i 65 § KL. Detta innebär att med barn avses även styvbarn och fosterbarn. Frågan om barns ålder skall bedömas efter förhållandena den 1 november året före taxeringsåret.

I detta sammanhang saknar det betydelse om barnet är hemmavarande eller inte.

Skatteavdrag

För den ersättning som skall beskattas hos någon av makarna görs skatteavdrag i enlighet med vad som sägs i avsnitt 4.1 förutsatt att den överflyttade inkomsten beskattas som inkomst av tjänst (se avsnitt 4.6).

4.5 Ersättning från fåmansägt handelsbolag för utfört arbete och kapitalinsats

Bestämmelserna om marknadsmässig ersättning till medhjälpande make och barn samt om barns ålder gäller även för verksamhet i handelsbolag. För att åstadkomma en begränsning av möjligheterna till uppdelningen av andra inkomster än arbetsinkomster i handelsbolag har bestämmelser införts (punkt 13 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL).

Är företagsledares make och barn över 16 år delägare i fåmansägt handelsbolag beskattas de, enligt nämnda bestämmelser, var för sig för uppburen ersättning för utfört arbete i den mån ersättningen är marknadsmässig. Dessutom beskattas maken och barn, oavsett ålder, för skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats. Överstiger ersättningen för arbets- och kapitalinsats vad som är marknadsmässigt respektive skäligt beskattas företagsledaren för överskjutande del. Har båda makarna inkomst från bolaget gäller beträffande den överskjutande delen att den beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken.

Rekommendationer:

Skälig ränta på kapitalinsatser kan i allmänhet uppskattas med utgångspunkt i statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter.

Med insatt kapital avses i normalfallet så stor del av den behållna kapitalförmögenheten som i genomsnitt varit insatt under beskattningsåret i handelsbolaget. Av praktiska skäl bör kunna godtas att genomsnittsberäkningen sker utifrån insatt kapital vid ingången respektive utgången av beskattningsåret. Om större variationer i insatt kapital förekommit under beskattningsåret bör emellertid detta beaktas vid genomsnittsberäkningen.

Av nedanstående tablå framgår vem som beskattas för ersättning från handelsbolag till medhjälpande make/barn över 16 år och i vilket inkomstslag detta sker. Tablån innefattar också ersättning för kapitalinsats.

Beskattning av ersättning från handelsbolag till medhjälpande make (vad som anges beträffande medhjälpande make gäller även för barn över 16 år)

Medhjälpande make (MM) ärMedhjälpande makes ersättningFöretagsledaren
  (FL) är DelägareEj delägare
 MarknadsmässigHos MM, inkomst av tjänstHos MM, inkomst av tjänst
Ej delägareEj marknadsmässigEj marknadsmässig del hos FL, inkomst av näringsverksamhetEj marknadsmässig del hos FL, inkomst av tjänst
DelägareMarknadsmässig (skälig)Hos MM, inkomst av näringsverksamhetHos MM, inkomst av näringsverksamhet
 Ej marknadsmässig (ej skälig)Ej marknadsmässig (ej skälig) del hos FL, inkomst av näringsverksamhetEj marknadsmässig (ej skälig) del hos FL, inkomst av näringsverksamhet 1)
1) prop. 1975/76:79 s. 78

4.6 Marknadsmässig ersättning för utfört arbete

Rekommendationer:

Med marknadsmässig ersättning avses vad som normalt betalas för motsvarande arbetsprestation på orten. Vad som kan anses som marknadsmässig ersättning för olika yrkeskategorier framgår av lönestatistik, kollektivavtal m.m. Utbildning, branscherfarenhet o.d. beaktas vid denna bedömning. Uppgift bör normalt lämnas om de grunder ersättningen beräknats efter. Någon sådan uppgift behöver dock inte bifogas om ersättningen inte överstiger 75 kr per timme.

Samtliga ersättningar och förmåner från företaget bör beaktas vid bedömningen av om ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Vidare bör sådana ersättningar som har ett direkt samband med verksamheten i företaget beaktas, t.ex. ersättningar och förmåner som lämnas av personalstiftelse som hör till företaget eller av ett företag som är närstående till fåmansföretaget. Däremot bör skälig utdelning eller ränta på insatt respektive lånat kapital inte beaktas vid bedömningen.

Den ovan nämnda timersättningen på 75 kr är inte främst att se som uttryck för marknadsmässig ersättning. Den anger i stället i vilka fall utbetalad ersättning särskilt bör motiveras. Beloppsgränsen avser tjänsteinkomster för vilka arbetsgivaren erlägger

arbetsgivaravgifter. Eftersom delägare i fåmansägda handelsbolag själva betalar egenavgifter eller särskild löneskatt på inkomsterna från handelsbolaget får den ovan angivna timersättningen för sådana delägare höjas med ett belopp som motsvarar nämnda avgifter.

4.7 Avdrag för kostnader vid inkomstöverföring

Rekommendationer:

Om företagsledaren eller dennes make beskattas för ersättning till företagsledarens eller makens barn bör den som beskattas för ersättningen få tillgodoräkna sig barnets kostnader som om dessa hade varit hans egna. Detta gäller dock endast i den utsträckning barnet inte kan tillgodoräkna sig avdrag för kostnaderna mot inkomsterna från företaget.

Motsvarande bör gälla i de fall företagsledaren beskattas för ersättning från företaget till maken.

5 Beskattning av vissa förmåner m.m.

För beskattning av vissa förmåner m.m. har RSV meddelat särskilda rekommendationer, RSV S 1994:18. En del förmåner utgör - under vissa förutsättningar - inte skattepliktig intäkt för mottagaren, medan andra förmåner alltid utgör skattepliktig intäkt. Till den förstnämnda kategorin hör dels särskilt reglerade skattefria förmåner, dels skattefria personalvårdsförmåner.

Till särskilt reglerade skattefria förmåner hör bl.a. fri hälso- och sjukvård, fria arbetskläder, sedvanliga rabatter samt gåvor som ges vid vissa tillfällen. Personalvårdsförmåner är förmåner som kan karaktäriseras som trivselförmåner, exempelvis fritt kaffe, möjlighet till enklare motion och friskvård, fria överdragskläder o.d. Till förmåner som i sin helhet är skattepliktiga hör däremot förmån av fri bil som nyttjas i mer än ringa omfattning, fri kost och logi, fri bostad, reseförmån, fri eller subventionerad telefon o.d.

För delägare i fåmansföretag gäller samma värderingsregler vid beskattning av förmåner som för övriga skattskyldiga. Däremot gäller särskilda beskattningsregler i de fall företaget anskaffar egendom för företagsledares eller närståendes privata bruk. Särskilda regler gäller också i fråga om fåmansföretagets uppgiftsskyldighet för förmåner m.m. till företagsledaren m.fl. (se avsnitt 13).

6 Bilförmån och avdrag för bilkostnader

Om företagsledare, delägare eller honom närstående använt egen bil helt eller delvis i fåmansföretagets eller det fåmansägda handelsbolagets verksamhet gäller de allmänna reglerna för bilavdrag vid tjänsteresa (punkt 3 c av anvisningarna till 33 § KL respektive punkt 32 av anvisningarna till 23 § KL). Den som använt egen bil för resor i tjänsten eller i näringsverksamheten har rätt till avdrag för kostnader med ett schablonbelopp om 13 kr/mil. Om fåmansföretaget betalat resekostnadsersättning till företagsledaren m.fl. som överstiger nämnda schablonbelopp skall överskjutande ersättning redovisas under inkomst av tjänst resp. som inkomst av näringsverksamhet.

Om fåmansföretaget tillhandahållit bil som utnyttjats för privat bruk av företagsledaren, delägaren eller någon i närståendekretsen gäller de allmänna reglerna i anvisningarna till 42 § KL för beräkning av bilförmån.

Om företagets bil utnyttjats för privat bruk av någon närstående till företagsledaren och den närstående inte själv är anställd eller delägare i företaget skall företagsledaren beskattas för värdet av bilförmån.

Delägare i handelsbolag som för privat bruk utnyttjar en bil som ingår i bolagets näringsverksamhet, skall ta upp bilförmån enligt samma beräkningsgrunder som för löntagare, men förmånen skall redovisas i näringsverksamheten. Bestämmelsen finns i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL.

7 Beskattning vid köp och försäljning av egendom

7.1 Allmänt om reglerna

Skattereglerna för fåmansföretag innehåller bestämmelser med syfte att förhindra inte avsedda skatteförmåner genom sådana transaktioner som inte kan sägas vara motiverade i företagets verksamhet. Här åsyftas transaktioner mellan företaget och dess ägare av mera tillfällig art som i första hand genomförs för att ge ägaren särskilda förmåner eller sådana transaktioner med ägarens personliga egendom, som genomförs utan att detta i realiteten inverkar på hans möjligheter att disponera över egendomen. Reglerna för beskattningen av de transaktioner som avses finns i 32 § 1 mom. första stycket i) KL och punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Reglerna innebär att ägaren eller denne närstående person beskattas i inkomstslaget tjänst för värdet av sådan förmån. Företaget medges inte heller avdrag för anskaffningskostnaden till den del den är sådan förmån (2 § 13 mom. SIL).

Bestämmelserna har för vissa typer av transaktioner avsiktligt utformats som s.k. stoppregler. Det har skett på så sätt att en transaktion som omfattas av dessa regler medför beskattning både för den fysiske personen (t.ex. delägaren) och den juridiska personen (företaget). Reglerna omfattar även vissa transaktioner mellan fåmansägda handelsbolag och deras delägare.

7.2 Sammanfattning av reglerna

7.2.1 Fåmansföretags anskaffning av näringsfrämmande egendom

I punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL behandlas fåmansföretags anskaffning av näringsfrämmande egendom. I samma anvisningspunkt andra stycket behandlas generellt avyttring av egendom till fåmansföretag från delägare eller honom närstående person.

Slag av transaktionBeskattningskonsekvenser
I. Fåmansföretaget anskaffar egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller någon närstående persons privata bruk (punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL). Här avses alla typer av egendom som företaget anskaffar från annan än dess delägare eller honom närstående person. Undantag: Anskaffning av bil som föranleder beskattning av bilförmån.Företagsledaren beskattas för ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden som intäkt av tjänst. Det värde företagsledaren beskattas för skall i förekommande fall inkludera moms. Företaget medges inte avdrag för anskaffningskostnaden (2 § 13 mom. första stycket SIL). Även om företagsledaren beskattats för egendomens anskaffningskostnad skall han därutöver beskattas för förmånen av eget eller närståendes nyttjande av egendomen.
Rekommendationer:

Principiellt skall värdet av privat nyttjande av egendom enl. p. 1 ovan (undantag för bil i vissa fall) bestämmas till marknadsvärdet. Ett lägre värde motsvarande företagets direkta kostnader exklusive anskaffningskostnaden bör emellertid godtas om den skattskyldige visar dessa.

