Arkiv för Rättslig vägledning

Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmansägda handelsbolag samt skatteavdrag på ersättningar från sådana företag.¹

Riksskatteverket (RSV) meddelar med stöd av 2 kap. 2 § förordningen (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen följande rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmansägda handelsbolag samt skatteavdrag på ersättningar från sådana företag.

Rekommendationerna tillämpas fr.o.m. 1997 års taxering och beträffande avdrag för preliminär skatt fr.o.m. inkomståret 1996.

Innehållsförteckning

1 Allmänt om lagstiftningen
2 Definitioner och begrepp
3 Fåmansföretagets avdragsrätt för kostnader m.m.
4 Beskattning av lön eller annan ersättning från fåmansföretag m.m.
5 Beskattning av vissa förmåner m.m.
6 Bilförmån och avdrag för bilkostnader
7 Beskattning vid köp och försäljning av egendom
8 Ersättning från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag vid upplåtelse av lokal
9 Beskattning i samband med lån
10 Särskilda regler för beskattning av utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag m.m.
11 Uppskov i vissa fall med beskattning av reavinst vid försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag
12 F- och A-skatt, skatteavdrag m.m.
13 Uppgifts- och anteckningsskyldighet m.m.

¹ Ersätter delvis tidigare version RSV S 1995:16

1 Allmänt om lagstiftningen

För beskattning av fåmansföretag, företagsledare och delägare i sådana företag gäller särskilda regler som tillämpades första gången vid 1977 års taxering. Av förarbetena till lagstiftningen (prop. 1975/76:79 s. 34 och SOU 1975:54 s. 10) framgår att avsikten var att åstadkomma neutralitet vid beskattningen av företagsinkomster oavsett om verksamheten bedrivs i fåmansföretag eller i annan företagsform. För att uppnå detta syfte har reglerna utformats för att förhindra transaktioner mellan fåmansföretaget och dess ägare, där syftet är att uppnå skattefördelar som inte kan anses motiverade med hänsyn till den bedrivna verksamheten.

För att förhindra att arbetsinkomster omvandlas till kapitalbeskattade inkomster (utdelning eller reavinst) gäller särskilda regler i 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) för beskattning av utdelning från fåmansföretag samt av reavinst vid avyttring av aktier i sådana företag. Utdelning på aktier i fåmansföretag samt avkastning på andra finansiella instrument utgivna av sådana företag beskattas för aktiva delägare eller närstående till dessa i inkomstslaget tjänst till den del utdelningen/avkastningen överstiger vad som anses utgöra normal utdelning/avkastning. För reavinster på aktier gäller för i bolaget aktiva delägare och närstående till dessa något förenklat att viss andel av reavinsten skall beskattas i inkomstslaget tjänst, medan återstående del av vinsten beskattas i inkomstslaget kapital. I princip gäller att 50 procent av reavinsten på sådana aktier för i bolaget aktiv delägare eller närstående till denne skall beskattas i inkomstslaget tjänst.

Genom lagen (1995:1626) om ändring i SIL (prop. 1995/96:109) har fr.o.m. inkomståret 1996 tillämpningsområdet för de särskilda reglerna om beskattning av utdelning från fåmansföretag samt reavinst vid avyttring av aktier och andelar i sådana företag utvidgats. Reglerna tillämpas också när aktieägaren/andelsägaren är verksam i ett företag som inte är koncernföretag, men i vilket han indirekt äger aktier/andelar. Vidare kan numera även utländska företag utgöra fåmansföretag vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. I övrigt har bl.a. införts nya regler om beskattningen av vinst vid avyttring av andel i handelsbolag som äger aktier i ett fåmansföretag.

Fysiska personers inkomster som skall beskattas enligt fåmansreglerna behandlas i flertalet fall som en särskild intäktspost i inkomstslaget tjänst. Inkomst av tjänst som utgörs av utdelning eller reavinst enligt 3 § 12 mom. SIL och av sådana förmåner och ersättningar som anges i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) berättigar inte till grundavdrag. Inte heller skall arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt tas ut på beloppen. Sådana inkomster utgör inte heller underlag för avdrag för betalad avgift för pensionsförsäkring eller för inbetalning på pensionssparkonto. Efter avyttring av förvärvskälla får dock, efter dispens, avdrag för betalad avgift för pensionsförsäkring eller för inbetalning på pensionssparkonto beräknas även på inkomst som avses i 3 § 12 mom. SIL.

Utöver materiella regler finns regler om skyldighet för bolag och dess ägare att redovisa sina ekonomiska mellanhavanden för skattemyndigheterna samt att sörja för att underlag finns för kontroll av dessa transaktioner bl.a. i 2 kap. 24 § och 4 kap. 1 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK).

Med arbetsgivaravgifter avses i det följande arbetsgivaravgifter enligt 2 kap. 1 § lagen (1981:691) om socialavgifter (SAL) och allmän löneavgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift eller, i förekommande fall, särskild löneskatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (SLFL). Med egenavgifter avses i det följande egenavgifter enligt 3 kap. 1 § SAL och allmän löneavgift enligt lagen om allmän löneavgift eller, i förekommande fall, särskild löneskatt enligt 2 § SLFL.

Frågor om mervärdesskatt behandlas inte i dessa rekommendationer.

2 Definitioner och begrepp

Lagstiftningen innehåller vissa grundläggande begrepp. I det följande behandlas begreppen fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag, företagsledare i sådana företag, delägare i sådana företag samt personer som är närstående till företagsledare eller delägare samt medhjälpande make.

I den fortsatta framställningen gäller i tillämpliga delar vad som sägs om aktiebolag även ekonomiska föreningar. Vidare gäller vad som sägs om handelsbolag även kommanditbolag.

2.1 Fåmansföretag

Fåmansföretag kan enligt punkt 14 åttonde stycket av anvisningarna till 32 § KL föreligga på två olika grunder, som redovisas nedan. Därutöver föreligger ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp vid tillämpning av de särskilda beskattningsreglerna i 3 § 12 mom. SIL beträffande utdelning och reavinst (se avsnitt 10.2.1).

Som fåmansföretag räknas:

a) aktiebolag och ekonomisk förening, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att dessa personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget (huvuddefinitionen); samt

b) aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat (den subsidiära definitionen).

Som fåmansföretag räknas följaktligen inte enskild firma, enkelt bolag eller partrederi och inte heller stiftelse eller ideell förening. Som fåmansföretag räknas inte heller bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 mom. första stycket SIL, eller aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk börs (punkt 14 nionde stycket av anvisningarna till 32 § KL). Handelsbolag innefattas inte i begreppet fåmansföretag. I stället finns det en särskild definition beträffande fåmansägda handelsbolag (se avsnitt 2.2).

Av förarbetena till lagändringen (prop. 1995/96:109 s. 67 ff.) framgår bl.a. följande.

Regeringsrätten (RR) konstaterade i RÅ 1994 ref. 3 att 3 § 12 mom. SIL i dess tidigare lydelse inte kunde tillämpas på utländska bolag. Av RR:s dom torde också den slutsatsen kunna dras att detsamma gäller vid bedömningen av vad som utgör fåmansföretag enligt definitionen i KL. Vid bedömningen av om ett företag skall anses utgöra ett fåmansföretag beaktar man enligt punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL även aktier eller andelar som innehas genom förmedling av en juridisk person. Med juridisk person kan avses såväl svenska som utländska företag. Äger en fysisk person exempelvis ett danskt aktiebolag som i sin tur har ett svenskt dotterbolag får det svenska dotterbolaget anses utgöra ett fåmansföretag.

Genom lagändringen omfattas fr.o.m. 1997 års taxering utländska företag av den definition av fåmansföretag som gäller för beskattning av utdelning och reavinster enligt 3 § 12 mom. SIL (se vidare avsnitt 10.2.1).

Huvuddefinitionen

Enligt punkt 14 åttonde stycket av anvisningarna till 32 § KL skall företag räknas som fåmansföretag om en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att dessa personer tillsammans har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget.

Rekommendationer:

Som ett fåtal personer bör anses högst 10 personer. Härvid räknas hela närståendekretsens innehav som ett enda individuellt ägande. Detta innebär att antalet delägare i ett fåmansföretag kan vara väsentligt större än 10. Det saknar betydelse om delägarna är bosatta här i riket eller inte, liksom om delägarna är svenska eller utländska medborgare.

Enligt punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL avses med ägare den som "direkt eller genom förmedling av juridisk person äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget." Man bortser sålunda från en eller flera inskjutna juridiska personer. I praktiken innebär detta att samtliga dotterbolag till fåmansföretag själva är fåmansföretag. Detta kan i vissa fall medföra svårigheter i de fall det är fråga om dotterbolag till utländska bolag. Trots att lagstiftningen om fåmansföretag inte tillämpas på utländska bolag blir ändå ägarkretsen hos det utländska moderbolaget avgörande för bedömningen huruvida dotterbolaget skall anses omfattas av fåmansreglerna.

Rekommendationer:

Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet bör med ägande jämställas rätt till förvärv av aktier i bolaget, t.ex. genom optioner eller konvertibla skuldebrev. Även indirekt ägande genom utländsk juridisk person bör räknas som ägande genom förmedling av juridisk person.

Den subsidiära definitionen

Huvuddefinitionen har kompletterats med en subsidiär definition. Bakgrunden till denna definition är att ett reellt tvåpartsförhållande mellan ägarna och företaget kan saknas trots att företaget ägs av ett större antal personer.

Utmärkande för här åsyftade företagskonstruktioner är främst att företaget har delats upp på olika och av varandra oberoende verksamhetsgrenar. Det är framförallt företag med ägare inom gruppen fria yrkesutövare som kan beröras av denna bestämmelse, t.ex. läkare och konsulter. Antalet delägare saknar i dessa fall betydelse.

2.2 Fåmansägt handelsbolag

Handelsbolag omfattas inte av den allmänna definitionen av fåmansföretag. Då vissa bestämmelser om fåmansföretag skall tillämpas på handelsbolag, där så särskilt angetts, har det varit nödvändigt med en egen definition av fåmansägt handelsbolag. Fåmansreglerna gäller således fåmansägt handelsbolag endast när detta särskilt anges.

Som fåmansägt handelsbolag enligt punkt 14 tionde stycket av anvisningarna till 32 § KL räknas

a) handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande; samt

b) handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.

Rekommendationer:

Som ett fåtal personer bör anses högst 10 personer. Härvid räknas hela närståendekretsens innehav som ett enda individuellt ägande. Detta innebär att antalet delägare i ett fåmansägt handelsbolag kan vara väsentligt större än 10. Det saknar betydelse om delägarna är bosatta här i riket eller inte, liksom om delägarna är svenska eller utländska medborgare.

Enligt 2 kap. 3 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag är varje bolagsman berättigad att vidta åtgärder för bolagets förvaltning. Bolagsmännens inbördes inflytande över bolagets verksamhet kan begränsas eller utvidgas genom ett bolagsavtal.

Rekommendationer:

Normalt sett bör innehållet i bolagsavtalet följas, men om en bolagsman eller ett fåtal bolagsmän, i ett handelsbolag med många delägare, genom dominerande insats i form av arbete eller kapital har ett reellt bestämmande inflytande i handelsbolaget bör bolaget anses vara ett fåmansägt handelsbolag oavsett vad som föreskrivits i bolagsavtalet angående bestämmanderätt i bolaget.

2.3 Företagsledare i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag

Som företagsledare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag skall enligt punkt 14 tolfte stycket av anvisningarna till 32 § KL anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller - där fråga är om företag som avses i punkt 14 åttonde stycket b) eller tionde stycket b) av anvisningarna till 32 § KL - den som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Rekommendationer:

Om väsentligt inflytande föreligger eller inte beror främst på ägarintresset i företaget. För att en person skall anses som företagsledare bör, förutom ägarintresse, regelmässigt krävas att han är verksam i företaget.

Om omständigheterna i det enskilda fallet inte föranleder annan bedömning bör i regel väsentligt inflytande inte anses föreligga om det direkta och indirekta innehavet av aktier/andelar är mindre än 20 % av samtliga aktier/andelar eller av samma andel av rösterna i bolaget. Som exempel på sådana omständigheter kan nämnas vederbörandes ställning, arbetsuppgifter eller andra befogenheter i företaget som han fått genom avtal eller på annan liknande grund.

Även den omständigheten att särskilt fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan vara av viss betydelse för bedömningen av om företagsledande ställning föreligger eller inte.

De omständigheter som nämnts medför däremot inte att en i företaget anställd chef som varken har direkt eller indirekt ägarintresse bör anses som företagsledare.

Om ett företag ägs av flera personer och dessa har i stort sett samma ägarintresse och inflytande i företaget, kan var och en av dem anses som företagsledare.

Om ägarkretsen är förhållandevis stor och om det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör i regel ingen av dem anses som företagsledare. Är ägarintresset däremot ojämnt fördelat på så sätt att en av delägarna i förhållande till de övriga äger en betydligt större del av företaget bör denne normalt anses såsom företagsledare.

I fråga om fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på flera självständiga verksamhetsgrenar är den person företagsledare som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och som självständigt kan förfoga över dess resultat.

Om en familj genom sitt aktie- eller andelsinnehav har ett väsentligt inflytande i företaget behöver detta inte medföra att varje familjemedlem skall räknas som företagsledare (prop. 1975/76:79 s. 73).

Rekommendationer:

Normalt bör endast sådan familjemedlem, som genom sina arbetsuppgifter, sin utbildning eller liknande förhållanden har en inflytelserik ställning anses som företagsledare. Enbart det förhållandet att en familjemedlem är anställd eller innehar styrelseuppdrag i fåmansföretaget utgör därför inte tillräcklig grund för att vederbörande också skall anses som företagsledare.