II. Fåmansföretaget förvärvar från delägare eller honom närstående person egendom som avses i 31 § SIL och som inte är eller kan antas bli till någon nytta för företaget (punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL).Försäljningssumman anses i sin helhet som skattepliktig inkomst av tjänst för den som har avyttrat egendomen utan avdrag för omkostnadsbeloppet.Vid införsäljning av lös egendom där hela vederlaget enligt angivna lagrum skall beskattas som intäkt av tjänst skall inte någon del beskattas hos överlåtaren som inkomst av kapital (24 § 6 mom. andra stycket SIL).
 Företaget medges inte avdrag för anskaffningskostnaden för egendomen (2 § 13 mom. första stycket SIL).
7.2.2 Felaktig prissättning 
I. Delägare eller honom närstående person avyttrar egendom till fåmansföretaget för högre pris än egendomens marknadspris. Den som avyttrar egendomen beskattas för skillnaden mellan egendomens marknadspris och köpeskillingen som intäkt av tjänst (punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL).
Regeln tillämpas inte om beskattning sker enligt regeln om fåmansföretagets förvärv av näringsfrämmande egendom (se p. II avsnitt 7.2.1).Vid reavinstberäkningen skall vederlaget tas upp som intäktav kapital endast till den del det inte överstiger egendomens marknadsvärde. Av punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att överskjutande del av vederlaget skall beskattas som intäkt av tjänst (24 § 6 mom. första stycket SIL). Enligt bestämmelserna i 2 § 13 mom. SIL medges fåmansföretaget inte avdrag för kostnad för anskaffande av egendom i den mån motsvarande belopp skall beskattas som intäkt av tjänst enligt punkt 14 första - tredje styckena av anvisningarna till 32 § KL. Detta innebär att företaget inte får tillgodogöra sig avdrag direkt eller i form av värdeminskning för det överpris som beskattas hos delägaren eller denna närstående under inkomst av tjänst.
II. Delägare eller honom närstående person förvärvar egendom från fåmansföretaget till ett pris som är lägre än egendomens marknadspris.Den som förvärvat egendomen beskattas för skillnaden mellan egendomens marknadspris och köpeskillingen som intäkt av tjänst (punkt 14 fjärde tycket av anvisningarna till 32 § KL). Företaget uttagsbeskattas för skillnaden mellan den avyttrade egendomens marknadsvärde och köpeskillingen (2 § 13 mom. andra stycket SIL).
 Undantag: Om företagsledaren förvärvar egendomen och denne redan vid företagets förvärv av egendomen beskattats härför.
III. Delägare i fåmansägt handelsbolag eller honom närstående person förvärvar egendom från fåmansägt handelsbolag till ett pris som är lägre än egendomens marknadsvärde där egendomen omfattar hus eller lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad eller tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad.Den som förvärvat egendomen beskattas för skillnaden mellan egendomens marknadspris och köpeskillingen som intäkt av tjänst (punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL). För fastighet eller bostadsrätt som inte utgör omsättningstillgång sker inte uttagsbeskattning. Vid överlåtelsen skall tidigare erhållna värdeminskningsavdrag, avdrag för värdehöjande reparationer m.m. återläggas (punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL). I den utsträckning erhållna värdeminskningavdrag svarar mot en faktisk värdenedgång skall återläggning inte ske.
Rekommendationer:

Tillgångar som utgör omsättningstillgångar i företagets verksamhet bör normalt inte anses som egendom som omfattas av regeln i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL när de förvärvas för privat konsumtion eller användning.

Om den skattskyldige beskattas för förvärv av egendom till lägre pris än marknadspriset bör det beskattade beloppet beaktas vid en eventuell senare avyttring av egendomen. Detta belopp bör då få räknas som en del av dennes anskaffningskostnad för egendomen.

7.2.3 Införsäljning av fastighet eller bostadsrätt

De övergångsregler (punkt 4 av övergångsbestämmelserna till SIL), som kan tillämpas vid fastighetsförsäljningar t.o.m. år 1999 (indexuppräkning m.m.) omfattar inte delägares eller delägare närståendes försäljning av fastighet till fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag.

7.2.4 Avyttring av hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet

Näringsverksamhet anses enligt punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL föreligga om delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag eller närstående till sådana delägare avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet, under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om verksamheten i företaget hade drivits av den som avyttrat rättigheten.

Under angivna förutsättningar medför således säljarens avyttring av hyresrätt och liknande rättighet beskattning enligt reglerna för näringsverksamhet. Avdrag medges för anskaffningskostnaden eller oavskrivet restvärde.

8 Ersättning från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag vid upplåtelse av lokal

8.1 Allmänt om reglerna

Har företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag eller företagsledare närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs av eller disponeras av företagsledaren eller honom närstående, skall ersättningen, såvida den inte skall beskattas som intäkt av näringsverksamhet, hos mottagaren beskattas såsom intäkt av tjänst (punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 KL). Uthyraren får dock åtnjuta skäligt avdrag för den kostnad som han fått vidkännas på grund av att företaget utnyttjat lokalen i fråga (3 § 3 mom. fjärde stycket SIL). Skilda regler gäller för upplåtarens beskattning vid uthyrning av lokal i privatbostad och privatbostadsfastighet jämfört med näringsfastighet.

8.2 Uthyrning av lokal i privatbostad och privatbostadsfastighet
8.2.1 Ersättning till upplåtaren

Vid uthyrning av privatbostad och privatbostadsfastighet är beskattningskonsekvenserna beroende av ägarkategori och om överhyra förekommer. Med överhyra avses den del av hyran som överstiger ortens pris, marknadspriset.

Enligt punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 KL beskattas företagsledare eller honom närstående person för hela hyresersättningen som inkomst av tjänst.

Rekommendationer:

Denna regel bör anses gälla även överhyra.

För andra delägare än företagsledare och denne närstående saknas särskilda regler. Delägarnas hyresinkomster från företaget får därför bedömas utifrån vanliga bestämmelser. Om annan delägare än företagsledare eller denne närstående uppbär en hyresersättning torde denna, till den del den är marknadsmässig, beskattas i inkomstslaget kapital.

För andra i företaget verksamma delägare än företagsledare och honom närstående betraktas överhyra normalt som en ordinär löneinkomst och beskattas därför i inkomstslaget tjänst. Om överhyran uppbärs av en delägare som inte är verksam i företaget utgör inkomsten utdelning som hänförs till inkomstslaget kapital. Om företaget i stället är ett handelsbolag betraktas överhyra inte som en driftkostnad, utan ökar i stället inkomsten av näringsverksamheten från handelsbolaget.

Rekommendationer:

Om företaget betalat reparations- eller andra byggkostnader för hyrda lokaler i delägarens eller denne närståendes privatbostad och fastighetens eller bostadsrättens värde härigenom ökat föranleder värdeökningen beskattning hos uthyraren. Enligt kontantprincipen bör beskattning för det värdehöjande beloppet ske för det år när kostnaden nedläggs av hyrestagaren. Skulle hyresgästen tillföra egendom som förblir i hans ägo kan fastighetens värde inte anses ha ökat. Beskattning bör i sådant fall ske först om och när äganderätten övergår till uthyraren. Normalt bör beskattningen ske som för hyra.

8.2.2 Upplåtarens avdragsrätt

När företagsledare eller honom närstående hyr ut lokal i privatbostad eller privatbostadsfastighet till företaget, och intäkterna beskattas i inkomstslaget tjänst medges inte något 4 000-kronorsavdrag och inte heller schablonavdrag med 20 % av hyresintäkterna. Enligt 3 3 mom. fjärde stycket SIL medges i stället skäligt avdrag för kostnader som den skattskyldige haft p.g.a. upplåtelsen.

I prop. 1989/90:110 s. 600 har föredragande statsrådet kommenterat innebörden av uttrycket "skäligt avdrag":

"Upplåtarens avdragsrätt för kostnader för uthyrningen bör begränsas till de direkta merkostnaderna som föranletts av företagets utnyttjande av lokalen."

Rekommendationer:

Om upplåtelsen avser endast enstaka kontorsrum eller garage o.d. i en egen privatbostadsfastighet bör avdraget begränsas till de direkta merkostnader i form av elektricitet, uppvärmning, slitage o.d. som föranletts av att företaget har använt detta utrymme. Det sammanlagda beloppet för sådana merkostnader i här avsedda fall kan vanligtvis antas variera mellan 1 000 och 3 000 kr för ett helt år beroende på förhållandena i det enskilda fallet. Högre avdrag kan godtas exempelvis om särskild utrustning anskaffats eller om andra kostnader lagts ned på fastigheten och kostnaderna har ett direkt samband med upplåtelsen och företagets nyttjande av lokalen. Vidare kan högre avdrag godtas om det kan göras sannolikt att förvärvet av fastigheten eller bostadslägenheten påverkats av företagets behov av lokal och att detta medfört högre kostnader än vad som annars skulle ha varit fallet. Så kan exempelvis vara fallet om anställd personal stadigvarande utnyttjar lokalerna eller lokalerna utnyttjas vid försäljning, utställning o.d. Om upplåtaren lagt ned kostnader av inte obetydlig storlek för upplåtelsen bör, i den mån fastighetens värde därigenom inte ökat, dessa kostnader beaktas vid beräkning av skäligt avdrag på så sätt att kostnaderna fördelas under så lång tid som upplåtelsen kan antas omfatta. Är kostnaderna däremot av sådan art och omfattning att de antas medföra en bestående ökning av fastighetens värde bör avdrag medges endast med så stor del som motsvarar skäligt avdrag för förslitning.

Vid bedömning av vad som kan anses vara skäligt avdrag för förslitning får bl.a. beaktas upplåtelsens omfattning, företagets verksamhet i lokalerna, beräknad upplåtelsetid eller annan liknande omständighet.

Avser upplåtelsen lägenhet som innehas med bostadsrätt eller andrahandsuthyrning av hyreslägenhet bör avdrag i regel medges med så stor del av lägenhetshyran som svarar mot den del av lägenhetsutrymmet som upplåtits till företaget, under förutsättning att företagets verksamhet i huvudsak är förlagd till denna lokal, dvs. om företaget har sitt egentliga driftställe förlagt till lokalen och helt disponerar denna. I annat fall bör avdraget motsvara endast ökade kostnader i form av el, uppvärmning, slitage o.d. som föranletts av företagets nyttjande av lokalen.

8.3 Uthyrning av lokal i näringsfastighet
8.3.1 Ersättning till upplåtaren

Uppburen hyresersättning för lokal i näringsfastighet utgör inkomst av näringsverksamhet för uthyraren och beskattas enligt allmänna regler som inkomst av näringsverksamhet samtidigt som egenavgifter eller löneskatt påförs på nettointäkten. Eftersom inkomst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst beskattas enligt samma skattesatser föreligger normalt inte skäl att utreda om en viss hyra överstiger vad som kan vara marknadsmässigt.

Om företaget haft reparations- eller andra byggkostnader på delägares fastighet som företaget använder i sin näringsverksamheten och fastighetens värde därigenom ökat skall värdeökningen beskattas hos delägaren. Härvid skall intäkten beskattas hos delägaren som inkomst av näringsverksamhet det beskattningsår nyttjanderätten upphör och beräknas på grundval av tillgångens värde vid nämnda tidpunkt (punkt 8 av anvisningarna till 22 KL). Enligt punkt 15 av anvisningarna till 23 KL får en nyttjanderättshavare som haft utgifter för ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring av en fastighet som han innehar med nyttjanderätt dra av dessa utgifter genom årliga värdeminskningsavdrag med 5 % för år räknat under förutsättning att fastighetsägaren omedelbart blir ägare till vad som har utförts. I fall när kostnaden avser byggnad eller markanläggningar som är avsedda att användas endast ett fåtal år får dock anskaffningsutgiften i sin helhet dras av det år tillgången anskaffas.

Rekommendationer:

Det kan förekomma att uthyraren betingar sig överhyra för att därigenom erhålla skatteförmåner, t.ex. genom att kvitta inkomsten mot underskott som annars skulle uppkomma i förvärvskälla i näringsverksamhet och som annars skulle få rullas framåt. Som överhyra kan i detta sammanhang även ses reparationer och andra arbeten på en fastighet om de inte avser den del som bolaget utnyttjar för sin verksamhet.

I fall där överhyra förekommer bör beskattningen av överhyran ske enligt följande. För delägare som är verksamma i fåmansföretaget bör överhyra beskattas som förtäckt lön, medan överhyra för delägare som inte är verksamma i bolaget bör behandlas som förtäckt utdelning. Om hyresgästen är ett handelsbolag utgör överhyran inte en driftkostnad i handelsbolaget, och är därför inte avdragsgill.

8.3.2 Upplåtarens avdragsrätt

Upplåtarens avdragsrätt följer allmänna regler för näringsfastighet.

8.4 Företagets avdragsrätt för lokalkostnad

Ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag har alltid rätt till avdrag för lokalkostnaden under förutsättning att den erlagda hyran inte överstiger vad som är marknadsmässigt (jfr 2 § 13 mom. första stycket SIL).

Vad gäller fåmansföretagets avdragsrätt för överhyra, dvs. den del av hyran som överstiger det för orten gällande priset, torde följande gälla.

Vid hyra av företagsledares eller honom närståendes privatbostad eller privatbostadsfastighet är överhyra inte avdragsgill för fåmansföretaget (2 § 13 mom. första stycket SIL). Överhyra till andra i fåmansföretaget verksamma delägare betraktas normalt som lön. Det innebär att fåmansföretaget har avdragsrätt för denna kostnad på samma sätt som för andra lönekostnader. Lönekostnaderna är avgiftsgrundande. Överhyra till i företaget inte verksamma delägare får anses utgöra utdelning från företaget och är därför inte avdragsgill. Eftersom överhyra till delägare i ett fåmansägt handelsbolag inte kan betraktas som en driftkostnad medges handelsbolaget inte avdrag för denna kostnad.

Vid förhyrning av näringsfastighet är överhyra till i aktiebolaget verksamma delägare avdragsgill som en lönekostnad och dessutom avgiftsgrundande för sociala avgifter. Den delen av ett hyresbelopp som utgör överhyra till delägare som inte är verksamma i aktiebolaget får anses utgöra förtäckt utdelning, vilken inte är avdragsgill.

Om företaget har haft reparations- eller andra byggkostnader på fastigheten medges direktavdrag respektive värdeminskningsavdrag i den mån kostnaderna har ett direkt samband med den bedrivna verksamheten.


9 Beskattning i samband med lån
9.1 Räntefritt lån och liknande förmån från fåmansföretag

Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller företagsledare närstående person räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan skall låntagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst (punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 KL). När det gäller lån i svensk valuta för vilket räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats eller i fast förhållande till marknadsräntan skall förmånens värde beräknas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. Om sådant lån tagits före den 5 december 1986 skall, i stället för statslåneräntan vid lånetillfället, tillämpas närmast motsvarande ränta (punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL).

För andra lån i svensk valuta än ovan nämnda skall förmånens värde beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan för beskattningsåret. Om statslåneräntan vid utgången av maj under beskattningsåret ändrats med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattningsåret, skall förmånens värde för tiden juli-december under beskattningsåret bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.

Beträffande lån som upptagits i utländsk valuta skall förmånsvärdet beräknas efter samma värderingsregler som gäller lån som upptagits i svensk valuta med den ändringen att jämförelseräntan, i stället för statslåneräntan med tillägg av en procentenhet, skall vara marknadsräntan för lån i den aktuella valutan med tillägg av en procentenhet.

Med marknadsränta avses här den räntesats som utgår vid riskfria långsiktiga placeringar, dvs. den räntesats som motsvarar statslåneräntan (prop. 1990/91:54 s. 304).

I RSV S 1994:18 anges för vissa länder vilka jämförelseräntor (marknadsränta + en procentenhet vid utgången av november 1994) som bör tillämpas för hela eller del av beskattningsåret 1995. I likhetmed andra förmåner inträder skatteplikten när förmånen åtnjuts, dvs. löpande under kredittiden. Räntan bör beräknas på faktisk låneskuld.

Av 2 § 13 mom. andra stycket SIL framgår att fåmansföretaget samtidigt skall uttagsbeskattas för ränteförmån som utgått till företagsledaren eller honom närstående under beskattningsåret.

Rekommendationer:

Vid uttagsbeskattning bör värderingen ske med utgångspunkt i den förmån som skall tas upp som inkomst hos mottagaren. Inkomsten hos mottagaren ett visst kalenderår bör således motsvaras av ett lika stort uttagsbeskattat belopp hos företaget. För det fall att företaget har brutet räkenskapsår kan uttagsbeskattningsbeloppet komma att fördelas på två olika taxeringar.

Vad som sagts ovan gäller inte för lån som har tagits från handelsbolag.

9.2 Nedskrivning av lån hos fåmansföretag

Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller företagsledare närstående person och har lånet skrivits ned i företagets räkenskaper, skall det nedskrivna beloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst (punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL). Vad nu sagts gäller dock inte lån som avses i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL (dvs. "förbjudna lån").

Regeln innebär att låntagaren beskattas till följd av själva nedskrivningen. Något ändrat fordringsförhållande behöver således inte ha inträffat för att beskattning skall kunna ske. Även om fordringen formellt sett står kvar, kan beskattning följaktligen ske.

Av RÅ 1988 ref. 85 framgår att även indirekta värdeöverföringar genom nedskrivning av lån kan beskattas. Ett aktiebolag med samma ägare som ett handelsbolag skrev ned en fordran på handelsbolaget. Aktieägaren beskattades såsom för utdelning från aktiebolaget.

Enligt 2 13 mom. första stycket SIL har fåmansföretaget inte rätt till avdrag för nedskrivning av lånefordran i den mån ett motsvarande belopp skall beskattas som intäkt av tjänst hos låntagaren (punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 KL).

Vad som sagts ovan gäller inte för lån som har tagits från handelsbolag.

9.3 Beskattning av förbjudna lån från fåmansföretag

Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 aktiebolagslagen (1975:1385, ABL,) eller i 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. utgör lånebeloppet intäkt av tjänst för låntagaren (punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL), såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta.

Enligt förarbetena till låneförbudets införande (prop. 1973:92 s. 133) träffas normala varukrediter inte av låneförbudet. Skulle kreditvillkoren vara ovanligt förmånliga kan det dock finnas anledning att behandla krediten som ett förtäckt penninglån. Vidare framgår att förskott på lön inte utgör lån och därför inte omfattas av låneförbudet. A contouttag som bokförs på privatkonto eller liknande torde i allmänhet anses utgöra förskott på lön eller direkt utbetalning. Sådana löneutbetalningar måste slutregleras senast vid räkenskapsårets utgång.

Om aktieägarlån övergår på annan i samband med överlåtelse av aktier i det långivande bolaget anses lånet ha lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL (RÅ 1977 1:45 och RÅ 1981 1:1).

Av lagtexten framgår att beskattning av förbjudna lån kan underlåtas när synnerliga skäl föreligger. Det kan vara fråga om att lånet återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår. Huruvida återbetalning av lånet skall utesluta beskattning måste enligt förarbetena till lagstiftningen (prop. 1989/90:110 s. 600) bedömas mycket restriktivt. Det måste vara fråga om en definitiv återbetalning och inte s.k. rullande lån, dvs. att nytt lån upptas i början av det nya beskattningsåret.

Rekommendationer:

Om förbjudet lån tagits, som återbetalas under låntagarens beskattningsår, bör låntagaren i den utsträckning ränta inte erlagts ta upp ränteförmån under inkomst av tjänst på sätt som anges under avsnitt 9.1.

Den omständigheten att lånet har återbetalats genom att låntagaren eller någon honom närstående person tagit ett nytt förbjudet lån bör inte anses innebära att återbetalning skett.

Av punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 KL framgår att låntagaren inte skall beskattas för eventuell nedskrivning av förbjudna lån (se 9.2 ovan), så länge lånet är skattepliktigt med stöd av bestämmelserna om beskattning av förbjudna lån.

Rekommendationer:

Så länge lånet är skattepliktigt med stöd av bestämmelserna om beskattning av förbjudna lån bör låntagare inte beskattas för beräknad ränta.

9.4 Ränta på lån till fåmansföretag

Ränta som delägare erhåller från fåmansföretag för medel han lånat till företaget beskattas i inkomstslaget kapital. Överstiger räntan vad som kan anses vara marknadsmässig ränta beskattas den överstigande delen som förtäckt utdelning. Vad som är marknadsmässig ränta måste avgöras i varje enskilt fall utifrån vad företaget skulle erlägga till utomstående långivare. Hänsyn bör härvid tas till riskexponering etc.