2.4 Delägare i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag

Lagstiftningen innehåller inte någon uttrycklig definition av begreppet delägare. Mot bakgrund av lagstiftningens syfte kan det konstateras att reglerna tillkommit främst med sikte på transaktioner mellan dubbelbeskattade och enkelbeskattade skattesubjekt.

Vid bedömningen av om ett företag utgör fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag anses som ägare den person som antingen direkt eller indirekt, exempelvis genom förmedling av juridisk person, har aktier eller andelar i företaget (punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL).

Rekommendationer:

Juridisk person, vars vinst i princip dubbelbeskattas bör vid tillämpningen av fåmanslagstiftningen inte anses som delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Vid bedömningen av om fysisk person eller dödsbo skall anses som delägare i ett sådant företag jämställs indirekt ägande genom förmedling av juridisk person med direkt ägande. Härvid bör endast ägande genom förmedling av annat fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag beaktas och inte exempelvis ägande genom börsnoterat bolag eller annat bolag som inte är att anse som fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. När det gäller indirekt ägande genom förmedling av utländsk juridisk person bör detta jämställas med direkt ägande om den utländska juridiska personen skulle varit att anse som ett fåmansföretag om den varit en svensk juridisk person.

2.5 Närstående person

Av punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att som närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare (se nedanstående tablå). Med avkomling avses även styvbarn och fosterbarn.

Med makar avses förutom personer som är gifta med varandra även dem, som utan att vara gifta, lever tillsammans om de tidigare varit förenade i äktenskap, eller gemensamt har eller har haft barn fött före ingången av beskattningsåret (65 § KL, jfr RÅ 1990 ref. 21). Som makar anses också personer av samma kön som låtit registrera sitt partnerskap enligt lagen (1994:1117) om registrerat partnerskap.

Om maken till en företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag arbetar i företaget och själv inte är företagsledare, betecknas maken som medhjälpande make. Särskilda regler gäller för beskattning av ersättning från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag till företagsledarens make (medhjälpande make) respektive barn (se punkt 13 första - tredje styckena av anvisningarna till 32 § KL och avsnitt 4 nedan). Med barn avses här både företagsledarens barn och barn till företagsledarens make. Beteckningarna make och barn har den betydelse som framgår av 65 § KL samt av lagen om registrerat partnerskap.

Rekommendationer:

För att bedöma om båda eller endast en av makarna är att anse som företagsledare bör man beakta bl.a. verksamhetens art, makarnas arbetsuppgifter i företaget och om de har utbildning som kan anses ändamålsenlig med hänsyn till arbetsuppgifterna i företaget. Även sådan tidigare yrkeserfarenhet som kan ha betydelse med hänsyn till arbetsuppgifterna bör beaktas vid bedömningen av om företagsledarens make har en med företagsledare jämförlig ställning i företaget. Hur ägandet i företaget fördelar sig mellan makarna saknar däremot i regel betydelse för denna bedömning. Om företaget har bildats av den ene maken och om verksamheten kan anses vara direkt beroende av dennes arbetsinsats och särskilda kvalifikationer, bör den andre maken i allmänhet räknas som medhjälpande make. I andra fall bör båda makarna anses som företagsledare om de har sin huvudsakliga förvärvsverksamhet förlagd till företaget.

Har sådana förhållanden inträffat under året, som medför att den skattskyldige under endast viss del av året kan anses som företagsledare eller medhjälpande make, bör det förhållande som rått under större delen av året även gälla för resten av året. Undantag härifrån bör dock göras om den ene makens ställning i företaget har ändrats till följd av den andre makens död.

3 Fåmansföretagets avdragsrätt för kostnader m.m.

3.1 Allmänt

Vissa begränsningar gäller i fråga om fåmansföretagens rätt till avdrag.

Ett fåmansföretag har enligt 2 § 13 mom. SIL inte rätt till avdrag för kostnad för anskaffande av egendom, för hyra eller annan ersättning för lokal utöver vad som är marknadsmässigt och inte heller för nedskrivning av lånefordran i den mån ett motsvarande belopp enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL skall beskattas som intäkt av tjänst hos företagsledare, delägare eller närstående. Med kostnad för anskaffande av egendom avses kostnader för inköp av egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller denne närstående persons privata bruk, liksom för inköp av egendom från delägarkretsen, när inköpet inte är eller kan antas bli till nytta för företagets verksamhet. Detsamma gäller för den del av anskaffningspriset som överstiger marknadspriset för annan egendom när den förvärvas från delägare eller närstående till denne.

När kostnader på detta sätt beskattas som intäkt av tjänst görs inte något uttag av socialavgifter eller löneskatt (2 kap. 4 § SAL, 11 kap. 2 § lagen [1962:381] om allmän försäkring, AFL, och 1 § SLFL).

Dessutom gäller särskilda regler för fåmansföretags eller fåmansägt handelsbolags rätt till avdrag för avsättning till personalstiftelse samt fåmansföretags avdragsrätt för tantiem till företagsledare eller honom närstående person (punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL respektive 2 § 13 mom. tredje stycket SIL).

3.2 Avdrag för tantiem eller liknande ersättning

Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller honom närstående person medges först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning (2 § 13 mom. tredje stycket SIL). Syftet med bestämmelsen är att förhindra att beskattningen av vinsten i ett fåmansföretag skjuts upp med hjälp av reserveringar som avser intjänad men inte förfallen ersättning till företagsledaren.

Rättsnämnden har, i ett av RR inte ändrat förhandsbesked (RÅ 1987 not. 534), funnit att ersättning till delägare i ett fåmansföretag vilken utgått i förhållande till deras fakturerade arvodesintäkter har utgjort "tantiem eller liknande ersättning". Rättsnämnden uttalade i nämnda rättsfall att uttrycket "tantiem eller liknande ersättning" måste ges en relativt vid innebörd om syftet med lagstiftningen skall tillgodoses. Vidare uttalade Rättsnämnden att nämnda uttryck måste omfatta i princip varje sådan reservering för ersättning till företagsledaren som görs i samband med bokslutet i resultatreglerande syfte.

Rekommendationer:

Med tantiem eller liknande ersättning avses i regel ersättning som erhålls på grund av utförd prestation och som fastställs på grundval av verksamhetens resultat. Även andra ersättningsformer som ger i sak motsvarande resultatreglerande effekt bör inbegripas. Provisionsersättningar och liknande ersättningar som bestäms genom prestationsavtal o.d. och inte görs i resultatreglerande syfte är dock inte att hänföra till tantiem eller liknande ersättning.

Tantiem som vid räkenskapsårets utgång gottskrivs företagsledaren eller honom närstående person får normalt anses tillgängligt för lyftning i samband med gottskrivningen.

Företagets uppgift om att gottskrivning skett före räkenskapsårets utgång bör godtas om följande villkor är uppfyllda.

- preliminärskatteavdrag har gjorts från beloppet - om mottagaren av ersättningen har A-skatt - och både den skatt och den arbetsgivaravgift som belöper på beloppet har betalats in senast under den uppbördsmånad som infaller närmast efter räkenskapsårets utgång samt

- beloppet har redovisats på kontrolluppgift för det kalenderår för vilket avdraget görs, eller - vid brutna räkenskapsår - senast för det kalenderår under vilket det räkenskapsår för vilket avdrag görs har gått till ända.

4 Beskattning av lön eller annan ersättning från fåmansföretag m.m.

F-skatt och A-skatt behandlas närmare under avsnitt 12.

4.1 Skatteavdrag på lön

Med lön avses enligt 2 § 2 mom. uppbördslagen (UBL) lön eller ersättning för vilken mottagaren enligt bestämmelserna i 3 § 2 mom. första och andra styckena UBL skall betala preliminär A-skatt.

I gängse mening avses med lön ersättning till arbets-/uppdragstagare för utfört arbete. Om endast kontant lön förekommer, är det i allmänhet inte svårt att göra rätt skatteavdrag. Lön bokförs ofta på avräkningskonto. För att gjorda skatteavdrag skall kunna kontrolleras måste man bortse från sådana poster på kontot på vilka skatteavdrag inte skall göras, t.ex. utlägg, skattefria traktamenten och skattefria reseersättningar. Lön anses hänförlig till det kalenderår då lönen uppburits eller varit tillgänglig för lyftning. Det sagda gäller även i de fall då företaget tillämpar annat räkenskapsår än kalenderår.

Ofta förekommer att löneuttag benämns förskott på lön, à contouttag eller liknande. Oavsett om löneuttagen bokförs på lönekonto, avräkningskonto eller liknande konto föreligger skyldighet att göra skatteavdrag vid utbetalningstillfället (6 §, 6 a § och 39 § 1 mom. första stycket UBL). Skatteavdrag beräknas också på uttag i form av att bolaget betalar räkningar eller andra kostnader för företagsledare eller andra verksamma i företaget. Skatteavdrag på sådana förmåner får ske i efterhand senare under avlöningsperioden i samband med utbetalning av lön eller annan kontant ersättning, som skatteavdrag kan göras på. Arbetsgivaravgifter och gjorda skatteavdrag skall dock alltid redovisas och betalas senast den 10:e i månaden efter utbetalning av förskottet (i januari dock den 15:e), även om avgifter och skatt på huvuddelen av lönen betalas en senare månad.

4.2 Skatteavdrag på tantiem och liknande ersättning

Skatteavdrag görs när tantiem eller liknande ersättning (se avsnitt 3.2) eller förskott härpå betalas ut eller på därmed jämförligt sätt gjorts tillgängligt för lyftning. Skatten beräknas enligt bestämmelserna om skatteavdrag på engångsbelopp (7 § UBL).

4.3 Ersättning till företagsledares make för utfört arbete

Särskilda regler gäller för beskattning av lön eller annan ersättning för utfört arbete från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag till företagsledares make som är att anse som medhjälpande make, dvs. fall där maken inte själv är företagsledare (punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL). När det gäller gränsdragningen mellan gemensam verksamhet och medhjälparfall hänvisas till avsnitt 2.6.

Det kan noteras att om båda makarna är att anse som företagsledare i fåmansföretaget beskattas vardera maken normalt för sina förmåner från företaget oavsett arbetsinsatsens omfattning och ersättningens storlek. I princip gäller detta också i de fall ingen av makarna anses som företagsledare.

Med makar avses både gifta makar och personer som vid beskattningen jämställs med gifta (65 § KL). Som makar anses också personer av samma kön som låtit registrera sitt partnerskap enligt lagen (1994:1117) om registrerat partnerskap.

Av punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL framgår att den medhjälpande maken beskattas för sin ersättning från företaget under förutsättning att ersättningen motsvarar marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Om ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning skall företagsledaren beskattas för skillnaden mellan uppburen ersättning och vad som kan anses som marknadsmässig ersättning (se avsnitt 4.6). Med ersättning avses samtliga förmåner från företaget, antingen dessa lämnats som kontant lön eller i annan form.

Före taxeringsåret 1992 fanns särskilt reglerat vad som gällde för arbete i makarnas egen bostad. Denna bestämmelse finns inte längre kvar. I prop. 1989/90:110 s. 604 anförs följande:

"Avgörande för inkomstuppdelningen skall i stället vara den medhjälpande makens faktiska arbetsinsats och ersättningens marknadsmässighet. Liksom tidigare bör telefonpassning och representation i bostaden inte beaktas."

Skatteavdrag

Om företagsledaren i ett fåmansföretag skall beskattas för makens ersättning till den del den överstiger marknadsmässig ersättning skall denna läggas till vad företagsledaren uppbär och skatteavdrag göras i enlighet med vad som sägs i avsnitt 4.1.

4.4 Ersättning till företagsledares eller dennes makes barn för utfört arbete

Av punkt 13 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att ersättning för utfört arbete från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn under 16 år, beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. Om makarna har lika stor inkomst från företaget beskattas ersättningen till barnet hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn som har fyllt 16 år, till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats.

Beteckningarna barn och barns ålder skall bedömas i enlighet med reglerna i 65 § KL. Detta innebär att med barn avses även styvbarn och fosterbarn. Frågan om barns ålder skall bedömas efter förhållandena den 1 november året före taxeringsåret.

I detta sammanhang saknar det betydelse om barnet är hemmavarande eller inte.

Skatteavdrag

För den ersättning som skall beskattas hos någon av makarna görs skatteavdrag i enlighet med vad som sägs i avsnitt 4.1 förutsatt att den överflyttade inkomsten beskattas som inkomst av tjänst (se avsnitt 4.5).

4.5 Ersättning från fåmansägt handelsbolag för utfört arbete och kapitalinsats

Bestämmelserna om marknadsmässig ersättning till medhjälpande make och barn samt om barns ålder gäller även för verksamhet i handelsbolag. För att åstadkomma en begränsning av möjligheterna till uppdelning av andra inkomster än arbetsinkomster i handelsbolag finns särskilda bestämmelser (punkt 13 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL).

Är företagsledares make och barn över 16 år delägare i fåmansägt handelsbolag beskattas de, enligt nämnda bestämmelser, var för sig för uppburen ersättning för utfört arbete i den mån ersättningen är marknadsmässig. Dessutom beskattas maken och barn, oavsett ålder, för skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats. Överstiger ersättningen för arbets- och kapitalinsats vad som är marknadsmässigt respektive skäligt beskattas företagsledaren för överskjutande del. Har båda makarna inkomst från bolaget gäller beträffande den överskjutande delen att den beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken.

Rekommendationer:

Skälig ränta på kapitalinsatser kan i allmänhet uppskattas med utgångspunkt i statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter.