9.5 Vinstandelslån

Enligt 2 9 mom. sjätte stycket SIL har fåmansföretag inte rätt till avdrag för sådan rörlig ränta på vinstandelslån som utbetalas till aktie- eller andelsägare eller till företagsledare i företaget eller till dem närstående personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget.


10 Särskilda regler för beskattning av utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag
10.1 Allmänt

Kapitalinkomster beskattas med en proportionell skatt på 30 %, medan förvärvsinkomster vid 1996 års taxering beskattas progressivt med en högsta marginalskatt på ca 55 % (före denna tid med ca 50 %). Skillnaden i skattesats har medfört ett behov av regler som särskiljer kapitalinkomster från förvärvsinkomster. Beträffande utdelningar och reavinster avseende företag med ett fåtal delägare där delägaren arbetar i företaget har det ansetts särskilt viktigt att fördela inkomsterna. Anledningen är att delägaren i ett sådant företag ofta kan välja mellan att ta ut inkomsten från företaget i form av lön, utdelning eller reavinster. Utdelning och reavinst på aktier i ett fåmansföretag skall därför hänföras till inkomstslaget kapital i den utsträckning inkomsten faktiskt utgör kapitalavkastning, medan eventuell överskjutande utdelning och reavinst beskattas som intäkt av tjänst. Till följd av svårigheten att avgöra vad som är egentlig arbetsinkomst respektive kapitalinkomst för en delägare som arbetar i ett fåmansföretag som han själv i betydande utsträckning kontrollerar måste den skattemässiga uppdelningen av inkomsterna från företaget göras på ett schablonmässigt sätt. Utgångspunkten för dessa regler är att en delägare som arbetar i fåmansföretaget i princip skall få lika hög skatt på sina arbetsinkomster som en löntagare utan ägarintresse.

Utdelning och reavinst som redovisas som intäkt av tjänst föranleder inte uttag av sociala avgifter eller särskild löneskatt. De under tjänst redovisade kapitalinkomsterna berättigar inte den skattskyldige till grundavdrag.

Det kan nämnas att lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst kan vara tillämplig på kapitalinkomster som enligt reglerna i 3 12 mom. SIL skall redovisas som intäkt av tjänst.

10.2 Reglernas tillämpningsområde
10.2.1 Delägare i fåmansföretag

De särskilda reglerna för beskattning av utdelning och reavinst i 3 12 mom. SIL tillämpas på delägare i fåmansföretag. Vad som generellt förstås med fåmansföretag framgår av punkt 14 åttonde - nionde stycket av anvisningarna till 32 KL (se avsnitt 2.1). Vid tillämpning av reglerna om beskattning av utdelning och reavinst gäller dock ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp. I 3 12 mom. nionde stycket SIL anges att sådana delägare som omfattas av de särskilda reglerna, dvs. delägare som är eller under något av de senaste tio beskattningsåren varit verksamma i företaget i betydande omfattning, anses som en person vid bedömningen av om företaget ägs av ett fåtal personer. Bestämmelserna kan därigenom omfatta delägare i företag som drivs gemensamt av många delägare som arbetar i företaget. De företag som avses är främst kunskaps- och konsultföretag. RR har i fråga om tillämpningen av 3 12 mom. nionde stycket SIL ansett att ett tjänsteproducerande företag - vilket ägdes indirekt och med lika andelar av 150 heltidsanställda särskilt yrkeskvalificerade personer - var ett fåmansföretag, se RÅ 1993 ref. 99. Delägarskap kom ifråga endast för anställd med viss kompetensnivå. Delägarna kunde i viss utsträckning själv välja hur de skulle ta ut vinst ur företaget.

Fåmansföretag kan vara antingen aktiebolag eller ekonomisk förening. Vad som i fortsättningen sägs om aktier och delägare i aktiebolag gäller därför även andelar och delägare i ekonomiska föreningar (jfr 3 § 12 mom. tionde stycket SIL).

Reglerna kan även tillämpas inom en tioårsperiod från det att företaget upphörde att vara ett fåmansföretag i fråga om utdelning och reavinst på aktier som den skattskyldige ägde när företaget upphörde att vara ett fåmansföretag eller senare har förvärvat med stöd av sådana aktier (3 § 12 mom. fjärde stycket SIL).

Av 3 12 mom. tionde stycket SIL framgår att de särskilda reglerna även gäller vid beskattning av avkastning och reavinst på sådana andra finansiella instrument än aktier som avses i 27 1 mom. SIL. Som exempel på sådana finansiella instrument kan nämnas konvertibla skuldebrev i svenska kronor, vinstandelsbevis avseende lån i svenska kronor och teckningsrättsbevis. För dessa finansiella instrument gäller dock i vissa avseenden andra regler än för aktier.

10.2.2 Verksam i betydande omfattning

Mot bakgrund av syftet med reglerna, dvs. att förhindra att inkomster som rätteligen är arbetsinkomster behandlas som kapitalinkomster vid beskattningen, är det endast motiverat att tillämpa reglerna om delägaren eller närstående till honom i betydande omfattning är eller har varit verksam i företaget. I 3 § 12 mom. femte stycket SIL anges därför att en förutsättning för att reglerna skall vara tillämpliga är att den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Samma närståendekrets som anges i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 KL (se avsnitt 2.5) gäller vid tillämpningen av reglerna i 3 12 mom. SIL. Av förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 703) framgår att en delägare eller närstående till honom skall anses verksam i företaget i betydande omfattning om dennes arbetsinsatser har en stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Rekommendationer:

Avgörande vid bedömningen om delägaren eller någon honom närstående är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning är den ekonomiska betydelsen av dennes arbetsinsatser för företaget. Vid bedömningen av arbetsinsatsens betydelse bör hänsyn tas till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter.

Företagets verkställande direktör och högre befattningshavare bör regelmässigt anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Till gruppen högre befattningshavare räknas normalt de chefer som är direkt underställda den verkställande direktören. I mindre företag bör även underordnade chefer och andra arbetsledare anses verksamma i betydande omfattning.

I vissa företag kan även anställda utan arbetsledande befattningar räknas som verksamma i betydande omfattning. Så är fallet om deras arbetsinsatser, till följd av företagets organisation och verksamhet, har stor betydelse för vinsterna i företaget. Detta gäller exempelvis då delägarna gemensamt bedriver sådan verksamhet som bygger på personliga arbetsinsatser, t.ex. konsult- och kunskapsföretag. Anställda utan ledarbefattning som genom sin anställning förvärvat en mindre del av aktierna i företaget bör dock inte anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Med mindre del bör normalt anses högst 2 % av aktierna i företaget. Motsvarande bedömning kan göras vid innehav av andra finansiella instrument än aktier. Om det genom bolagsavtal eller på annat liknande sätt finns möjlighet för delägaren att tillgodoräkna sina aktier en individuell andel i bolagets sparade eller löpande årsvinst bör sådana ägare i regel anses verksamma i betydande omfattning oavsett ägandets storlek. Det kan även komma i fråga att tillämpa reglerna på en delägare som inte är anställd i företaget om dennes arbetsinsatser för företaget i annan form än anställning har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Det behöver inte vara fråga om heltidsarbete för att delägaren skall anses verksam i betydande omfattning. Enstaka och tillfälliga insatser i företaget, t.ex. normalt styrelsearbete, bör dock inte föranleda att reglerna i 3 12 mom. SIL tillämpas. Med normalt styrelsearbete avses de arbetsuppgifter som utförs av styrelsen i ett rörelsedrivande företag med verkställande direktör och anställda. Inte heller bör en anställning i företaget under begränsad tid, t.ex. provanställning eller kortare vikariat, medföra att nämnda regler tillämpas. Om en kortare anställning upprepas under den tidsperiod varunder delägarens verksamhet i företaget skall bedömas kan det finnas grund för att tillämpa reglerna vid beskattningen av delägarens inkomster från företaget.

Bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL beträffande beskattning av utdelning och reavinst kan tillämpas även om verksamheten i den skattskyldiges företag upphört för mer än tio år sedan men den skattskyldige eller någon honom närstående är verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet (3 § 12 mom. femte stycket SIL). Detta förutsätter att verksamheten i det "nya" företaget inte påbörjades senare än under det tionde beskattningsåret efter det år då verksamheten i det förstnämnda företaget upphörde. I sådana fall räknas tidsperioden från det att verksamheten i det "nya" företaget upphört. För att denna regel skall kunna tillämpas krävs dessutom att den som är verksam i det "nya" företaget tidigare varit verksam i det förstnämnda företaget (prop. 1989/90:110 s. 704).

Vid bedömningen om den skattskyldige varit verksam i företaget i betydande omfattning skall man även beakta verksamhet i annat företag i den koncern där den skattskyldige är delägare (3 12 mom. åttonde stycket SIL). Därmed kan reglerna inte kringgås genom att den skattskyldige förlägger ägandet respektive verksamheten till olika företag inom en koncern.

Rekommendationer:

Med koncern bör avses de företagsgrupperingar som omfattas av koncernbegreppen i 1 kap. 5 ABL och 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar.

10.3 Beskattning av utdelning

Reglerna i 3 § 12 mom. SIL innebär att normalavkastning på aktier i fåmansföretag behandlas som utdelning på aktier i svenska bolag i allmänhet, dvs. hänförs till inkomstslaget kapital. Utdelning som överstiger normal kapitalavkastning (överskjutande utdelning) beskattas emellertid i inkomstslaget tjänst.

För delägare som omfattas av reglerna i 3 § 12 mom. SIL gäller att som utdelning behandlas även vinst som uppkommit vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden i fåmansaktiebolaget genom inlösen av aktier. Utskiftning i övrigt behandlas enligt reavinstreglerna (avsnitt 10.4). Utbetalning i samband med nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden som skett genom minskning av aktiernas nominella belopp skall enligt 3 § 7 mom. SIL behandlas som utdelning och omfattas därför av de här aktuella reglerna.

10.3.1 Beräkning av normalavkastning

För att ge en överblick av reglernas uppbyggnad redovisas först huvuddragen i reglerna vad gäller aktier, varefter en mera detaljerad genomgång av respektive regel sker längre fram. För andra finansiella instrument än aktier redovisas vad som gäller under särskild rubrik nedan i detta avsnitt utan någon vidareutveckling.

Aktier

Normalavkastning för aktier beräknas som underlaget multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter. Hur underlaget bestäms anges nedan under p. 10.3.2.

Andra finansiella instrument än aktier

Vad som sagts ovan under rubriken Aktier om hur normalutdelning beräknas på aktier gäller även vid beräkning av normalavkastning på sådana andra finansiella instrument än aktier som avses i 27 § 1 mom. SIL. Vid tillämpningen av reglerna på sådana finansiella instrument begränsas emellertid normalavkastningen till statslåneräntan ökad med en procentenhet. Underlaget för beräkning av normalavkastningen beträffande dessa finansiella instrument kan vidare endast bestämmas till den faktiska anskaffningskostnaden.

10.3.2 Schematisk bild

Nedan åskådliggörs schematiskt hur man beräknar det kapitalinkomstbehandlade utrymmet på aktier, andelar i ekonomiska föreningar och andra finansiella instrument.

 

Överskjutande belopp beskattas som inkomst av tjänst.

UNDERLAGETRÄNTAN  
Aktier   
1. Anskaffningskostnad för aktierna, för aktier som förvärvats före år 1990 uppräknad med index (p. 10.3.3)   
+   
2. Ovillkorliga kapitaltillskott, för tillskott som gjorts före 1990 med indexuppräkning (p. 10.3.3)   
+   
3. 10 % av löneunderlaget (p. 10.3.3.1)   
ELLER   
Som alternativ till 1+2+3 får anskaffningskostnad för aktier som anskaffats före 1992 bestämmas utifrån aktiernas kapitalunderlag (se p. 10.3.4) *)   
+   
  x + =
4. Kvarstående sparad utdelning (p. 10.3.5)Statslåneräntan ökad med fem procentenheterKvarstående sparad utdelningUtdelning som redovisas som intäkt av kapital
Andra finansiella instrument   
Anskaffningskostnad (p.10.3.1)x+=
+Statslåneräntan ökad med en procentenhetKvarstående sparad avkastningAvkastning som redovisas som intäkt av kapital
Kvarstående sparad avkastning (p. 10.3.5)   
*) Till detta belopp får läggas kapitaltillskott som skett efter det bokslut beräkningen grundas på.
10.3.3 Underlaget för normalavkastning på aktier

Huvudregel

Enligt huvudregeln utgörs underlaget för beräkning av normalavkastning av aktiernas anskaffningskostnad ökad med ovillkorliga kapitaltillskott.

10.3.3.1 Indexuppräkning

Vid beräkning av normalavkastning får anskaffningskostnaden för aktier som anskaffats före 1990 räknas upp med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget från och med förvärvsåret fram till år 1990 (3 § 12 mom. fjärde stycket SIL). Uppräkning av anskaffningskostnaden får dock tidigast ske från och med år 1970. Vid uppräkningen används omräkningstalen i tabellen nedan. I förarbetena (prop. 1990/91:54 s. 310) anges att för aktier som förvärvats genom nyemission skall uppräkningen beräknas från och med emissionsåret. Bestämmelserna om uppräkning av anskaffningskostnaden gäller även för ovillkorliga kapitaltillskott som gjorts före år 1990. Uppräkning av anskaffningskostnaden får inte ske vid beräkningen av utrymmet för normalavkastning på andra finansiella instrument än aktier och andelar.

Rekommendationer:

Om aktierna förvärvats genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång får anskaffningskostnaden räknas upp från den tidpunkt som gällde för överlåtaren. Den som t.ex. ärvt aktier under och efter utgången av 1990 där arvlåtaren förvärvat aktierna före 1990 får - om inte anskaffningskostnaden beräknas enligt 3 § 12 mom. fjärde stycket 1 SIL - beräkna anskaffningskostnaden med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget i enlighet med 3 12 mom. fjärde stycket 2 SIL från den tidpunkt som gällde för arvlåtaren.

ÅrOmräkningstalÅrOmräkningstal
19705,0419802,08
19714,6819811,86
19724,4219821,71
19734,1419831,57
19743,7619841,45
19753,4319851,35
19763,1119861,30
19772,7919871,25
19782,5419881,18
19792,3719891,11
Vid vanlig reavinstberäkning finns möjlighet att tillämpa särskilda övergångsregler för den som den 1 april 1976 innehaft inte marknadsnoterad aktie eller andel i ekonomisk förening i mer än fem år (p. 18 av övergångsbestämmelserna till SIL [SFS 1990:651] jämfört med p. 3 av övergångsbestämmelserna till KL [SFS 1976:343]).

Detta värde får ligga till grund för beräkning av normalavkastning för sådana aktier när de förvärvats genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång (RR:s dom 1995-05-12, mål nr. 4460-1994).

Rekommendationer:

Även vid onerösa fång (dvs. förvärv mot vederlag) bör skattskyldig som den 1 april 1976 ägt inte marknadsnoterad aktie mer än fem år, vid beräkningen av underlaget för normalavkastning, som anskaffningsvärde för aktien få utgå från 3/4-delar av det värde till vilket aktien skulle tas upp som förmögenhet i hans deklaration per den 31 december 1975.

Detta värde bör såväl vid onerösa fång som vid arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång få räknas upp med indextal för 1975.

10.3.3.2 Löneunderlag

Om underlaget för normalutdelning bestäms med ledning av huvudregeln får, under vissa förutsättningar, till den faktiska anskaffningskostnaden för aktierna, i förekommande fall uppräknad med index, läggas 10 % av ett löneunderlag (3 § 12 a mom. SIL).

Löneunderlaget beräknas på grundval av löner och socialavgiftsgrundande förmåner, under kalenderåret före delägarens inkomstår, till arbetstagare i företaget och i dess dotterföretag. Av ersättning till arbetstagare i dotterföretag som inte är helägt får så stor del av beloppet räknas med som svarar mot moderföretagets andel av aktierna.

Löner och förmåner till sådana delägare som varit verksamma i företaget i betydande omfattning, och på vilka reglerna i 3 § 12 mom. SIL tillämpas, får dock inte räknas med. Det samma gäller för löner till andra anställda till den del de täcks av ett statligt lönebidrag. Däremot finns det inte något hinder mot att räkna med lön till närstående som inte själv är en sådan delägare som omfattas av bestämmelserna i 3 12 mom. SIL.

När man räknar ut om man kan göra något lönebaserat tillägg till underlaget för beräkning av normalavkastning under 1995 är det alltså löneutbetalningar + socialavgiftsgrundande förmåner under kalenderåret 1994 som skall användas. Detta gäller oavsett om bolaget skulle ha brutet räkenskapsår. Vidare är det basbeloppet för 1994, vilket är 35 200 kr, som skall användas för beräkning av de "första" 10 basbeloppen vilka inte berättigar till något tillägg.

Löneunderlaget fördelas med lika belopp på aktierna i bolaget.

Exempel:

Anskaffningskostnaden för aktierna i ett enmansaktiebolag antas uppgå till 500 000 kr. Aktieägaren har inte något sparat utrymme från tidigare år. Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för år 1995 beräknas med tillämpning av den för året gällande räntesatsen 15,86 %. Denna del av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet utgör således (15,86 % av 500 000 kr =) 79 300 kr. Bolaget antas under år 1994 ha utbetalat löner inklusive vissa socialavgiftsgrundande förmåner till andra anställda än aktieägaren med totalt 2 milj. kr. I den underlagsgrundande lönesumman får räknas in den del av lönesumman som överstiger 10 basbelopp, dvs. (2 milj. - 352 000 =) 1 648 000 kr. Av löneunderlaget utgör 10 % den underlagsgrundande lönesumman, vilket blir 164 800 kr. Hela det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för år 1995 blir följaktligen [15,86 % av (500 000 + 164 800)] = 105 437 kr. "Lönesummeregeln" medför alltså en ökning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet med 26 137 kr. För att detta värde skall få användas krävs dock att nedanstående spärrar på individnivå inte blir tillämpliga.

Spärrar på individnivå:

För att en delägare skall få öka sitt underlag för normalutdelning med ett lönebaserat tillägg enligt ovan krävs att han året före inkomståret skall ha fått lön och socialavgiftsgrundande förmåner från företaget eller dess dotterföretag med minst 150 procent av den högsta lön plus andra socialavgiftsgrundande ersättningar som samma år betalats ut till en enskild arbetstagare. Här inräknas inte ersättning till sådana delägare i företaget som omfattas av reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

Om ökningen av kapitalinkomstbehandlat belopp till följd av löneregeln överstiger delägarens uttagna lön förhindras inte tillämpningen av löneregeln, men däremot begränsas det belopp som kan utnyttjas. ™kningen av det belopp som får tas ut som inkomst av kapital genom "lönesummetillägget" får alltså inte överstiga delägarens uttagna lön inklusive socialavgiftsgrundande förmåner.

Ovanstående regler kan till följd av kopplingen till den enskilda delägarens lön (alt. lön + förmåner) leda till att vissa delägare i ett fåmansföretag får öka sitt underlag för normalutdelning med ett lönebaserat tillägg, medan andra delägare i samma fåmansföretag inte får det. Det kan påpekas att underlag som inte kan utnyttjas av vissa delägare inte kan utnyttjas av andra delägare.

10.3.4 Alternativregeln (Kapitalunderlagsregeln)

För aktier som anskaffats före 1992 får man i stället för huvudregeln använda ett kapitalunderlag som består i skillnaden mellan tillgångar och skulder vid utgången av det räkenskapsår som ligger till grund för 1993 års taxering (alternativregeln). Om två räkenskapsår taxerats 1993 utgår man från utgången av det sista av dessa räkenskapsår. Om bolaget inte taxerades 1993 utgår man i stället från det bokslut som taxerades 1992.

Alternativregeln ersatte fr.o.m. 1995 års taxering den tidigare förmögenhetsregeln, som innebar att underlaget för normalutdelning kunde baseras på aktiernas värde per den 31 december 1990.

Om vissa av aktierna i ett visst bolag anskaffats före 1992 och andra därefter kan man välja att beräkna underlaget för de aktier som förvärvats före 1992 med ledning av kapitalunderlaget, medan de senare anskaffade aktierna tas upp till anskaffningspris.

Om aktier förvärvats vid olika tillfällen före 1992, t.ex. vissa 1990 och andra 1991, uppkommer frågan om det är möjligt att ta upp de 1990 anskaffade aktierna enligt huvudregeln, dvs. till anskaffningspriset och aktierna som anskaffats 1991 till på dessa belöpande kapitalunderlag.

Den tidigare förmögenhetsvärderegeln avsåg hela bolagets värde, dvs. samtliga aktiers värde vid utgången av år 1990, och man fick inte värdera vissa aktier utifrån förmögenhetsvärderegeln och andra med verkligt anskaffningsvärde som grund.

Rekommendationer:

Alternativregeln (kapitalunderlagsregeln) bör ses som en alternativ värdering av samtliga aktier vid den tidpunkt regeln avser, dvs. utgången av 1992 om kalenderåret utgör räkenskapsår. Det bör därför inte vara godtagbart att de aktier som anskaffats 1990 tas upp enligt huvudregeln, dvs. till anskaffningspriset, och de aktier som har anskaffats 1991 till det kapitalunderlag som belöper på dessa.