Med insatt kapital avses i normalfallet så stor del av den behållna kapitalförmögenheten som i genomsnitt varit insatt under beskattningsåret i handelsbolaget. Av praktiska skäl bör godtas att genomsnittsberäkningen sker utifrån insatt kapital vid ingången respektive utgången av beskattningsåret. Om större variationer i insatt kapital förekommit under beskattningsåret bör emellertid detta beaktas vid genomsnittsberäkningen.

Av nedanstående tablå framgår vem som beskattas för ersättning från handelsbolag till medhjälpande make/barn över 16 år och i vilket inkomstslag detta sker. Tablån innefattar också ersättning för kapitalinsats.

Beskattning av ersättning från handelsbolag till medhjälpande make (vad som anges beträffande medhjälpande make gäller även för barn över 16 år)

4.6 Marknadsmässig ersättning för utfört arbete

Rekommendationer:

Med marknadsmässig ersättning avses vad som normalt betalas för motsvarande arbetsprestation på orten. Vad som kan anses som marknadsmässig ersättning för olika yrkeskategorier framgår av lönestatistik, kollektivavtal m.m. Utbildning, branscherfarenhet o.d. beaktas vid denna bedömning. Uppgift bör normalt lämnas om de grunder ersättningen beräknats efter. Någon sådan uppgift behöver dock inte lämnas om ersättningen inte överstiger 75 kr per timme.

Samtliga ersättningar och förmåner från företaget bör beaktas vid bedömningen av om ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Vidare bör sådana ersättningar som har ett direkt samband med verksamheten i företaget beaktas, t.ex. ersättningar och förmåner som lämnas av personalstiftelse som hör till företaget eller av ett företag som är närstående till fåmansföretaget. Däremot bör skälig utdelning eller ränta på insatt respektive lånat kapital inte beaktas vid bedömningen.

Den ovan nämnda timersättningen på 75 kr är inte främst att se som uttryck för marknadsmässig ersättning. Den anger i stället i vilka fall utbetalad ersättning särskilt bör motiveras. Beloppsgränsen avser tjänsteinkomster för vilka arbetsgivaren erlägger arbetsgivaravgifter. Eftersom delägare i fåmansägda handelsbolag själva betalar egenavgifter på inkomsterna från handelsbolaget får den ovan angivna timersättningen för sådana delägare höjas med ett belopp som motsvarar nämnda avgifter.

4.7 Avdrag för kostnader vid inkomstöverföring

Rekommendationer:

Om företagsledaren eller dennes make beskattas för ersättning till företagsledarens eller makens barn bör den som beskattas för ersättningen få tillgodoräkna sig barnets kostnader som om dessa hade varit hans egna. Detta gäller dock endast i den utsträckning barnet inte kan tillgodoräkna sig avdrag för kostnaderna mot inkomsterna från företaget.

Motsvarande bör gälla i de fall företagsledaren beskattas för ersättning från företaget till maken.

5 Beskattning av vissa förmåner m.m.

För delägare i fåmansföretag gäller i princip samma värderingsregler vid beskattning av förmåner som för övriga skattskyldiga. Däremot gäller särskilda beskattningsregler i de fall företaget anskaffar egendom för företagsledares eller närståendes privata bruk. Särskilda regler gäller också i fråga om fåmansföretagets uppgiftsskyldighet för förmåner m.m. till företagsledaren m.fl. (se avsnitt 13).

Fr.o.m 1997 års taxering gäller som huvudregel att förmån av fri utbildning och andra åtgärder i samband med uppsägning och omplacering är skattefri hos mottagaren under förutsättning att utbildningen eller åtgärden är av väsentlig betydelse för att mottagaren skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Denna bestämmelse gäller dock inte för förmån från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag om den anställde är företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till sådan person (32 § 3 h mom. KL, prop. 1995/96:152).

För beskattning av vissa förmåner m.m. har RSV meddelat särskilda rekommendationer, RSV S 1995:27. En del förmåner utgör - under vissa förutsättningar - inte skattepliktig intäkt för mottagaren, medan andra förmåner alltid utgör skattepliktig intäkt. Till den förstnämnda kategorin hör dels särskilt reglerade skattefria förmåner, dels skattefria personalvårdsförmåner.

Till särskilt reglerade skattefria förmåner hör bl.a. fri hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad, fri företagshälsovård och rehabilitering, sedvanliga rabatter samt gåvor som ges vid vissa tillfällen. Personalvårdsförmåner är förmåner som kan karaktäriseras som trivselförmåner, exempelvis fritt kaffe, möjlighet till enklare motion och friskvård, fria överdragskläder o.d. Till förmåner som i sin helhet är skattepliktiga hör däremot förmån av fri bil som nyttjas i mer än ringa omfattning, fri kost och logi, fri bostad, reseförmån, fri eller subventionerad telefon o.d.

6 Bilförmån och avdrag för bilkostnader

Om företagsledare, delägare eller honom närstående helt eller delvis använt egen bil i fåmansföretagets eller det fåmansägda handelsbolagets verksamhet gäller de allmänna reglerna för bilavdrag vid tjänsteresa (punkt 3 c av anvisningarna till 33 § KL respektive punkt 32 av anvisningarna till 23 § KL). Den som använt egen bil för resor i tjänsten eller i näringsverksamheten har rätt till avdrag för kostnader med ett schablonbelopp om 13 kr/mil. Om fåmansföretaget betalat resekostnadsersättning till företagsledaren m.fl. som överstiger nämnda schablonbelopp skall överskjutande ersättning redovisas under inkomst av tjänst respektive som inkomst av näringsverksamhet.

Om fåmansföretaget tillhandahållit bil som utnyttjats för privat bruk av företagsledaren, delägaren eller någon i närståendekretsen gäller de allmänna reglerna i anvisningarna till 42 § KL för beräkning av bilförmån.

Om företagets bil utnyttjats för privat bruk av någon närstående till företagsledaren och om den närstående inte själv är anställd eller delägare i företaget skall företagsledaren beskattas för värdet av bilförmån.

Delägare i handelsbolag som för privat bruk utnyttjar en bil som ingår i bolagets näringsverksamhet, skall ta upp bilförmån enligt samma beräkningsgrunder som för löntagare, men förmånen skall redovisas som intäkt i näringsverksamheten. Bestämmelsen finns i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL.

7 Beskattning vid köp och försäljning av egendom

7.1 Allmänt om reglerna

Skattereglerna för fåmansföretag innehåller bestämmelser med syfte att förhindra inte avsedda skatteförmåner genom sådana transaktioner som inte kan sägas vara motiverade i företagets verksamhet. Här åsyftas transaktioner mellan företaget och dess ägare av mera tillfällig art som i första hand genomförs för att ge ägaren särskilda förmåner eller sådana transaktioner som genomförs med ägarens personliga egendom utan att detta i realiteten inverkar på hans möjligheter att disponera över egendomen. Reglerna för beskattningen av de transaktioner som avses finns i 32 § 1 mom. första stycket i) KL och punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Reglerna innebär att ägaren eller denne närstående person beskattas i inkomstslaget tjänst för värdet av sådan förmån. Företaget medges inte heller avdrag för anskaffningskostnaden till den del den är sådan förmån (2 § 13 mom. SIL).

Bestämmelserna har för vissa typer av transaktioner avsiktligt utformats som s.k. stoppregler. Det har skett på så sätt att en transaktion som omfattas av dessa regler medför beskattning både för den fysiske personen (t.ex. delägaren) och den juridiska personen (företaget). Reglerna omfattar även vissa transaktioner mellan fåmansägda handelsbolag och deras delägare.

7.2 Sammanfattning av reglerna

7.2.1 Fåmansföretags anskaffning av näringsfrämmande egendom

I punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL behandlas fåmansföretags anskaffning av näringsfrämmande egendom. I samma anvisningspunkt andra stycket behandlas generellt avyttring av egendom till fåmansföretag från delägare eller honom närstående person.

Principiellt skall värdet av privat nyttjande av egendom enligt p. 1 ovan (undantag för bil i vissa fall) bestämmas till marknadsvärdet. Ett lägre värde motsvarande företagets direkta kostnader exklusive anskaffningskostnaden bör emellertid godtas om den skattskyldige visar dessa.

Tillgångar som utgör omsättningstillgångar i företagets verksamhet bör normalt inte anses som egendom som omfattas av regeln i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL när de förvärvas för privat konsumtion eller användning.

Om den skattskyldige beskattas för förvärv av egendom till lägre pris än marknadspriset bör det beskattade beloppet beaktas vid en eventuell senare avyttring av egendomen. Detta belopp bör då få räknas som en del av dennes anskaffningskostnad för egendomen.

7.2.3 Införsäljning av fastighet eller bostadsrätt

De övergångsregler (punkt 4 av övergångsbestämmelserna till SIL), som kan tillämpas vid fastighetsförsäljningar t.o.m. år 1999 (indexuppräkning m.m.) omfattar inte delägares eller honom närståendes försäljning av fastighet till fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag.

7.2.4 Avyttring av hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet

Näringsverksamhet anses enligt punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL föreligga om delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag eller närstående till sådana delägare avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet. En förutsättning är att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om verksamheten i företaget hade drivits av den som avyttrat rättigheten.

Under angivna förutsättningar medför således säljarens avyttring av hyresrätt och liknande rättighet beskattning enligt reglerna för näringsverksamhet. Avdrag medges för anskaffningskostnaden eller för oavskrivet värde.

8 Ersättning från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag vid upplåtelse av lokal

8.1 Allmänt om reglerna

Har företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag eller företagsledare närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs av eller disponeras av företagsledaren eller honom närstående, skall ersättningen, såvida den inte skall beskattas som intäkt av näringsverksamhet, beskattas hos mottagaren såsom intäkt av tjänst (punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL). Uthyraren får dock skäligt avdrag för den kostnad som han fått vidkännas på grund av att företaget utnyttjat lokalen i fråga (3 § 3 mom. fjärde stycket SIL). Särskilda regler gäller för upplåtarens beskattning vid uthyrning av lokal i privatbostad och privatbostadsfastighet jämfört med näringsfastighet.

8.2 Uthyrning av lokal i privatbostad och privatbostadsfastighet

8.2.1 Ersättning till upplåtaren

Vid uthyrning av privatbostad och privatbostadsfastighet är beskattningskonsekvenserna beroende av ägarkategori och om överhyra förekommer. Med överhyra avses den del av hyran som överstiger ortens pris, dvs. marknadspriset.

Enligt punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL beskattas företagsledaren eller honom närstående person för hela hyresersättningen som inkomst av tjänst.

Rekommendationer:

Denna regel bör även anses gälla överhyra.

För andra delägare än företagsledare och denne närstående saknas särskilda regler. Delägarnas hyresinkomster från företaget får därför bedömas utifrån vanliga bestämmelser. Om annan delägare än företagsledare eller denne närstående uppbär en hyresersättning torde denna, till den del den är marknadsmässig, beskattas i inkomstslaget kapital.

För andra i företaget verksamma delägare än företagsledare och honom närstående betraktas överhyra normalt som en ordinär löneinkomst och beskattas därför i inkomstslaget tjänst. Om överhyran uppbärs av en delägare som inte är verksam i företaget utgör inkomsten utdelning som hänförs till inkomstslaget kapital. Om företaget i stället är ett handelsbolag betraktas överhyra inte som en driftkostnad, utan ökar i stället inkomsten av näringsverksamheten från handelsbolaget.

Rekommendationer:

Om företaget betalat reparations- eller andra byggkostnader för hyrda lokaler i delägarens eller denne närståendes privatbostad och fastighetens eller bostadsrättens värde härigenom ökat föranleder värdeökningen beskattning hos uthyraren. Enligt kontantprincipen bör beskattning för det värdehöjande beloppet ske för det år när kostnaden nedläggs av hyrestagaren. Skulle hyresgästen tillföra egendom som förblir i hans ägo kan fastighetens värde inte anses ha ökat. Beskattning bör i sådant fall ske först om och när äganderätten övergår till uthyraren. Normalt bör beskattningen ske som för hyra.

8.2.2 Upplåtarens avdragsrätt

När företagsledare eller honom närstående hyr ut lokal i privatbostad eller privatbostadsfastighet till företaget, och intäkterna beskattas i inkomstslaget tjänst medges inte något 4 000-kronorsavdrag och inte heller schablonavdrag med 20 % av hyresintäkterna. Enligt 3 § 3 mom. fjärde stycket SIL medges i stället skäligt avdrag för kostnader som den skattskyldige haft p.g.a. upplåtelsen.

I prop. 1989/90:110 s. 600 har föredragande statsrådet kommenterat innebörden av uttrycket "skäligt avdrag":

"Upplåtarens avdragsrätt för kostnader för uthyrningen bör begränsas till de direkta merkostnaderna som föranletts av företagets utnyttjande av lokalen."

Rekommendationer:

Om upplåtelsen avser endast enstaka kontorsrum eller garage o.d. i en egen privatbostadsfastighet bör avdraget begränsas till de direkta merkostnader i form av elektricitet, uppvärmning, slitage o.d. som föranletts av att företaget har använt detta utrymme. Det sammanlagda beloppet för sådana merkostnader i här avsedda fall kan vanligtvis antas variera mellan 1 000 och 3 000 kr för ett helt år beroende på förhållandena i det enskilda fallet. Högre avdrag kan godtas exempelvis om särskild utrustning anskaffats eller om andra kostnader lagts ned på fastigheten och kostnaderna har ett direkt samband med upplåtelsen och företagets nyttjande av lokalen. Vidare kan högre avdrag godtas om det kan göras sannolikt att förvärvet av fastigheten eller bostadslägenheten påverkats av företagets behov av lokal och att detta medfört högre kostnader än vad som annars skulle ha varit fallet. Så kan exempelvis vara fallet om anställd personal stadigvarande utnyttjar lokalerna eller lokalerna utnyttjas vid försäljning, utställning o.d. Om upplåtaren lagt ned kostnader av inte obetydlig storlek för upplåtelsen bör, i den mån fastighetens värde därigenom inte ökat, dessa kostnader beaktas vid beräkning av skäligt avdrag på så sätt att kostnaderna fördelas under så lång tid som upplåtelsen kan antas omfatta. Är kostnaderna däremot av sådan art och omfattning att de kan antas medföra en bestående ökning av fastighetens värde bör avdrag medges endast med så stor del som motsvarar skäligt avdrag för förslitning.

Vid bedömning av vad som kan anses vara skäligt avdrag för förslitning får bl.a. beaktas upplåtelsens omfattning, företagets verksamhet i lokalerna, beräknad upplåtelsetid eller annan liknande omständighet.

Avser upplåtelsen lägenhet som innehas med bostadsrätt eller andrahandsuthyrning av hyreslägenhet bör avdrag i regel medges med så stor del av lägenhetshyran som svarar mot den del av lägenhetsutrymmet som upplåtits till företaget, under förutsättning att företagets verksamhet i huvudsak är förlagd till denna lokal, dvs. om företaget har sitt egentliga driftställe förlagt till lokalen och helt disponerar denna. I annat fall bör avdraget motsvara endast ökade kostnader i form av el, uppvärmning, slitage o.d. som föranletts av företagets nyttjande av lokalen.

8.3 Uthyrning av lokal i näringsfastighet

8.3.1 Ersättning till upplåtaren

Uppburen hyresersättning för lokal i näringsfastighet utgör inkomst av näringsverksamhet för uthyraren och beskattas enligt allmänna regler som inkomst av näringsverksamhet samtidigt som egenavgifter eller löneskatt påförs på nettointäkten. Eftersom inkomst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst beskattas enligt samma skattesatser föreligger normalt inte skäl att utreda om en viss hyra överstiger vad som kan vara marknadsmässigt.

Om företaget haft reparations- eller andra byggkostnader på delägares fastighet som företaget använder i sin näringsverksamhet och fastighetens värde därigenom ökat skall värdeökningen beskattas hos delägaren. Härvid skall intäkten beskattas hos delägaren som inkomst av näringsverksamhet det beskattningsår nyttjanderätten upphör och beräknas på grundval av tillgångens värde vid nämnda tidpunkt (punkt 8 av anvisningarna till 22 § KL). Enligt punkt 15 av anvisningarna till 23 § KL får en nyttjanderättshavare som haft utgifter för ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring av en fastighet som han innehar med nyttjanderätt, dra av dessa utgifter genom årliga värdeminskningsavdrag med 5 % för år räknat. En förutsättning är att fastighetsägaren omedelbart blir ägare till vad som har utförts. I fall när kostnaden avser byggnad eller markanläggningar som är avsedda att användas endast ett fåtal år får dock anskaffningsutgiften i sin helhet dras av det år tillgången anskaffas.

Rekommendationer:

Det kan förekomma att uthyraren betingar sig överhyra för att därigenom erhålla skatteförmåner, t.ex. genom att kvitta inkomsten mot underskott som annars skulle uppkomma i förvärvskälla i näringsverksamhet och som annars skulle få rullas framåt. Som överhyra kan i detta sammanhang även ses reparationer och andra arbeten på en fastighet om de inte avser den del som bolaget utnyttjar för sin verksamhet.

I fall där överhyra förekommer bör beskattningen av överhyran ske enligt följande. För delägare som är verksamma i fåmansföretaget bör överhyra beskattas som förtäckt lön, medan överhyra för delägare som inte är verksamma i bolaget bör behandlas som förtäckt utdelning. Om hyresgästen är ett handelsbolag utgör överhyran inte en driftkostnad i handelsbolaget, och är därför inte avdragsgill.

8.3.2 Upplåtarens avdragsrätt

Upplåtarens avdragsrätt följer allmänna regler för näringsfastighet.

8.4 Företagets avdragsrätt för lokalkostnad

Ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag har alltid rätt till avdrag för lokalkostnad under förutsättning att den erlagda hyran inte överstiger vad som är marknadsmässigt (jfr 2 § 13 mom. första stycket SIL).

Vad gäller fåmansföretagets avdragsrätt för överhyra, dvs. den del av hyran som överstiger det för orten gällande priset, torde följande gälla.

Vid hyra av företagsledares eller honom närståendes privatbostad eller privatbostadsfastighet är överhyra inte avdragsgill för fåmansföretaget (2 § 13 mom. första stycket SIL). Överhyra till andra i fåmansföretaget verksamma delägare betraktas normalt som lön. Det innebär att fåmansföretaget har avdragsrätt för denna kostnad på samma sätt som för andra lönekostnader. Lönekostnaderna är avgiftsgrundande. Överhyra till i företaget inte verksamma delägare får anses utgöra utdelning från företaget och är därför inte avdragsgill. Eftersom överhyra till delägare i ett fåmansägt handelsbolag inte kan betraktas som en driftkostnad medges handelsbolaget inte avdrag för denna kostnad.

Vid förhyrning av näringsfastighet är överhyra till i fåmansföretaget verksamma delägare avdragsgill som en lönekostnad och dessutom avgiftsgrundande för sociala avgifter. Den delen av ett hyresbelopp som utgör överhyra till delägare som inte är verksamma i fåmansföretaget får anses utgöra förtäckt utdelning, vilken inte är avdragsgill.

Om företaget har haft reparations- eller andra byggkostnader på fastigheten medges direktavdrag respektive värdeminskningsavdrag i den mån kostnaderna har ett direkt samband med den bedrivna verksamheten.

9 Beskattning i samband med lån

9.1 Räntefritt lån och liknande förmån från fåmansföretag

Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller någon denne närstående person räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan skall låntagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst (punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL). När det gäller lån i svensk valuta för vilket räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats eller i fast förhållande till marknadsräntan skall förmånens värde beräknas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. Om sådant lån tagits före den 5 december 1986 skall, i stället för statslåneräntan vid lånetillfället, tillämpas närmast motsvarande ränta (punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL).

För andra lån i svensk valuta än ovan nämnda skall förmånens värde beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan för beskattningsåret. Om statslåneräntan vid utgången av maj under beskattningsåret ändrats med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattningsåret, skall förmånens värde för tiden juli-december under beskattningsåret bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.

Beträffande lån som upptagits i utländsk valuta skall förmånsvärdet beräknas efter samma värderingsregler som gäller lån som upptagits i svensk valuta med den ändringen att jämförelseräntan, i stället för statslåneräntan med tillägg av en procentenhet, skall vara marknadsräntan för lån i den aktuella valutan med tillägg av en procentenhet.

Med marknadsränta avses här den räntesats som utgår vid riskfria långsiktiga placeringar, dvs. den räntesats som motsvarar statslåneräntan (prop. 1990/91:54 s. 304).

I RSV S 1995:27 anges för vissa länder de jämförelseräntor (marknadsränta + en procentenhet vid utgången av november 1995) som bör tillämpas vid beräkning av förmånsvärdet för hela eller del av beskattningsåret 1996. I likhet med andra förmåner inträder skatteplikten när förmånen åtnjuts, dvs. löpande under kredittiden. Räntan bör beräknas på faktisk låneskuld.

Av 2 § 13 mom. andra stycket SIL framgår att fåmansföretaget samtidigt skall uttagsbeskattas för ränteförmån som utgått till företagsledaren eller honom närstående under beskattningsåret.

Rekommendationer:

Vid uttagsbeskattning bör värderingen ske med utgångspunkt i den förmån som skall tas upp som inkomst hos mottagaren. Inkomsten hos mottagaren ett visst kalenderår bör således motsvaras av ett lika stort uttagsbeskattat belopp hos företaget. För det fall att företaget har brutet räkenskapsår kan uttagsbeskattningsbeloppet komma att fördelas på två olika taxeringar.

Vad som sagts ovan gäller inte för lån som har tagits från handelsbolag.

9.2 Nedskrivning av lån hos fåmansföretag

Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller företagsledare närstående person och har lånet skrivits ned i företagets räkenskaper, skall det nedskrivna beloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst (punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL).

Regeln innebär att låntagaren beskattas till följd av själva nedskrivningen. Något ändrat fordringsförhållande behöver således inte ha inträffat för att beskattning skall kunna ske. Även om fordringen formellt sett står kvar, kan beskattning följaktligen ske.

Av RÅ 1988 ref. 85 framgår att även indirekta värdeöverföringar genom nedskrivning av lån kan beskattas. Ett aktiebolag med samma ägare som ett handelsbolag skrev av en fordran på handelsbolaget. Aktieägaren beskattades såsom för utdelning från aktiebolaget.

Enligt 2 § 13 mom. första stycket SIL har fåmansföretaget inte rätt till avdrag för nedskrivning av lånefordran i den mån ett motsvarande belopp skall beskattas som intäkt av tjänst hos låntagaren enligt punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL.

Vad nu sagts gäller inte lån som avses i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL (dvs. "förbjudna lån"). Det gäller inte heller för lån som har tagits från handelsbolag.

9.3 Beskattning av förbjudna lån från fåmansföretag

Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385, ABL,) eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. utgör lånebeloppet intäkt av tjänst för låntagaren (punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL), såvida inte synnerliga skäl föreligger.

Enligt förarbetena till låneförbudets införande (prop. 1973:93 s. 133) träffas normala varukrediter inte av låneförbudet. Skulle kreditvillkoren vara ovanligt förmånliga kan det dock finnas anledning att behandla krediten som ett förtäckt penninglån. Vidare framgår att förskott på lön inte utgör lån och därför inte omfattas av låneförbudet. A contouttag som bokförs på privatkonto eller liknande torde i allmänhet anses utgöra förskott på lön eller direkt utbetalning. Sådana löneutbetalningar måste slutregleras senast vid räkenskapsårets utgång.

Om aktieägarlån övergår på annan i samband med överlåtelse av aktier i det långivande bolaget anses lånet ha lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL (RÅ 1977 1:45 och RÅ 1981 1:1).

Av lagtexten framgår att beskattning av förbjudna lån kan underlåtas när synnerliga skäl föreligger. Det kan vara fråga om att lånet återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår. Huruvida återbetalning av lånet skall utesluta beskattning måste enligt förarbetena till lagstiftningen (prop. 1989/90:110 s. 600) bedömas mycket restriktivt. Det måste vara fråga om en definitiv återbetalning och inte s.k. rullande lån, dvs. att nytt lån upptas i början av det nya beskattningsåret.

Rekommendationer:

Om ett förbjudet lån återbetalas under låntagarens beskattningsår, bör låntagaren i den utsträckning ränta inte erlagts ta upp ränteförmån under inkomst av tjänst på sätt som anges under avsnitt 9.1.

Den omständigheten att lånet har återbetalats genom att låntagaren eller någon honom närstående person tagit ett nytt förbjudet lån bör inte anses innebära att återbetalning skett.

Av punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att låntagaren inte skall beskattas för eventuell nedskrivning av förbjudna lån (se 9.2 ovan), om lånet är skattepliktigt enligt bestämmelserna om beskattning av förbjudna lån.

Rekommendationer:

Om lånet är skattepliktigt med stöd av bestämmelserna om beskattning av förbjudna lån bör låntagare inte beskattas för beräknad ränta.

9.4 Ränta på lån till fåmansföretag

Ränta som delägare erhåller från fåmansföretag för medel han lånat till företaget beskattas i inkomstslaget kapital. Överstiger räntan vad som kan anses vara marknadsmässig ränta beskattas den överstigande delen som förtäckt utdelning. Vad som är marknadsmässig ränta måste avgöras i varje enskilt fall utifrån vad företaget skulle behövt erlägga till utomstående långivare. Hänsyn bör tas till riskexponering etc.

9.5 Vinstandelslån

Enligt 2 § 9 mom. sjätte stycket SIL har fåmansföretag inte rätt till avdrag för sådan rörlig ränta på vinstandelslån som utbetalas till aktie- eller andelsägare eller till företagsledare i företaget eller till dem närstående personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget.

10 Särskilda regler för beskattning av utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag m.m.

10.1 Allmänt

Kapitalinkomster hos en fysisk person och ett dödsbo beskattas med en proportionell skatt på 30 %, medan förvärvsinkomster vid 1997 års taxering beskattas progressivt med en högsta marginalskatt på ca. 57,3 % inkl. allmänna egenavgifter (pensionsavgift + sjukförsäkringsavgift) vid en kommunalskatt på 30 kr. Skillnaden i skattesats har medfört ett behov av regler som särskiljer kapitalinkomster från inkomster av arbete. När det gäller utdelningar och reavinster från företag med ett fåtal delägare, där delägarna arbetar i företaget, har det ansetts särskilt viktigt att dela upp inkomsterna mellan vad som kan anses utgöra kapitalavkastning respektive arbetsinkomst. Detta beror på att delägare i ett sådant företag ofta kan välja mellan att ta ut inkomst från företaget i form av lön, utdelning eller som reavinst vid avyttring av aktierna eller andelarna. Utdelning och reavinst på aktier och andelar i ett fåmansföretag behandlas därför som inkomst av kapital i den utsträckning inkomsten kan anses utgöra normal kapitalavkastning, medan eventuell överskjutande utdelning och viss andel av reavinst beskattas som intäkt av tjänst. Aktier och andelar i fåmansföretag som omfattas av dessa regler benämns kvalificerade aktier (3 § 12 mom. första stycket SIL).