Om ett aktiebolag gör en nyemission under 1992 kan det vid emissionen tillskjutna kapitalet, beroende på vilket räkenskapsår bolaget har, komma att ingå i det framräknade kapitalunderlaget. För att motverka att beloppet skall öka underlaget för normalutdelning dubbelt dels genom höjt kapitalunderlag, dels genom att den faktiska anskaffningskostnaden för nyemitterade aktier läggs till grund för beräkning av underlaget för normalutdelning, bör beräkningen i sådana fall ske enligt nedan.

Rekommendationer:

Det framräknade kapitalunderlaget fördelas på samtliga aktier per den bokslutsdag som ligger till grund för beräkningen. "Gamla" aktier får använda detta värde, medan de genom nyemissionen förvärvade aktierna tas upp till faktisk anskaffningskostnad, eftersom de förvärvats efter ingången av år 1992.

Fondemission påverkar inte storleken på bolagets kapitalunderlag.

Reglerna om hur man beräknar underlaget enligt alternativregeln finns i lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Följande gäller beträffande värderingen av tillgångar och skulder när man bestämmer kapitalunderlaget.

I princip gäller att tillgångar och skulder skall tas upp till värden som gäller vid normalt 1993 års inkomsttaxering.

Tillgångar

- Aktier och andelar i svenska dotterföretag som inte är handelsbolag skall tas upp till ett värde motsvarande så stor del av kapitalunderlaget i dotterföretaget som svarar mot moderföretagets andel av aktier eller andelar i dotterföretaget. Om kapitalunderlaget i dotterföretaget är negativt uppkommer en avdragspost.

- Fastighet, som utgör omsättningstillgång, skall tas upp till värdet enligt räkenskaperna minskat med sådana värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som inte har gjorts i räkenskaperna.

- Annan fastighet än omsättningsfastighet tas upp till anskaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag. När det gäller fastighet som förvärvats före utgången av år 1990 får den, om man så önskar, anses anskaffad den 1 januari 1991. Anskaffningsvärdet vid denna tidpunkt anses motsvara viss del av det för år 1991 gällande taxeringsvärdet minskat med vid 1982 - 1991 års taxering medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag (t.ex. avskrivning mot investeringsfond och liknande fonder) om avdragen för år räknat uppgått till sammanlagt minst 10 procent av nämnda värde. Med del av taxeringsvärdet avses i detta sammanhang i fråga om

  • småhusenheter 70 procent av taxeringsvärdet
  • hyreshusenheter 60 procent av taxeringsvärdet
  • industrienheter 75 procent av taxeringsvärdet
  • lantbruksenheter 100 procent av taxeringsvärdet.
Det beräknade värdet enligt första stycket skall jämkas i skälig mån om marknadsvärdet på byggnader, mark och markanläggningar vid beskattningsårets utgång inte överstiger 75 procent av detta värde. Jämförelsen skall avse marknadsvärdet på den egendom som omfattas av värderingen utifrån taxeringsvärden enligt ovan.

- Andra lagertillgångar än fastigheter samt kundfordringar tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen.

- Sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL, dvs. aktier, konvertibla skuldebrev, optioner m.m. tas upp till anskaffningsvärden beräknade enligt genomsnittsmetoden om det inte är fråga om lagertillgångar.

- Fordringar i utländsk valuta tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen.

- Andel i handelsbolag tas upp till delägarens justerade ingångsvärde för andelen (beräknat enligt 28 § SIL).

Skulder

Som skuld tas upp 28 procent av

1. belopp som svarar mot avsättningen till skatteutjämningsreserv ("surv").

Om företaget har gjort avsättning till skatteutjämningsreserv vid 1994 års taxering får man i stället som skuld ta upp 28 procent av det belopp som enligt lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv lägst skall återföras till beskattning vid 1995-2002 års taxeringar, dvs. 90 procent av skatteutjämningsreserven taxeringsåret 1993 plus eventuell ökning av nämnda avsättning från 1993 års taxering till 1994 års taxering. Om avsättningen vid 1994 års taxering understiger den avsättning som gjorts vid 1993 års taxering skall dessutom 28 procent av mellanskillnaden minska kapitalunderlaget.

Det kan påpekas att sist nämnda regel ändrats sedan 1995 års taxering. Vid nämnda taxering fick nämligen skulden som anses hänförlig till skatteutjämningsreserven beräknas på annat sätt om denna regel tillämpades. Det innebär att det värde på skulden som tagits upp på avsättningen till skatteutjämningsreserv vid 1995 års taxering inte kan användas vid 1996 och senare års taxeringar om här aktuell regel tillämpats.

2. uppskovsbelopp som avses i lagen (1990:665) om återföring av obeskattade reserver och som vid beskattningsårets utgång inte återförts till beskattning

3. belopp som har avsatts till ersättningsfond och liknande fond.

Som skuld, till sitt fulla belopp, räknas vidare en skuldreservering i den utsträckning avdrag för reserveringen medgetts vid inkomsttaxeringen.

Justering av kapitalunderlaget

Kapitalunderlaget skall minskas med

1. Vinstutdelning som företaget lämnat för det räkenskapsår för vilket kapitalunderlaget beräknats.

2. Vinstutdelning som lämnas för senare räkenskapsår än det som är utgångspunkten för beräkning av kapitalunderlaget skall minska kapitalunderlaget i den mån utdelat belopp överstiger nettovinsten enligt fastställd balansräkning eller, i förekommande fall, koncernbalansräkning.

3. Belopp som svarar mot utbetalningar från bolaget som gjorts i samband med nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden om utbetalningen skett efter utgången av det räkenskapsår då underlaget beräknades.

4. I en ekonomisk förening belopp som svarar mot utbetalningar enligt 10 kap. 1 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar vid nedsättning av medlemsinsatsernas belopp eller enligt 4 kap. 3 § samma lag vid återbetalning av överskjutande medlemsinsatser om utbetalning skett efter det räkenskapsår då underlaget beräknades.

Justering enligt punkterna 2-4 skall göras först sedan det utbetalade beloppet i förekommande fall har fördelats mellan inkomst av kapital och inkomst av tjänst. Det samma gäller fall när hela det utbetalade beloppet skall tas upp som intäkt av kapital. Detta innebär - till skillnad mot vad som gällde vid 1995 års taxering - att kapitalunderlaget inte längre påverkas av hur stor utdelning som lämnas för räkenskapsåret utan effekten på kapitalunderlaget inträder först fr.o.m. nästa räkenskapsår. Se exempel nedan!

Om en skattskyldig först får utdelning från bolaget och därefter under samma år säljer aktierna skall dock eventuell justering av kapitalunderlaget till följd av vinstutdelningen ske, innan reavinsten beräknas enligt 3 12 mom. SIL.

Exempel:

Ett AB har kalenderår som räkenskapsår. Kapitalunderlaget per 31.12.1992 är 100. Nettovinsten för 1993 är 6 och för 1994 är den 7. Utdelning lämnas under 1993 med 5, under 1994 med 8 och under 1995 med 9.

Kapitalunderlaget som får användas för beräkning av normalutdelning blir

1994 (dvs. tax. 95) = 100 - 5 - (8-6) = 93 1)
1995 (dvs. tax. 96) = 93
1996 (dvs. tax. 97) = 93 - (9 - 7) = 91

1) beräkningen gjord enligt de regler som gällde vid 1995 års taxering (annorlunda än nu gällande).

10.3.5 Sparad utdelning

Om utdelning visst år understiger det kapitalinkomstbehandlade utrymmet ökas det belopp som senare år får tas upp som intäkt av kapital i motsvarande mån (sparad utdelning). Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet får således sparas för att tillgodoräknas mot framtida kapitalinkomster från företaget. Dessutom får den sparade utdelningen läggas till anskaffningskostnaden vid beräkning av nästa års normalavkastning.

Om aktierna bytt ägare under året får den som ägde aktierna vid beskattningsårets första utdelningstillfälle eller, om utdelning inte lämnats under året, den som äger aktierna vid beskattningsårets utgång tillgodoräkna sig årets sparade utdelning.

Om andra finansiella instrument än aktier som avses i 27 § 1 mom. SIL, t.ex. konvertibla skuldebrev, ger avkastning flera gånger under ett år skall den som äger instrumentet vid det första betalningstillfället tillgodoräkna sig sparad utdelning.

Eftersom storleken av sparad utdelning bestäms utifrån för respektive år gällande regler för beräkning av normalutdelning kan sparad utdelning från tidigare år ha räknats fram antingen utifrån ovan angivna huvudregel, i förekommande fall med indexuppräkning, eller - när det gäller aktier anskaffade före 1990 - t.o.m taxeringsåret 1994 utifrån aktiernas förmögenhetsvärde per den 31 december 1990. En redogörelse för den sist nämnda, numera avskaffade, metoden att bestämma underlag för normalutdelning med ledning av aktiernas värde lämnas i RSV:s tidigare rekommendation RSV Dt 1993:2.

Rekommendationer:

Vid beskattning av utdelning och reavinst samt beräkning av normalavkastning på aktier m.m. i fåmansföretag som förvärvats genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång får förvärvaren tillgodoräkna sig överlåtarens sparade utdelning till den del den är hänförlig till aktierna m.m. i fråga.

10.4 Beskattning av reavinst

Den skattepliktiga reavinsten av aktier i fåmansföretag räknas ut på samma sätt som vid vanliga aktieförsäljningar. Allmänt gäller följande för reavinster:

Reavinsten räknas ut som försäljningsintäkten minskad med aktiernas anskaffningskostnad beräknad enligt den genomsnittsmetod som anges i 27 § 2 mom. SIL.

Vad som skiljer beskattningen vid försäljning av aktier i fåmansföretag från beskattningen vid försäljningen av aktier i andra bolag är att viss del av den skattepliktiga reavinsten kan komma att redovisas som inkomst av tjänst. Däremot behandlas reaförluster vid avyttring av sådana aktier enligt generella regler.

Enligt 3 12 mom. tredje stycket SIL skall 50 procent av den del av vinsten vid aktieförsäljningen som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Vid beräkning av det belopp som skall fördelas mellan kapital och tjänst får man använda den uppräknade anskaffningskostnaden för aktier som är anskaffade före 1990 liksom det uppräknade beloppet för ovillkorliga kapitaltillskott som lämnats före nämnda tidpunkt. Om den skattskyldige så önskar får alternativt anskaffningskostnaden beräknas till aktiernas kapitalunderlag enligt alternativregeln (se avsnitt 10.3.4).