Till följd av svårigheten att avgöra vad som är egentlig arbetsinkomst respektive kapitalinkomst för en delägare i ett fåmansföretag som i betydande omfattning själv kontrollerar företaget har lagstiftaren valt att göra den skattemässiga uppdelningen av inkomsterna på ett schablonartat sätt. Uppdelningen sker genom att man schablonmässigt beräknar hur stort belopp som kan anses utgöra normalavkastning på en delägares aktie eller andra finansiella instrument som getts ut av företaget. Reglerna syftar till att en delägare som arbetar i fåmansföretaget i princip skall få lika hög skatt på sina arbetsinkomster som en löntagare utan ägarintresse.

Även avyttring av andel i handelsbolag som äger aktier i ett fåmansföretag i vilket andelsägaren varit verksam i betydande omfattning kan föranleda att reavinsten till viss del beskattas som intäkt av tjänst (24 § 7 mom. SIL, se vidare avsnitt 10.4.2).

Utdelning och reavinst som redovisas som intäkt av tjänst föranleder inte uttag av sociala avgifter eller särskild löneskatt. De kapitalinkomster som skall tas upp som inkomst av tjänst berättigar inte den skattskyldige till grundavdrag.

Det kan nämnas att lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst kan vara tillämplig på kapitalinkomster som enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL skall redovisas som intäkt av tjänst.

10.2 Reglernas tillämpningsområde

10.2.1 Vem omfattas av reglerna?

Fåmansföretag kan vara antingen aktiebolag eller ekonomisk förening. Vad som i fortsättningen sägs om aktier och delägare i aktiebolag gäller därför även andelar och delägare i ekonomiska föreningar, (3 § 12 mom. tredje stycket SIL).

Enligt 3 § 12 mom. första stycket SIL gäller följande:

"Fysisk person och dödsbo som äger kvalificerad aktie i ett fåmansföretag skall i den omfattning som anges i 12 a-12 e mom. ta upp utdelning på sådan aktie som intäkt av tjänst i stället för intäkt av kapital. Detsamma gäller realisationsvinst vid avyttring av sådan aktie".

Fåmansföretag

Vad som generellt förstås med fåmansföretag framgår av punkt 14 åttonde-nionde styckena av anvisningarna till 32 § KL (se avsnitt 2.1). Som tidigare nämnts gäller dock ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp vid tillämpning av reglerna om beskattning av reavinst och utdelning (3 § 12 a mom. tredje stycket SIL).

Vid tillämpningen av reglerna i 3 § 12 mom. SIL gäller följande beträffande begreppet fåmansföretag.

1. Den generella definitionen av ett fåmansföretag är den definition som finns i punkt 14 åttonde-nionde styckena av anvisningarna till 32 § KL, se vidare avsnitt 2.1.

2 Ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp gäller också som framgår av nedanstående situationer:

a) Sådana delägare som själva eller genom någon närstående varit verksamma i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret anses som en person. Innebörden är att ett företag som drivs gemensamt av många delägare som alla arbetar i företaget kan behandlas som ett fåmansföretag.

I RÅ 1993 ref. 99 prövade RR om det utvidgade fåmansföretagsbegreppet var tillämpligt på ett tjänsteproducerande företag, vilket ägdes indirekt och med lika andelar av 150 heltidsanställda särskilt yrkeskvalificerade personer. Delägarskap kom ifråga endast för anställd med viss kompetensnivå. Delägarna kunde i viss utsträckning själva välja hur de skulle ta ut vinst ur företaget. RR fann att företaget var att bedöma som ett fåmansföretag enligt de utvidgade fåmansföretagdefinitionen i dess vid denna tidpunkt gällande lydelse.

b) Utländska juridiska personer jämställs med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar.

Inkomst från en utländsk juridisk person skall enligt punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL under vissa förutsättningar beskattas hos delägaren. I sådant fall beskattas inte utdelning från den utländska juridiska personen (jfr 3 § 10 mom. SIL). Bestämmelsen i 3 § 12 mom. SIL om beskattning av viss del av utdelningsinkomsten som intäkt av tjänst är därför inte tillämplig i ett sådant fall. Däremot tillämpas bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL på reavinst vid avyttring av andel i sådan utländsk juridisk person (prop. 1995/96:109 s. 70 och 89).

Av 3 § 12 mom. tredje stycket SIL framgår att de särskilda reglerna även gäller vid beskattning av avkastning och reavinst på andra sådana finansiella instrument än aktier som getts ut av fåmansföretaget och som avses i 27 § 1 mom. SIL. Som exempel på sådana finansiella instrument kan nämnas konvertibla skuldebrev i svenska kronor, vinstandelsbevis avseende lån i svenska kronor och teckningsrättsbevis. För dessa finansiella instrument gäller dock i vissa avseenden andra regler än för aktier.

10.2.2 Kvalificerad aktie

Mot bakgrund av syftet med reglerna, dvs. att förhindra att inkomster som rätteligen är arbetsinkomster behandlas som kapitalinkomster vid beskattningen, är en förutsättning för att tillämpa reglerna att en fysisk person eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag. Aktie i företaget benämns i sådant fall "kvalificerad aktie" (3 § 12 a mom. SIL).

Eftersom villkoret för att en aktie skall anses kvalificerad knyter an till verksamhet som utövats av den enskilde aktieägaren eller någon honom närstående måste tillämpligheten av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL prövas i förhållande till varje enskild aktieägare. Att ett företag definitionsmässigt utgör ett fåmansföretag innebär alltså inte generellt att samtliga aktieägare i företaget omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL.

En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad:

a) Om aktieägaren eller någon denne närstående i betydande omfattning har varit verksam i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet under beskattningsåret eller något av de tio närmast föregående beskattningsåren eller någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet (3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL).

b) Indirekta innehav

Tidigare jämställdes verksamhet i annat koncernföretag med verksamhet i det ägda bolaget vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Fr.o.m. 1997 års taxering har reglerna ändrats så att fler skattskyldiga än tidigare kan omfattas av dem. Reglerna gäller numera även de fall där aktieägaren är eller har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag i vilket han - direkt eller indirekt - äger aktier oavsett om detta är ett koncernföretag eller inte.

Det förekommer också att en aktieägare i ett fåmansföretag bedriver sin verksamhet i ett handelsbolag i vilket fåmansföretaget äger andel. I flertalet fall innebär det att aktieägaren är verksam för aktiebolagets räkning. Handelsbolagets inkomst beskattas dessutom hos aktiebolaget. Verksamheten i handelsbolaget torde därför jämställas med verksamhet i aktiebolaget, varför reglerna i 3 § 12 mom. SIL är tillämpliga (se prop. 1995/96:109 s. 68).

c) Om ägaren till en kvalificerad aktie avlider anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående (3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL).

Om ett företag som avses i 3 § 12 a mom. första stycket SIL upphör att vara fåmansföretag anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller någon denne närstående ägde aktien när företaget upphörde att vara fåmansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien anses dock kvalificerad längst under tio beskattningsår efter det år då företaget upphörde att vara ett fåmansföretag (3 § 12 a mom. andra stycket SIL).

Närstående

Vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL gäller samma närstående begrepp som i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL (se avsnitt 2.5). Därutöver gäller för dödsbo, att om ägaren till en kvalificerad aktie avlider, anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående.

Verksam i betydande omfattning

Av förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 703) framgår att en delägare eller någon denne närstående skall anses verksam i företaget i betydande omfattning om dennes arbetsinsatser har en stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Rekommendationer:

Avgörande vid bedömningen om delägaren eller någon denne närstående är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning är den ekonomiska betydelsen av dennes arbetsinsatser för företaget. Vid bedömningen av arbetsinsatsens betydelse bör hänsyn tas till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter.

Företagets verkställande direktör och högre befattningshavare bör regelmässigt anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Till gruppen högre befattningshavare räknas normalt de chefer som är direkt underställda den verkställande direktören. I mindre företag bör även underordnade chefer och andra arbetsledare anses verksamma i betydande omfattning.

I vissa företag kan även anställda utan arbetsledande befattningar räknas som verksamma i betydande omfattning. Så är fallet om deras arbetsinsatser, till följd av företagets organisation och verksamhet, har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Detta gäller exempelvis då delägarna gemensamt bedriver sådan verksamhet som bygger på personliga arbetsinsatser, t.ex. konsult- och kunskapsföretag. Anställda utan ledarbefattning som genom sin anställning förvärvat en mindre del av aktierna i företaget bör dock inte anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Med mindre del bör normalt anses högst 2 % av aktierna i företaget. Motsvarande bedömning kan göras vid innehav av andra finansiella instrument än aktier. Om det genom bolagsavtal eller på annat liknande sätt finns möjlighet för delägaren att tillgodoräkna sina aktier en individuell andel i bolagets sparade eller löpande årsvinst bör sådana ägare i regel anses verksamma i betydande omfattning oavsett ägandets storlek. Det kan även komma i fråga att tillämpa reglerna på en delägare som inte är anställd i företaget om dennes arbetsinsatser för företaget i annan form än anställning har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Det behöver inte vara fråga om heltidsarbete för att delägaren skall anses verksam i betydande omfattning. Enstaka och tillfälliga insatser i företaget, t.ex. normalt styrelsearbete, bör dock inte föranleda att aktie anses kvalificerad. Med normalt styrelsearbete avses de arbetsuppgifter som utförs av styrelsen i ett rörelsedrivande företag med verkställande direktör och anställda. Inte heller bör en anställning i företaget under begränsad tid, t.ex. provanställning eller kortare vikariat, medföra att aktie skall anses kvalificerad. Om en kortare anställning upprepas under den tidsperiod under vilken delägarens verksamhet i företaget skall bedömas kan det finnas grund för att tillämpa reglerna vid beskattningen av delägarens inkomster från företaget.

10.3 Beskattning av utdelning

Reglerna i 3 § 12 mom. SIL innebär att normalavkastning på kvalificerade aktier behandlas som utdelning på aktier i allmänhet, dvs. hänförs till inkomstslaget kapital. Utdelning som överstiger normal kapitalavkastning beskattas emellertid i inkomstslaget tjänst. Som utdelning behandlas även vinst som uppkommit vid nedsättning av aktiekapitalet i företaget genom inlösen av aktier. Utbetalning från ett svenskt aktiebolag vid nedsättning av aktiernas nominella belopp eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden behandlas enligt 3 § 7 mom. sjätte stycket SIL som utdelning och omfattas därför också av de här aktuella reglerna. Detsamma gäller för utbetalningar från en utländsk juridisk person genom motsvarande förfarande. Utskiftning i övrigt behandlas enligt reavinstreglerna (avsnitt 10.4). Med normal kapitalavkastning avses utdelning som inte överstiger ett gränsbelopp. Gränsbeloppet utgörs av anskaffningskostnaden för aktien multiplicerad med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter. Vid beräkning av gränsbeloppet för andra finansiella instrument än aktier och andelar begränsas dock tillägget till statslåneräntan till en procentenhet (3 § 12 b mom. första stycket SIL).

Om utdelningen ett visst år understiger gränsbeloppet sparas det återstående beloppet (sparad utdelning) och ökar det gränsbelopp som beräknas nästa år (3 § 12 b mom. tredje stycket SIL). Vid beräkning av gränsbeloppet läggs sparad utdelning också till anskaffningskostnaden för aktien. Man tar således hänsyn till sparad utdelning på två olika sätt. Det sker dels genom att det belopp som beskattas som inkomst av kapital, det kapitalinkomstbehandlade utrymmet, för nästa år ökas med ett belopp som i kronor räknat motsvarar sparad utdelning från föregående år, dels genom att anskaffningskostnaden för aktierna ökas med samma belopp. Ett exempel som visar beräkningstekniken finns i avsnitt 10.3.5.

Beräkning av gränsbelopp när kvalificerad aktie avyttrats till ny ägare efter utdelning (utdelning lämnas mer än en gång under året)

Om en aktie avyttras till en närstående efter den tidpunkt då bolaget lämnat utdelning skall denne ta upp eventuell ytterligare utdelning som bolaget lämnar under året som intäkt av tjänst (3 § 12 b mom. första stycket SIL). Detta gäller även om den utdelning som lämnats före avyttringen skulle understiga gränsbeloppet. Bestämmelsen har tillkommit för att förhindra att man genom försäljningar inom en närståendekrets ökar det belopp som kan kapitalbeskattas (prop. 1995/96:109 s. 74 ff).

Om aktien efter utdelningstillfället i stället avyttras till någon som inte är närstående till överlåtaren föreligger inget skattemässigt hinder för den nye ägaren att ta emot utdelning som skall beskattas som inkomst av kapital upp till det gränsbelopp som den nye ägaren beräknar enligt allmänna regler med utgångspunkt från sitt anskaffningsvärde.

10.3.1 Beräkning av gränsbelopp (normalavkastning)

För att ge en överblick av reglernas uppbyggnad redovisas först huvuddragen i reglerna vad gäller aktier, varefter en mera detaljerad genomgång av respektive regel sker längre fram. Med aktie likställs i princip andel i utländsk juridisk person.

Aktie och andel

Gränsbeloppet (normalavkastningen) för aktie beräknas som anskaffningskostnaden multiplicerad med statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter (3 § 12 mom. första stycket SIL). Hur anskaffningskostnaden bestäms anges nedan under p. 10.3.2.

Annat finansiellt instrument än aktie och andel

Vad som sagts ovan under rubriken Aktie och andel avseende beräkning av gränsbeloppet gäller även vid beräkning av gränsbeloppet på andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. Vid tillämpning av reglerna på sådana finansiella instrument begränsas emellertid gränsbeloppet till statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret ökad med en procentenhet. Underlaget för beräkning av gränsbeloppet beträffande dessa finansiella instrument kan endast bestämmas till den faktiska anskaffningskostnaden.

10.3.2 Schematisk bild

Nedan åskådliggörs schematiskt hur man beräknar det kapitalinkomstbehandlade utrymmet på aktier, andelar och andra finansiella instrument.

Överskjutande belopp beskattas som inkomst av tjänst.

10.3.3 Underlaget för beräkning av gränsbeloppet på aktier

Underlaget kan i princip bestämmas till faktisk anskaffningskostnad (huvudregel), indexuppräknat värde eller kapitalunderlaget. När värdet bestäms enligt någon av de två första metoderna får man, under vissa förutsättningar, göra ett lönebaserat tillägg.

10.3.3.1 Huvudregel

Enligt huvudregeln utgörs underlaget för beräkning av gränsbeloppet av akties anskaffningskostnad (3 § 12 b mom. första stycket SIL). Enligt 3 § 12 b mom. andra stycket SIL avses med anskaffningskostnad det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av reavinsten, om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Formuleringen innebär en direkt koppling till genomsnittsmetoden. Av det följer att ovillkorliga aktieägartillskott ingår i den genomsnittliga anskaffningskostnaden, när man bestämmer underlaget utifrån huvudregeln (prop. 1995/96:109 s. 90).

Anknytningen till reavinstreglerna och genomsnittsmetoden innebär också att om den skattskyldige har sålt vissa aktier i företaget skall gränsbeloppet för resterande aktier beräknas med utgångspunkt i återstående genomsnittligt anskaffningsvärde. En annan konsekvens av kopplingen till reavinstreglerna och genomsnittsmetoden är att överlåtarens anskaffningsvärde övertas vid benefika förvärv (förvärv som inte sker mot vederlag) av mottagaren (prop. 1995/96:109 s. 90).

10.3.3.2 Indexmetoden

För aktie som har förvärvats före ingången av år 1990 får man beräkna gränsbelopp med utgångspunkt i en anskaffningskostnad som har räknats upp med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget från och med förvärvsåret fram till år 1990 (3 § 12 c mom. första och andra styckena SIL). Uppräkning av anskaffningskostnaden får dock tidigast ske från och med år 1970. Vid uppräkningen används omräkningstalen i tabellen nedan. I förarbetena anges att för aktier som förvärvats genom nyemission skall uppräkningen göras från och med emissionsåret (prop. 1990/91:54 s. 310). Bestämmelsen om uppräkning av anskaffningskostnaden gäller även för utländska andelar samt för ovillkorliga kapitaltillskott (aktieägartillskott) som gjorts före år 1990.

Rekommendationer:

De ovillkorade kapitaltillskott som gjorts före 1990 bör inte räknas in i aktiens anskaffningskostnad vid indexuppräkning. De räknas i stället upp särskilt.

Uppräkning av anskaffningskostnaden får inte ske vid beräkning av gränsbelopp för andra finansiella instrument än aktier och andelar.

När anskaffningskostnaden beräknas enligt indexmetoden gäller även här den koppling till genomsnittsmetoden som följer av allmänna reavinstregler. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet beräknas alltså med utgångspunkt i den alternativa anskaffningskostnaden för aktien. Det innebär också att om aktierna eller andelarna har förvärvats genom arv, gåva eller på liknande sätt skall förutsättningarna för att använda något av de alternativa värdena prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gällde för överlåtaren (prop. 1995/96:109 s. 91).

Detta värde får även ligga till grund för beräkning av gränsbelopp för sådana aktier när de förvärvats genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång (RÅ 1995 ref. 19).

Rekommendationer:

Värdet enligt övergångsregeln bör såväl vid onerösa fång (dvs. förvärv mot vederlag) som vid arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång få räknas upp med indextal för 1975.

10.3.3.3 Löneunderlag

Löneunderlaget beräknas per aktie i företaget och får läggas till anskaffningskostnaden för aktien vid beräkning av gränsbeloppet om anskaffningskostnaden bestäms enligt huvudregeln eller indexmetoden. Löneunderlaget får också läggas till anskaffningskostnaden för andelar i ekonomiska föreningar och även i fråga om andelar i utländska juridiska personer i den mån de betalat ut sådan ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § SAL.

Löneunderlaget beräknas på grundval av löner och socialavgiftsgrundande förmåner under beskattningsåret före delägarens inkomstår till arbetstagare i företaget och i dess dotterföretag. Av ersättning till arbetstagare i dotterföretag som inte är helägt får så stor del av beloppet räknas med som svarar mot moderföretagets andel av aktierna.

Löner och förmåner till sådana delägare på vilka reglerna i 3 § 12 mom. SIL tillämpas, får dock inte räknas med. Det samma gäller för löner till andra anställda till den del de täcks av ett statligt lönebidrag. Däremot får man räkna med lön till närstående som inte själv är en sådan delägare som omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL.

När man räknar ut om man kan göra något lönebaserat tillägg till underlaget för beräkning av gränsbelopp för 1996 är det således löneutbetalningar + socialavgiftsgrundande förmåner under kalenderåret 1995 som skall användas. Detta gäller även om företaget skulle ha brutet räkenskapsår. Vidare är det basbeloppet för år 1995, vilket är 35 700 kr, som skall användas för beräkning av de "första" 10 basbeloppen vilka inte berättigar till något tillägg.

Löneunderlaget fördelas med lika belopp på aktierna i bolaget.

För aktier som förvärvats före ingången av år 1992 får kapitalunderlaget användas. Har den skattskyldige även aktier i samma bolag som förvärvats efter ingången av år 1992 måste den faktiska anskaffningskostnaden användas för dessa aktier (huvudregeln). Det finns inte något som hindrar att till anskaffningskostnaden för de senare aktierna göra ett lönebaserat tillägg. Tilläggets storlek beräknas även i detta fall per aktie, dvs. det slås ut på bolagets samtliga aktier.

Exempel:

Anskaffningskostnaden för de 100 aktierna i ett enmansaktiebolag antas uppgå till 500 000 kr. Aktieägaren har inte något sparat utrymme från tidigare år. Gränsbeloppet för år 1996 beräknas med tillämpning av den för året gällande räntesatsen 13,88 %. Denna del av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet (gränsbeloppet) utgör då (13,88 % av 500 000 kr =) 69 400 kr. Bolaget antas under år 1995 ha betalat ut löner inklusive socialavgiftsgrundande förmåner till andra anställda än aktieägaren med totalt 2 milj. kr. I den underlagsgrundande lönesumman får räknas in den del av lönesumman som överstiger 10 basbelopp, dvs. (2 milj. - 357 000 =) 1 643 000 kr. Av löneunderlaget utgör 10 % den underlagsgrundande lönesumman, dvs. 164 300 kr. Hela det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för år 1996 blir följaktligen [13,88 % av (500 000 + 164 300)] = 92 204 kr. "Lönesummeregeln" medför alltså en ökning av gränsbeloppet med 228,04 kr per aktie eller totalt med 22 804 kr. För att detta värde skall få utnyttjas krävs dock att nedanstående spärrar på individnivå inte blir tillämpliga.

Spärrar på individnivå

För att en delägare skall få öka sitt underlag för normalutdelning med ett lönebaserat tillägg enligt ovan krävs att han året före inkomståret skall ha fått lön och socialavgiftsgrundande förmåner från företaget eller dess dotterföretag med minst 150 procent av den högsta lön plus andra socialavgiftsgrundande ersättningar som samma år betalats ut till en enskild arbetstagare. Här inräknas inte ersättning till sådana delägare i företaget som omfattas av reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

Den ökning av gränsbeloppet som uppkommer till följd av lönesummeregeln får inte överstiga den lön som delägaren har tagit ut inklusive socialavgiftsgrundande förmåner.

Ovanstående regler kan till följd av kopplingen till den enskilda delägarens lön (alt. lön + förmåner) leda till att vissa delägare i ett fåmansföretag får öka sitt underlag för normalutdelning med ett lönebaserat tillägg, medan andra delägare i samma fåmansföretag inte får det. Det kan påpekas att underlag som inte kan utnyttjas av vissa delägare inte kan utnyttjas av andra delägare.

10.3.4 Kapitalunderlagsregeln

För aktie som har förvärvats före ingången av år 1992 får man som anskaffningskostnad ta upp kapitalunderlaget i företaget fördelat med lika belopp på aktierna i bolaget. Kapitalunderlaget beräknas enligt lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Det utgörs av skillnaden mellan företagets tillgångar och skulder vid utgången av det räkenskapsår som ligger till grund för 1993 års taxering. Om två räkenskapsår taxerats 1993 utgår man från utgången av det sista av dessa räkenskapsår. Om företaget inte taxerades 1993 utgår man i stället från det bokslut som låg till grund för 1992 års taxering. En förutsättning för att aktieägaren skall få använda detta värde är att han använder det för samtliga sina aktier i bolaget som han förvärvat före ingången av år 1992 (3 § 12 c mom. tredje stycket SIL). Någon uppräkning med index får inte göras på detta värde. Bestämmelsen får inte heller tillämpas på andelar i utländska juridiska personer.

Om ett aktiebolag gjort en nyemission under år 1992 kan det vid emissionen tillskjutna kapitalet, beroende på vilket räkenskapsår bolaget har, komma att ingå i det framräknade kapitalunderlaget. För att motverka att beloppet skall öka underlaget för beräkning av kapitalinkomstbehandlat utrymme dubbelt dels genom höjt kapitalunderlag, dels genom att den faktiska anskaffningskostnaden för nyemitterade aktier läggs till grund för beräkningen av underlaget för beräkning av gränsbelopp och reavinst, bör beräkningen i sådana fall ske enligt nedan.

Rekommendationer:

Det framräknade kapitalunderlaget fördelas på samtliga aktier per den bokslutsdag som ligger till grund för beräkningen. "Gamla" aktier får använda detta värde, medan de genom nyemissionen förvärvade aktierna tas upp till faktisk anskaffningskostnad, eftersom de förvärvats efter ingången av år 1992.

Fondemission påverkar inte storleken på bolagets kapitalunderlag. Eftersom kapitalunderlaget efter fondemissionen fördelas på ett större antal aktier påverkas däremot kapitalunderlaget per aktie.

Kapitalunderlaget beräknas enligt lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Följande gäller beträffande värderingen av tillgångar och skulder när man bestämmer kapitalunderlaget.

I huvudsak gäller att tillgångar och skulder skall tas upp till de värden som gäller vid 1993 års inkomsttaxering. Nedan lämnas en detaljerad beskrivning av hur värderingen sker.

Tillgångar

- Aktier och andelar i svenska dotterföretag som inte är handelsbolag skall tas upp till ett värde motsvarande så stor del av kapitalunderlaget i dotterföretaget som svarar mot moderföretagets andel av aktier eller andelar i dotterföretaget. Om kapitalunderlaget i dotterföretaget är negativt uppkommer en avdragspost.

- Fastighet, som utgör omsättningstillgång, skall tas upp till värdet enligt räkenskaperna minskat med sådana värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som inte har gjorts i räkenskaperna.

- Annan fastighet än omsättningsfastighet tas upp till anskaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag. När det gäller fastighet som förvärvats före utgången av år 1990 får den, om man så önskar, anses anskaffad den 1 januari 1991. Anskaffningsvärdet vid denna tidpunkt anses motsvara viss del av det för år 1991 gällande taxeringsvärdet minskat med vid 1982 - 1991 års taxering medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag (t.ex. avskrivning mot investeringsfond och liknande fonder) om avdragen för år räknat uppgått till sammanlagt minst 10 procent av nämnda värde. Med del av taxeringsvärdet avses i detta sammanhang i fråga om

1. småhusenheter 70 procent av taxeringsvärdet

2. hyreshusenheter 60 procent av taxeringsvärdet

3. industrienheter 75 procent av taxeringsvärdet

4. lantbruksenheter 100 procent av taxeringsvärdet.

Det beräknade värdet enligt första stycket skall jämkas i skälig mån om marknadsvärdet på byggnader, mark och markanläggningar vid beskattningsårets utgång inte överstiger 75 procent av detta värde. Jämförelsen skall avse marknadsvärdet på den egendom som omfattas av värderingen utifrån taxeringsvärden enligt ovan.

- Andra lagertillgångar än fastigheter samt kundfordringar tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen.

- Sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL, dvs. aktier, konvertibla skuldebrev, optioner m.m. tas upp till anskaffningsvärden beräknade enligt genomsnittsmetoden om det inte är fråga om lagertillgångar.

- Fordringar i utländsk valuta tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen.

- Andel i handelsbolag tas upp till delägarens justerade ingångsvärde för andelen (beräknat enligt 28 § SIL).

Skulder

Som skuld tas upp 28 procent av

1. belopp som svarar mot avsättningen till skatteutjämningsreserv ("surv").

Om företaget har gjort avsättning till skatteutjämningsreserv vid 1994 års taxering får man i stället som skuld ta upp 28 procent av det belopp som enligt lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv lägst skall återföras till beskattning vid 1995-2002 års taxeringar, dvs. 90 procent av skatteutjämningsreserven taxeringsåret 1993 plus eventuell ökning av nämnda avsättning från 1993 års taxering till 1994 års taxering. Om avsättningen vid 1994 års taxering understiger den avsättning som gjorts vid 1993 års taxering skall dessutom 28 procent av mellanskillnaden minska kapitalunderlaget.

Det kan påpekas att sist nämnda regel ändrats sedan 1995 års taxering. Vid nämnda taxering fick nämligen skulden som anses hänförlig till skatteutjämningsreserven beräknas på annat sätt om denna regel tillämpades. Det innebär att det värde på skulden som tagits upp på avsättningen till skatteutjämningsreserv vid 1995 års taxering inte kan användas vid 1996 och senare års taxeringar om här aktuell regel tillämpats.