Utskiftning i samband med likvidation av företaget beskattas enligt reavinstreglerna.

Rekommendationer:

Om aktierna avyttras efter beskattningsårets utdelningstillfälle får den del av beskattningsårets sparade utdelning som är hänförlig till de avyttrade aktierna beaktas vid beräkning av hur reavinsten skall fördelas mellan inkomst av tjänst och kapital.

Vad som sagts ovan gäller även vid beskattningen av reavinst på sådana andra finansiella instrument än aktier som avses i 27 1 mom. SIL. Det kan dock påpekas att anskaffningskostnaden för sådana finansiella instrument inte får räknas upp med index.

Nedan visas ett schema över beräkningen av den vinst som skall redovisas som intäkt av tjänst vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag.

"REAVINST"-KVARSTÅENDE SPARAD UTDELNING=BELOPP VARAV 50 % REDOVISAS SOM INTÄKT AV TJÄNST
i förekommande fall beräknad med beaktande av den uppräknade anskaffningskostnaden för aktier och det uppräknade beloppet för ovillkorliga kapitaltillskott (se avsnitt 10.3.3) eller-till den del den är hänförlig till avyttrade aktier anskaffningskostnaden beräknad till aktiernas kapitalunderlag (se avsnitt 10.3.4)=BELOPP VARAV 50 % REDOVISAS SOM INTÄKT AV TJÄNST
När ovanstående uträkning gjorts beräknar man hur stor del av den verkliga reavinsten som hänförs till inkomst av kapital som faktisk reavinst ./. det belopp som skall beskattas som inkomst av tjänst.

När ovanstående uträkning gjorts beräknar man hur stor del av den verkliga reavinsten som hänförs till inkomst av kapital som faktisk reavinst ./. det belopp som skall beskattas som inkomst av tjänst.

10.5 Undantag
10.5.1 Utomståenderegeln

I 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL anges att de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och reavinst avseende aktier i fåmansföretag inte skall tillämpas om den skattskyldige kan visa att utomstående i betydande omfattning äger aktier i företaget och har rätt till utdelning. Vid bedömningen skall hänsyn tas till förhållandena under beskattningsåret och de tio beskattningsår som föregått beskattningsåret.

Regeln tar sikte på de fall då uttag av inkomster från företaget i form av utdelning eller reavinst inte innebär någon fördel för den skattskyldige jämfört med ett löneuttag. Enligt förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 468 och s. 704) blir så vanligtvis fallet om utomstående äger minst 30 % av aktierna i företaget och erhåller motsvarande andel av företagets utdelning. Både utomståendes aktieinnehav och möjligheter att erhålla utdelning under den senaste tioårsperioden skall således bedömas vid en prövning enligt denna undantagsregel. Som exempel på omständigheter som kan påverka delägarnas rätt till utdelning från företaget nämns i förarbetena aktier med olika rätt till utdelning liksom förekomsten av andra finansiella instrument såsom vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev o.d.

Rekommendationer:

För att denna undantagsregel skall vara tillämplig bör den skattskyldige visa att utomstående ägt minst 30 % av aktierna under hela den senaste tioårsperioden och erhållit motsvarande andel av den avkastning företaget lämnat under nämnda tidsperiod. Med avkastning avses inte vinster i företaget som tagits ut i form av lön, tantiem eller annan tjänsteinkomst.

Vidare anges i nämnda bestämmelse, att oavsett om de ovan angivna förutsättningarna för undantag är uppfyllda, skall undantag inte medges om särskilda skäl föreligger. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara avtal som reglerar fördelningen av resultatet, korsvisa äganden, avtal om framtida förvärv avseende företagets aktier o.d. (prop. 1989/90:110 s. 704).

I undantagsregeln definieras också vad som avses med utomstående delägare. Därav framgår att som utomstående anses sådana personer för vilka reglerna i 3 12 mom. SIL inte gäller vid beskattning av utdelning eller reavinst på aktier i företaget. Bedömningen skall ske utan hänsyn tagen till om reglerna inte kan tillämpas på delägaren på grund av att någon av undantagsreglerna - utomståenderegeln eller basbeloppsregeln (se avsnitt 10.5.2) - är tillämplig.

Rekommendationer:

Utomstående delägare kan vara både fysiska och juridiska personer. Juridiska personer bör normalt anses som utomstående delägare. Om en delägare som är verksam i fåmansföretaget i betydande omfattning äger aktier i företaget genom förmedling av en juridisk person (dvs. indirekt ägande), utan att det är fråga om en koncern, kan om särskilda skäl föreligger bedömningen av om fåmansföretaget ägs av utomstående delägare i tillräcklig omfattning göras som om den verksamma delägaren personligen ägt aktierna i företaget. Med särskilda skäl bör avses sådana omständigheter som att den skattskyldige genom uppenbart konstlade förfaranden åstadkommer att den del av resultatet som går till den juridiska personen (den utomstående) på något sätt förs över till den fysiske personen.

10.5.2 Basbeloppsregeln

Förutom den i föregående avsnitt behandlade bestämmelsen finns ytterligare en bestämmelse i 3 12 mom. sjätte stycket SIL som medger undantag från huvudreglerna. Denna undantagsregel gäller endast vid beskattning av reavinster. Bestämmelsen föreskriver att de särskilda reglerna inte skall tillämpas i den mån den skattskyldiges och närståendekretsens sammanlagda reavinster, under beskattningsåret och de tio år som närmast föregått beskattningsåret, som beskattas som intäkt av tjänst överstiger 100 basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Avyttringsårets basbelopp skall ligga till grund för prövningen. Det är den skattskyldige som skall visa hur mycket av hans egna och närståendekretsens reavinster som redovisats som intäkt av tjänst.

I förarbetena (prop. 1990/91:54 s. 311) anges att när flera inom närståendekretsen säljer aktier under samma beskattningsår skall den tjänstebeskattade delen av vinsten proportioneras dem emellan. När de däremot säljer aktier under olika beskattningsår kan den som säljer aktier under ett senare år tillgodoräkna sig tidigare reavinster inom närståendekretsen som redovisats under tjänst.

10.6 Särskild skatteberäkning inom familjen

För att förhindra att den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster kringgås genom att kapitalinkomsterna från företaget fördelas inom familjen har särskilda bestämmelser för beräkning av skatten införts i 3 § 12 mom. sjunde stycket SIL. Bestämmelserna innebär att make eller barn under 18 år som erhåller utdelning eller reavinst på aktier i fåmansföretaget som skall redovisas som intäkt av tjänst skall beräkna skatten enligt den skattesats som skulle ha gällt om inkomsten tillfallit den make eller, såvitt gäller barn under 18 år, förälder som är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning och har den högsta beskattningsbara förvärvsinkomsten.


11 Uppskov i vissa fall med beskattning av reavinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag
11.1 Allmänt

Enligt 27 § 4 mom. SIL erhålls uppskov med reavinstbeskattning då aktier i andra bolag än fåmansföretag avyttras mot ersättning i form av nyemitterade aktier i det köpande bolaget och eventuellt pengar motsvarande högst 10 % av de nyemitterade aktiernas nominella värde. Som skattepliktig realisationsvinst räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar. Begränsningen till 10 % hänför sig till det nominella värdet av de aktier som tillfaller den enskilde aktieägaren (prop. 1992/93:131 s. 68). Regeln om uppskov gäller dock inte person som inte är bosatt här eller som har flyttat ut från riket men som till följd av reglerna om väsentlig anknytning hit ändå anses hemmahörande i Sverige. Har uppskov erhållits och flyttar den skattskyldige från landet skall avskattning ske om avyttringen tidigare gjorts till ett utländskt bolag.

Avyttring av aktier eller andelar i företag som avses i 3 § 12 mom. nionde stycket SIL - dvs. det utvidgade fåmansföretagsbegreppet (se avsnitt 10.2) - på ovan angivna villkor omfattas däremot inte av nämnda bestämmelse. För avyttring av sådana aktier kan dock motsvarande uppskov erhållas genom dispens efter ansökan hos skattemyndigheten. Sådana uppskov får enligt lagtexten lämnas om inte någon del av vinsten skulle tagits upp som intäkt av tjänst. Det kan noteras att även juridiska personers avyttringar av aktier i fåmansföretag erfordrar dispens för att uppskov med beskattningen skall få ske.

Uppskovsregeln gäller även vid avyttring av andelar i ekonomiska föreningar som är fåmansföretag enligt 3 § 12 mom. nionde stycket SIL.

11.2 Dispensprövningen

Ovanstående regel i 27 § 4 mom. SIL ersätter den tidigare s.k. strukturrationaliseringsregeln i 35 § 3 mom. tredje stycket KL enligt vilken regeringen kunde medge befrielse helt eller delvis från reavinstbeskattning av äldre aktier om en beskattning kunde antas hindra strukturrationalisering som var önskvärd från allmän synpunkt. I prop. 1989/90:110 s. 453 anges att några formella krav på strukturrationalisering inte längre behöver uppställas för aktieförsäljningar i andra bolag än fåmansföretag, eftersom "sådana transaktioner" regelmässigt torde genomföras av strukturella skäl.

Rekommendationer:

Eftersom skattskyldiga normalt inte kan antas vinna någon skatteförmån genom att betinga sig ett vederlag för aktierna eller andelarna som till övervägande del består av nyemitterade aktier i det förvärvande bolaget bör dispensprövningen normalt kunna begränsas till kontroll av att ingen del av vinsten enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL skulle tagits upp som intäkt av tjänst. Under förutsättning att avyttringen av aktierna eller andelarna i fåmansföretaget inte kan anses ingå som ett led i skatteflykt får skäl för dispens anses föreligga i sådana fall där ingen del av vinsten skulle tagits upp som intäkt av tjänst.

Som framgår av lagtexten sökes dispens hos skattemyndigheten. Det finns ingen särskild regel om när ansökan senast skall ha gjorts. Det föreligger inget hinder mot att ansökan görs efter avyttringen (prop. 1989/90:110 s. 724). Någon särskild blankett för ansökan finns inte.

Skattemyndighetens beslut i dispensärendet får överklagas hos RSV vars beslut inte får överklagas.


12 F- och A-skatt, skatteavdrag m.m.
12.1 Allmänt

Det finns två typer av skattsedlar på preliminär skatt, F-skattesedel och A-skattesedel.

Fysiska och juridiska personer som bedriver näringsverksamhet har efter ansökan rätt att få en F-skattesedel. Detta innebär bl.a. att handelsbolag kan tilldelas en F-skattesedel trots att de inte är skattesubjekt. Ett villkor för att få F-skatt är att bolaget är registrerat i handelsregistret. Handelsbolag får F-skattesedel utan någon debiterad skatt, eftersom det är delägarna som taxeras för inkomsten.