2. uppskovsbelopp som avses i lagen (1990:665) om återföring av obeskattade reserver och som vid beskattningsårets utgång inte återförts till beskattning

3. belopp som har avsatts till ersättningsfond och liknande fond. Som skuld, till sitt fulla belopp, räknas vidare en skuldreservering i den utsträckning avdrag för reserveringen medgetts vid inkomsttaxeringen.

Justering av kapitalunderlaget

Kapitalunderlaget skall minskas med

1. Vinstutdelning som företaget lämnat för det räkenskapsår för vilket kapitalunderlaget beräknats.

2. Vinstutdelning som lämnas för senare räkenskapsår än det som är utgångspunkten för beräkning av kapitalunderlaget i den mån utdelat belopp överstiger nettovinsten enligt fastställd balansräkning eller, i förekommande fall, koncernbalansräkning.

3. Belopp som svarar mot utbetalningar från bolaget som gjorts i samband med nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden om utbetalningen skett efter utgången av det räkenskapsår då underlaget beräknades.

4. Belopp som i en ekonomisk förening svarar mot utbetalningar enligt 10 kap. 1 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar vid nedsättning av medlemsinsatsernas belopp eller enligt 4 kap. 3 § samma lag vid återbetalning av överskjutande medlemsinsatser om utbetalning skett efter det räkenskapsår då underlaget beräknades.

Justering enligt punkterna 2-4 skall göras först sedan det utbetalade beloppet i förekommande fall har fördelats mellan inkomst av kapital och inkomst av tjänst. Det samma gäller fall när hela det utbetalade beloppet skall tas upp som intäkt av kapital. Detta innebär - till skillnad mot vad som gällde vid 1995 års taxering - att kapitalunderlaget inte längre påverkas av hur stor utdelning som lämnas för räkenskapsåret utan effekten på kapitalunderlaget inträder först fr.o.m. nästa räkenskapsår. Se exempel nedan!

Exempel:

Ett AB har kalenderår som räkenskapsår. Kapitalunderlaget per 31.12.1992 är 100. Nettovinsten för 1993 är 6 och för 1994 är den 7. Utdelning lämnas under 1993 med 5, under 1994 med 8 och under 1995 med 9. Kapitalunderlaget som får användas för beräkning av normalutdelning blir

1994 (dvs. tax. 95) = 100 - 5 - (8-6) = 93 1)
1995 (dvs. tax. 96) = 93
1996 (dvs. tax. 97) = 93 - (9 - 7) = 91

1) beräkningen gjord enligt de regler som gällde vid 1995 års taxering (annorlunda än nu gällande).

Om en skattskyldig först får utdelning från bolaget och därefter under samma år säljer aktierna skall dock eventuell justering av kapitalunderlaget till följd av vinstutdelningen ske, innan reavinsten beräknas enligt 3 § 12 mom. SIL.

10.3.5 Sparad utdelning

Om utdelning visst år understiger gränsbeloppet ökas det belopp som senare år får tas upp som intäkt av kapital i motsvarande mån (sparad utdelning). Den sparade utdelningen får således sparas för att tillgodoräknas mot framtida kapitalinkomster från företaget. Dessutom får den sparade utdelningen läggas till anskaffningskostnaden vid beräkning av nästa års gränsbelopp.

Nedanstående exempel visar tekniken:

Anskaffningskostnaden för aktierna i ett enmansaktiebolag antas vid utgången av år 1994 uppgå till 100 000 kr. Aktieägaren har ingen sparad utdelning från föregående år. Med tillämpning av den för år 1995 gällande räntesatsen 15,86 % (statslåneräntan 10,86 % + 5 %) bestäms det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för samtliga aktier detta år till 15 860 kr (15,86 % x 100 000). Aktieägaren erhåller 10 000 kr i utdelning på aktierna under år 1995. Hans sparade utdelning blir sammanlagt 5 860 kr (15 860 - 10 000). Den gällande räntesatsen för år 1996 är 13,88 % (statslåneräntan 8,88 % + 5 %). Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för detta år blir då 14 693 kr (13,88 % x 105 860 kr). Under 1996 kan aktieägaren ta ut dels detta belopp, dels sparad utdelning från år 1995 på 5 860 kr, dvs. sammanlagt 20 553 kr som kapitalbeskattad utdelning.

Vid ändringar av reglerna om beräkning av gränsbelopp (tidigare kallat normalavkastning) har övergångsbestämmelser införts. Sparad utdelning t.o.m. år 1993 får beräknas enligt den tidigare alternativregeln i 3 § 12 mom. fjärde stycket 1 SIL (punkt 4 i övergångsbestämmelserna till lagen [1994:778] om ändring i lagen [1947:576] om statlig inkomstskatt). En redogörelse för alternativmetoden finns i RSV Dt 1993:2. Sparad utdelning t.o.m. år 1994 får beräknas med tillämpning av bestämmelserna i 9 § lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag i dess lydelse vid 1994 års utgång (punkt 6 av övergångsbestämmelserna till lagen [1994:1859] om ändring i lagen [1947:576] om statlig inkomstskatt). Den äldre lydelsen innebar att endast hälften av en survavsättning behövde beaktas.

Om andra finansiella instrument än aktier som avses i 27 § 1 mom. SIL, t.ex. konvertibla skuldebrev, ger avkastning flera gånger under ett år skall den som äger instrumentet vid det första betalningstillfället tillgodoräkna sig sparad utdelning.

Beräkning av sparad utdelning för tidigare år

Om företaget inte lämnat någon utdelning beräknas gränsbelopp och sparad utdelning vid beskattningsårets utgång (3 § 12 b mom. tredje stycket). Om aktierna bytt ägare under året och någon utdelning inte lämnats är det således den nye ägaren som får beräkna gränsbelopp och sparad utdelning. Om den förste ägaren tagit utdelning och ytterligare utdelning inte lämnas under året, får den nye ägaren inte beräkna något gränsbelopp eller sparad utdelning. Om företaget däremot skulle lämna ytterligare en utdelning efter ägarbytet är den nye ägaren oförhindrad att beräkna gränsbelopp (3 § 12 b mom. första stycket SIL), och han har därvid också rätt att spara ett eventuellt återstående belopp.

För aktier och andelar som första gången kommer att omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL vid 1997 års taxering blir beräkning av sparad utdelning aktuell först för det beskattningsår som taxeras då (prop. 1995/96:109 s. 93). Någon sparad utdelning hänförlig till tidigare år kan därför inte beräknas för dem.

Rekommendationer:

Vid beskattning av utdelning och reavinst samt beräkning av normalavkastning på aktier m.m. i fåmansföretag som förvärvats genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång bör förvärvaren få tillgodoräkna sig överlåtarens sparade utdelning till den del den är hänförlig till aktierna m.m. i fråga.

10.4 Beskattning av reavinst

10.4.1 Avyttring av kvalificerad aktie

Den skattepliktiga reavinsten av aktie i fåmansföretag räknas ut på samma sätt som vid vanliga aktieförsäljningar. Allmänt gäller följande för reavinster:

Reavinsten räknas ut som försäljningsintäkten minskad med aktiens anskaffningskostnad beräknad enligt den genomsnittsmetod som anges i 27 § 2 mom. SIL.

Vad som skiljer beskattningen vid försäljning av aktie i fåmansföretag från beskattningen vid försäljningen av aktie i andra bolag är att viss del av den skattepliktiga reavinsten kan komma att redovisas som inkomst av tjänst. Däremot behandlas reaförluster vid avyttring av sådan aktie enligt generella regler.

Enligt 3 § 12 b mom. fjärde stycket SIL skall 50 procent av den del av vinsten vid aktieförsäljningen som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Vid beräkning av det belopp som skall fördelas mellan kapital och tjänst får man använda den uppräknade anskaffningskostnaden för aktier som är anskaffade före 1990 liksom det uppräknade beloppet för ovillkorliga kapitaltillskott som lämnats före nämnda tidpunkt. Om den skattskyldige så önskar får alternativt anskaffningskostnaden beräknas enligt kapitalunderlagsregeln.

Utskiftning i samband med likvidation av företaget beskattas enligt reavinstreglerna.

Rekommendationer:

Om aktierna avyttras efter beskattningsårets utdelningstillfälle bör den del av beskattningsårets sparade utdelning som är hänförlig till de avyttrade aktierna få beaktas vid beräkning av hur reavinsten skall fördelas mellan inkomst av tjänst och kapital.

Vad som sagts ovan gäller även vid beskattningen av reavinst på sådana andra finansiella instrument än aktier som avses i 27 § 1 mom. SIL. Det kan dock påpekas att anskaffningskostnaden för sådana finansiella instrument inte får räknas upp med index.

Nedan visas ett schema över beräkningen av den vinst som skall redovisas som intäkt av tjänst vid avyttring av aktie i ett fåmansföretag.

10.4.2 Reavinst vid avyttring av aktie som ägs genom handelsbolag

Det har tidigare förekommit att skattskyldiga genom att äga aktierna i ett fåmansföretag genom ett handelsbolag i vilket de är delägare har kringgått de bestämmelser som syftar till att viss del av reavinsten på aktier i ett fåmansföretag skall beskattas som intäkt av tjänst. När andelen i handelsbolaget avyttrades beskattades reavinsten i inkomstslaget kapital.

För att förhindra ett sådant kringgående av reglerna om beskattning av reavinst på aktier har fr.o.m. 1997 års taxering införts en bestämmelse, 24 § 7 mom. SIL, om hur beskattning av reavinst på handelsbolagsandelen skall ske när fysisk person eller dödsbo äger andel i ett handelsbolag och handelsbolaget - direkt eller genom förmedling av annan juridisk person - äger en aktie som om den ägts direkt av andelsägaren hade utgjort en sådan kvalificerad aktie som avses i 3 § 12 a mom. SIL. Enligt nämnda bestämmelse skall den del av vinsten som svarar mot aktiens marknadsvärde i förhållande till vederlaget för andelen i handelsbolaget till hälften tas upp som intäkt av tjänst. Med aktie likställs andel och andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL.

Om andel avyttras till juridiska personer skall 2 § lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall (SHBL) tillämpas. Hela reavinsten på andelarna kommer då att beskattas i näringsverksamhet. Någon uppdelning av reavinsten i inkomstslagen kapital och näringsverksamhet enligt 3 § SHBL får inte ske i dessa fall.

10.5 Undantag

10.5.1 Utomståenderegeln

I 3 § 12 e mom. SIL anges att de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och reavinst avseende aktier i fåmansföretag inte skall tillämpas om den skattskyldige kan visa att utomstående i betydande omfattning äger aktier i företaget och har rätt till utdelning. Vid bedömningen skall hänsyn tas till förhållandena under beskattningsåret och de tio beskattningsår som föregått beskattningsåret.

I undantagsregelns andra stycke definieras vad som avses med "företaget" och "utomstående" delägare. Därav framgår att den utomstående skall äga aktier i det företag i vilket aktieägaren eller denne närstående varit verksam i betydande omfattning. En fysisk person eller ett dödsbo som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger en kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 3 § 12 a mom. första stycket utgör inte en "utomstående" enligt definitionen.

Rekommendationer:

Med uttrycket "annat fåmansföretag" i definitionen av utomstående bör avses andra i 3 § 12 a mom. SIL omnämnda företag än det i vilket den skattskyldige eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.

Regeln tar sikte på de fall då uttag av inkomster från företaget i form av utdelning eller reavinst inte innebär någon fördel för den skattskyldige jämfört med ett löneuttag. Enligt förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 468 och s. 704) blir så vanligtvis fallet om utomstående äger minst 30 % av aktierna i företaget och erhåller motsvarande andel av företagets utdelning. Både utomståendes aktieinnehav och möjligheter att erhålla utdelning under den senaste tioårsperioden skall således bedömas vid en prövning enligt denna undantagsregel. Som exempel på omständigheter som kan påverka delägarnas rätt till utdelning från företaget nämns i förarbetena aktier med olika rätt till utdelning liksom förekomsten av andra finansiella instrument såsom vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev o.d.

Rekommendationer:

För att denna undantagsregel skall vara tillämplig bör den skattskyldige visa att utomstående ägt minst 30 % av aktierna under hela den senaste tioårsperioden och erhållit motsvarande andel av den avkastning företaget lämnat under nämnda tidsperiod. Med avkastning avses inte vinster i företaget som tagits ut i form av lön, tantiem eller annan tjänsteinkomst.

Vidare anges i nämnda bestämmelse, att oavsett om de ovan angivna förutsättningarna för undantag är uppfyllda, skall undantag inte medges om särskilda skäl föreligger. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara avtal som reglerar fördelningen av resultatet, korsvisa äganden, avtal om framtida förvärv avseende företagets aktier o.d. (prop. 1989/90:110 s. 704).

10.5.2 Basbeloppsregeln

Utöver den i föregående avsnitt behandlade bestämmelsen finns ytterligare en bestämmelse som medger undantag från huvudregeln när det gäller beskattning av reavinster (3 § 12 mom. b fjärde stycket SIL). Den gäller däremot inte utdelningsinkomster. Bestämmelsen anger, att de särskilda reglerna om fördelning av reavinst mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital inte skall tillämpas i den utsträckning ett sammanlagt belopp som tagits upp som intäkt av tjänst för aktieägaren och denne närstående under avyttringsåret och de tio beskattningsår som närmast föregått detta uppgår till 100 gånger det basbelopp som gäller för avyttringsåret enligt AFL. Eftersom 100 basbelopp skall tas upp som intäkt av tjänst är det fråga om en reavinst på 200 basbelopp.