Den som har F-skatt betalar själv sin preliminära skatt och sina sociala avgifter. Uppdragsgivare skall således inte göra skatteavdrag eller betala sociala avgifter för den som har F-skatt. Omvänt skall skatteavdrag alltid göras och - för fysiska personer - sociala avgifter alltid betalas när mottagaren av ersättningen har A-skatt.

Vid utbetalning av ersättning för arbete till en person som har A-skatt skall skatteavdrag alltid göras och - för fysisk person - sociala avgifter alltid betalas. Detta gäller också om ersättningen utgör inkomst av näringsverksamhet för betalningsmottagaren. Om utbetalaren inte är huvudarbetsgivare skall avdrag göras med 30 %. Žven för juridiska personer som inte har tilldelats en F-skattesedel skall skatteavdrag göras. Skatteavdraget för dessa personer är också 30 %. Däremot skall inte sociala avgifter erläggas vid utbetalning av ersättning till en juridisk person. Vissa beloppsmässiga undantag finns från skyldigheten att göra skatteavdrag och betala sociala avgifter, se RSV 401 utgåva 8, s. 7 "Undantag från avgiftsskyldigheten" som gäller skyldigheten att göra skatteavdrag.

12.2 F-skatt eller A-skatt för företagsledare/delägare i fåmansföretag

Företagsledare eller delägare i fåmansföretag är i regel anställda i bolaget och skall därför betala A-skatt. Om en sådan person vid sidan av sin anställning också bedriver näringsverksamhet kan han få både en A-skattesedel och en F-skattesedel.

12.3 F-skatt eller A-skatt för företagsledare/delägare i fåmansägda handelsbolag

Företagsledare eller delägare i handelsbolag har inte rätt till F-skatt om de enbart har inkomst från handelsbolaget. Dessa personer tilldelas i stället en A-skattesedel kompletterad med ett besked om särskilt debiterad A-skatt (s.k. särskild A-skatt). Om en delägare i ett handelsbolag bedriver näringsverksamhet vid sidan av handelsbolaget kan han dock få en F-skattesedel på grund av denna verksamhet. Särskild A-skattesedel skall i så fall inte utfärdas utan all preliminär skatt för samtliga verksamheter debiteras på F-skattesedeln.


13 Uppgifts- och anteckningsskyldighet m.m.
13.1 Allmänt

Det föreligger generell skyldighet för utbetalare att lämna kontrolluppgifter över under året utgivna löner, arvoden, skattepliktiga förmåner och andra ersättningar som utgör skattepliktig inkomst av tjänst för mottagaren (3 kap. 4 § LSK). Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter omfattar också fall när ersättningen mottagaren får för arbetet utgör inkomst av näringsverksamhet om inte mottagaren har enbart en F-skattesedel eller både en F-skattesedel och en A-skattesedel och skriftligen åberopat F-skattesedeln. Detsamma gäller också för hyresersättningar och dylikt som en arbetsgivare betalar till en anställd, trots att sådan ersättning ofta utgör inkomst av kapital för mottagaren.

Utbetalda kostnadsersättningar som understiger eller motsvarar schablonbelopp för t.ex. resor och traktamenten behöver inte tas med i kontrolluppgift. Det är tillräckligt att arbetsgivaren på kontrolluppgiften anger att rese- och traktamentsersättning har betalats ut. Uppburna ersättningar motsvarande schablonbelopp och mot dem svarande avdrag behöver inte heller redovisas av den skattskyldige i självdeklarationen utan tyst kvittning kan ske.

Vidare föreligger en generell skyldighet att lämna kontrolluppgifter om utgiftsräntor för arbetsgivare eller uppdragsgivare som lånat ut pengar mot ränta till arbetstagare eller uppdragstagare. Detsamma gäller för skattskyldig som yrkesmässigt bedrivit utlåning.

13.2 Särskilda uppgiftsregler

Nedan följer ett sammandrag av de formella regler i LSK som särskilt behandlar fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag, företagsledare i sådant företag, närstående till denne och delägare i sådant företag.

2 kap. 13 § tredje och fjärde punkterna LSK - särskild självdeklaration

Särskild självdeklaration skall lämnas om den skattskyldige är företagsledare eller delägare i ett fåmansföretag, i ett fåmansägt handelsbolag eller i ett företag som enligt den utvidgade definitionen i 3 § 12 mom. SIL skall behandlas som ett fåmansföretag. Särskild självdeklaration skall även lämnas av företagsledare och delägare i ett företag som upphört att vara fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen i 3 § 12 mom. SIL. Detta skall ske det beskattningsår som företaget upphör att vara fåmansföretag och de därpå kommande tio beskattningsåren.

Det ovan sagda gäller även närstående till företagsledare i fåmansföretag och som skall lämna uppgifter enligt 2 kap. 24 LSK, se nedan.

2 kap. 16 LSK - uppgifter om delägarna, aktieinnehav m.m.

Fåmansföretag och företag, som enligt 3 12 mom. nionde stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet (jfr avsnitt 10.2.6) skall i självdeklaration lämna uppgifter om delägares eller denne närstående persons namn, personnummer och adress och i förekommande fall aktie- eller andelsinnehav varvid, om det förekommer olika röstvärden för innehavet, dessa skall anges. Uppgifter behöver emellertid inte lämnas för närstående person, som inte uppburit ersättning från, träffat avtal med eller haft liknande förhållande med företaget.

Delägare i ett handelsbolag skall lämna de uppgifter som behövs för att beräkna det justerade ingångsvärdet för andelen i bolaget såsom andelens ursprungliga ingångsvärde, tillskott och uttag.

2 kap. 21 LSK - uppgifter om ränta och royalty i vissa fall

Om ett fåmansföretag, ett företag, som enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i 3 § 12 mom. nionde stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag eller en delägare i ett fåmansägt handelsbolag gjort avdrag vid inkomstbeskattningen för något av följande slag av ersättningar vilka har tillgodoförts mottagare i utlandet, skall uppgift lämnas i självdeklarationen om ersättningarnas sammanlagda belopp för varje land. Skyldigheten gäller ersättningar som avser

1. ränta, utom sådan som utgår därför att betalning inte erlagts i rätt tid,

2. royalty eller annan ersättning för upphovsrätt eller någon annan liknande rättighet såsom rätt till patent, varumärke, mönster samt litterärt och konstnärligt verk.

2 kap. 22 § första stycket LSK - låneförteckning m.m.

Fåmansföretag skall lämna sådan förteckning över lån som avses i 12 kap. 9 ABL samt över utbetald rörlig ränta på s.k. vinstandelslån till vissa personer.

2 kap. 24 § LSK - uppgifter om inkomstberäkningen, arbetsuppgifter m.m. för företagsledaren m.fl.

Företagsledare i fåmansföretag, företag, som enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i 3 § 12 mom. nionde stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag, eller fåmansägt handelsbolag och närstående till sådan person samt delägare i företaget skall i självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa gällande bestämmelser rörande beräkningen av hans inkomst från företaget och bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Uppgifter skall lämnas bland annat om hans arbetsuppgifter i företaget, om vad han tillskjutit till eller uppburit från företaget i form av pengar, varor eller annat, om utgifter för hans privata kostnader som företaget betalat samt om avtal eller andra förhållanden mellan honom och företaget (RSV:s blankett K 10 för fåmansföretag respektive N3 för handelsbolag). För närståendekretsen gäller denna uppgiftsskyldighet endast i den utsträckning den närstående haft något mellanhavande med företaget eller varit verksam i detta i betydande omfattning.

Skyldighet att lämna ovanstående uppgifter gäller även efter det att företaget upphört att vara fåmansföretag eller företag, som enligt 3 12 mom. nionde stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag.

3 kap. 28 LSK - särskild uppgift om utdelning

Den som fått utdelning på aktier i aktiebolag, som inte är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 ABL, dvs. inte VPC-registrerat bolag skall lämna särskild uppgift om utdelning eller ränta när han tar emot utdelningen eller räntan på blankett enligt fastställt formulär (Uppgift om utdelning på svenska aktier 18 a RSV 2331) och lämnas till den som betalar ut utdelningen eller räntan.

Bolaget skall enligt 15 kupongskattelagen (1970:624) senast fyra månader efter utdelningstillfället, dock senast den 15 januari påföljande år, lämna RSV de blanketter med uppgifter om utdelning som kommit in till bolaget samt betala in eventuell kupongskatt. Någon skyldighet att göra avdrag för preliminärskatt föreligger inte.

3 kap. 53 LSK - uppgifter till företagsledaren m.fl.

Det åligger fåmansföretaget att lämna företagsledaren och delägare i företaget samt närstående till dem alla uppgifter som behövs för att de skall kunna beräkna sin skattepliktiga inkomst från företaget. Detsamma gäller handelsbolag i fråga om delägare i bolaget.

Efter föreläggande av skattemyndigheten skall nämnda uppgifter lämnas även till skattemyndigheten.

3 kap. 57 fjärde stycket LSK - uppgifter om företagsledare m.fl.

I en kontrolluppgift som lämnas av fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag eller företag, som enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i 3 12 mom. nionde stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag, skall det anges om personen är företagsledare, honom närstående person eller delägare i företaget.

4 kap. 1 § andra stycket LSK - uppgifter för kontroll av uttag, traktamentsersättning m.m.

Fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och företag, som enligt 3 12 mom. nionde stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag, är skyldigt att sörja för att underlag finns för kontroll av vad företagsledaren eller honom närstående person eller delägare tillskjutit till och tagit ut ur företaget av pengar, varor eller annat. Företaget skall vidare som underlag för kontroll av traktamentsersättning, som betalats ut till företagsledaren eller honom närstående person eller delägare, bevara verifikation av övernattningskostnader, om ersättningen varit avsedd att täcka sådan kostnad.

4 kap. 4 LSK - dispens från uppgiftsskyldigheten

RSV får medge undantag från bestämmelserna i denna lag om uppgiftsskyldighet för fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och företag, som enligt 3 12 mom. nionde stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag, om det finns särskilda skäl med hänsyn till verksamhetens art och omfattning.

Dessa rekommendationer m.m. tillämpas, om inte annat anges, fr.o.m. 1996 års taxering och beträffande avdrag för preliminär skatt fr.o.m. inkomståret 1995. Dessa rekommendationer ersätter RSV S 1994:8. RSV S 1994:8 skall dock alltjämt tillämpas beträffande 1995 års taxering.