Det är således avyttringsårets basbelopp som skall ligga till grund för prövningen, se även RÅ 1995 not 379. En konsekvens av det är att en skattskyldig som ett visst år redan beskattats som intäkt av tjänst för en reavinst med 100 basbelopp vid försäljning av ytterligare aktier i samma bolag under ett senare år kommer att beskattas för viss del av reavinsten som intäkt av tjänst även på denna avyttring om basbeloppet höjts mellan åren.

Av förarbetena framgår att basbeloppsregeln endast är tänkt att tillämpas för en närståendekrets under en tioårsperiod när det gäller aktier i samma bolag (prop. 1990/91:54 s. 224). Om närståendekretsen skulle sälja aktier i två olika bolag krävs det således att reavinsten skattats av med 100 basbelopp för aktierna i vart och ett av bolagen för att basbeloppsregeln skall kunna bli tillämplig på båda avyttringarna.

Det är den skattskyldige som skall visa hur mycket av hans egna och närståendekretsens reavinster som redovisats som intäkt av tjänst.

I förarbetena (prop. 1990/91:54 s. 311) anges att när flera inom närståendekretsen säljer aktier under samma beskattningsår och basbeloppsregeln blir tillämplig skall den tjänstebeskattade delen av vinsten proportioneras dem emellan. När de däremot säljer aktier under olika beskattningsår kan den som säljer aktier under ett senare år tillgodoräkna sig tidigare reavinster som redovisats under inkomst av tjänst inom närståendekretsen. Basbeloppsregeln är inte tillämplig vid beskattning av reavinst vid avyttring av aktie som ägs genom handelsbolag.

10.6 Särskild skatteberäkning inom familjen

För att förhindra att den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster kringgås genom att kapitalinkomsterna från företaget fördelas inom familjen har man infört särskilda bestämmelser för beräkning av skatten (3 § 12 b mom. femte stycket SIL). Bestämmelserna innebär att make eller barn under 18 år som erhåller utdelning eller reavinst på aktier, som skall redovisas som intäkt av tjänst, skall beräkna skatten enligt den skattesats som skulle ha gällt om inkomsten tillfallit den make eller, när det gäller barn under 18 år, förälder som är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning och har den högsta beskattningsbara förvärvsinkomsten.

11 Uppskov i vissa fall med beskattning av reavinst vid försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag

11.1 Allmänt

Enligt 27 § 4 mom. SIL erhålls uppskov med reavinstbeskattning då aktier i andra bolag än fåmansföretag avyttras mot ersättning i form av nyemitterade aktier i det köpande bolaget och eventuellt pengar motsvarande högst 10 % av de nyemitterade aktiernas nominella värde. Som skattepliktig realisationsvinst räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar. Begränsningen till 10 % hänför sig till det nominella värdet av de aktier som tillfaller den enskilde aktieägaren (prop. 1992/93:131 s. 68). Regeln om uppskov gäller dock inte person som inte är bosatt här eller som har flyttat ut från riket men som till följd av reglerna om väsentlig anknytning hit ändå anses hemmahörande i Sverige. Har uppskov erhållits och flyttar den skattskyldige från landet skall avskattning ske om avyttringen tidigare gjorts till ett utländskt bolag.

Avyttring av aktier eller andelar i företag som avses i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL - dvs. det utvidgade fåmansföretagsbegreppet jämte utländska juridiska personer (se avsnitt 10.2.1) omfattas däremot inte av nämnda bestämmelse. För avyttring av sådana aktier och andelar kan dock motsvarande uppskov erhållas genom medgivande (dispens) efter ansökan hos skattemyndigheten. Sådant medgivande får enligt lagtexten lämnas om inte någon del av vinsten skulle tagits upp som intäkt av tjänst. Det kan noteras att även juridiska personers avyttringar av aktier och andelar i fåmansföretag kräver dispens för att uppskov med beskattningen skall få ske.

Uppskovsregeln gäller även vid avyttring av andelar i ekonomiska föreningar samt i utländska juridiska personer som utgör fåmansföretag enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL.

11.2 Dispensprövning

Ovanstående regel i 27 § 4 mom. SIL har ersatt den tidigare s.k. strukturrationaliseringsregeln i 35 § 3 mom. tredje stycket KL, som gällde t.o.m. 1991 års taxering. Enligt sist nämnda bestämmelse kunde regeringen medge befrielse helt eller delvis från reavinstbeskattning av s.k. äldre aktier om en beskattning kunde antas hindra strukturrationalisering som var önskvärd från allmän synpunkt. I prop. 1989/90:110 s. 453 anges att några formella krav på strukturrationalisering inte längre behöver ställas upp för aktieförsäljningar i andra företag än fåmansföretag, eftersom "sådana transaktioner" regelmässigt torde genomföras av strukturella skäl.

Rekommendationer:

Eftersom skattskyldiga normalt inte kan antas vinna någon skatteförmån genom att betinga sig ett vederlag för aktierna eller andelarna som till övervägande del består av nyemitterade aktier i det förvärvande bolaget bör dispensprövningen normalt kunna begränsas till kontroll av att ingen del av vinsten enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL skulle tagits upp som intäkt av tjänst. Under förutsättning att avyttringen av aktierna eller andelarna i fåmansföretaget inte kan anses ingå som ett led i skatteflykt får skäl för dispens anses föreligga i sådana fall där ingen del av vinsten skulle tagits upp som intäkt av tjänst.

Det föreligger inget hinder mot att ansökan görs efter avyttringen (prop. 1989/90:110 s. 724). Någon särskild blankett för ansökan finns inte.

Skattemyndighetens beslut i dispensärendet får överklagas hos RSV vars beslut inte får överklagas.

12 F- och A-skatt, skatteavdrag m.m.

12.1 Allmänt

Det finns två typer av skattsedlar på preliminär skatt, F-skattesedel och A-skattesedel.

Fysiska och juridiska personer som bedriver näringsverksamhet kan efter ansökan få en F-skattesedel. Detta innebär bl.a. att handelsbolag kan tilldelas en F-skattesedel trots att de inte är skattesubjekt. Handelsbolag får F-skattesedel utan någon debiterad skatt, eftersom det är delägarna som taxeras för inkomsten.

Den som har F-skatt betalar själv sin preliminära skatt och sina egenavgifter. Uppdragsgivare skall således inte göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter för den som har F-skatt.

Vid utbetalning av ersättning för arbete till en person som har A-skatt skall skatteavdrag alltid göras och - för fysisk person - arbetsgivaravgifter alltid betalas. Detta gäller också om ersättningen utgör inkomst av näringsverksamhet för betalningsmottagaren. Om utbetalaren inte är huvudarbetsgivare skall avdrag göras med 30 %. Även för juridiska personer som inte har tilldelats en F-skattesedel skall skatteavdrag göras. Skatteavdraget för dessa personer är också 30 %. Däremot skall inte arbetsgivaravgifter erläggas vid utbetalning av ersättning till en juridisk person. En fysisk person kan ha F-skattesedel och A-skattesedel samtidigt. F-skattesedeln utfärdas då på villkor att den inte åberopas i anställningsförhållanden. Utbetalaren skall utgå från att A-skattesedeln skall gälla om inte betalningsmottagaren skriftligen åberopar F-skattesedeln. Om det är uppenbart att ett arbete har utförts under sådana förhållanden att den som utfört arbetet är att anse som anställd hos den som betalar ut ersättningen för arbetet, skall denne skriftligen anmäla förhållandet till skattemyndigheten om den som tar emot ersättningen åberopar en F-skattesedel.

Det finns vissa beloppsmässiga undantag från skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter, se RSV 401 utgåva 8, s. 3 och 7.

12.2 F-skatt eller A-skatt för företagsledare/delägare i fåmansföretag

Företagsledare eller delägare i fåmansföretag är i regel anställda i bolaget och skall därför betala A-skatt. Om en sådan person vid sidan av sin anställning också bedriver näringsverksamhet kan han få både en A-skattesedel och en F-skattesedel.

12.3 F-skatt eller A-skatt för företagsledare/delägare i fåmansägda handelsbolag

Företagsledare eller delägare i handelsbolag har inte rätt till F-skatt om de enbart har inkomst från handelsbolaget. Dessa personer tilldelas i stället en A-skattesedel kompletterad med ett besked om särskilt debiterad A-skatt (s.k. särskild A-skatt). Om en delägare i ett handelsbolag bedriver näringsverksamhet vid sidan av handelsbolaget kan han dock få en F-skattesedel på grund av denna verksamhet. Särskild A-skatt skall i så fall inte debiteras utan all preliminär skatt för båda verksamheterna debiteras på F-skattesedeln.

13 Uppgifts- och anteckningsskyldighet m.m.

13.1 Allmänt

Det föreligger generell skyldighet för utbetalare att lämna kontrolluppgifter över under året utgivna löner, arvoden, skattepliktiga förmåner och andra ersättningar som utgör skattepliktig inkomst av tjänst för mottagaren (3 kap. 4 § LSK). Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter omfattar också fall när ersättningen mottagaren får för arbetet utgör inkomst av näringsverksamhet om inte mottagaren har enbart en F-skattesedel eller både en F-skattesedel och en A-skattesedel och skriftligen åberopat F-skattesedeln. Detsamma gäller också för hyresersättningar och dylikt som en arbetsgivare betalar till en anställd, trots att sådan ersättning ofta utgör inkomst av kapital för mottagaren.

Utbetalda kostnadsersättningar som understiger eller motsvarar schablonbelopp för t.ex. resor och traktamenten behöver inte tas upp med belopp i kontrolluppgift. Det är tillräckligt att arbetsgivaren på kontrolluppgiften med kryssmarkering anger att rese- och traktamentsersättning har betalats ut. Uppburna ersättningar motsvarande schablonbelopp och mot dem svarande avdrag behöver inte heller redovisas av den skattskyldige i självdeklarationen utan tyst kvittning kan ske.

Vidare föreligger en generell skyldighet att lämna uppgifter om utgiftsräntor för arbetsgivare eller uppdragsgivare som lånat ut pengar mot ränta till arbetstagare eller uppdragstagare. Sådan uppgift kan lämnas antingen på särskild kontrolluppgift för räntor (RSV 2336) eller på vanlig lönekontrolluppgiftsblankett. Skattskyldig som yrkesmässigt bedrivit utlåning skall alltid använda den särskilda kontrolluppgiften för räntor.

13.2 Särskilda uppgiftsregler

Nedan följer ett sammandrag av de formella regler i LSK som särskilt behandlar fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag, företagsledare i sådant företag, närstående till denne och delägare i sådant företag.

2 kap. 13 § tredje punkten LSK - särskild självdeklaration

Särskild självdeklaration skall lämnas om den skattskyldige är företagsledare eller delägare i ett fåmansföretag, i ett fåmansägt handelsbolag eller i ett företag som enligt den utvidgade definitionen i 3 § 12 a mom. SIL skall behandlas som ett fåmansföretag. Särskild självdeklaration skall även lämnas av företagsledare och delägare i ett företag som upphört att vara fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen i 3 § 12 a mom. SIL. Detta skall ske det beskattningsår som företaget upphör att vara fåmansföretag och de därpå kommande tio beskattningsåren.

2 kap. 16 § LSK - uppgifter om delägarna, aktieinnehav m.m.

Fåmansföretag och företag, som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet (jfr avsnitt 10.2.1) skall i självdeklaration lämna uppgifter om delägares eller denne närstående persons namn, personnummer och adress och i förekommande fall aktie- eller andelsinnehav varvid, om det förekommer olika röstvärden för innehavet, dessa skall anges. Uppgifter behöver emellertid inte lämnas för närstående person, som inte uppburit ersättning från, träffat avtal med eller haft liknande förhållande med företaget.

Delägare i ett handelsbolag skall lämna de uppgifter som behövs för att beräkna det justerade ingångsvärdet för andelen i bolaget såsom andelens ursprungliga ingångsvärde, tillskott och uttag.

2 kap. 21 § LSK - uppgifter om ränta och royalty i vissa fall

Om ett fåmansföretag, ett företag, som enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag eller en delägare i ett fåmansägt handelsbolag gjort avdrag vid inkomstbeskattningen för något av följande slag av ersättningar vilka har tillgodoförts mottagare i utlandet, skall uppgift lämnas i självdeklarationen om ersättningarnas sammanlagda belopp för varje land. Skyldigheten gäller ersättningar som avser

1. ränta, utom sådan som utgår därför att betalning inte erlagts i rätt tid,

2. royalty eller annan ersättning för upphovsrätt eller någon annan liknande rättighet såsom rätt till patent, varumärke, mönster samt litterärt och konstnärligt verk.

2 kap. 22 § första stycket LSK - låneförteckning m.m.

Fåmansföretag skall lämna sådan förteckning över lån som avses i 12 kap. 9 § ABL samt över utbetald rörlig ränta på s.k. vinstandelslån till vissa personer.

2 kap. 24 § LSK - uppgifter om inkomstberäkningen, arbetsuppgifter m.m. för företagsledaren m.fl.

Företagsledare i fåmansföretag, företag, som enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag, eller fåmansägt handelsbolag och närstående till sådan person samt delägare i företaget skall i självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa gällande bestämmelser rörande beräkningen av hans inkomst från företaget och bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Uppgifter skall lämnas bland annat om hans arbetsuppgifter i företaget, om vad han tillskjutit till eller uppburit från företaget i form av pengar, varor eller annat, om utgifter för hans privata kostnader som företaget betalat samt om avtal eller andra förhållanden mellan honom och företaget (RSV:s blankett K 10 för fåmansföretag respektive N3A för handelsbolag). För närståendekretsen gäller denna uppgiftsskyldighet endast i den utsträckning den närstående haft något mellanhavande med företaget eller varit verksam i detta i betydande omfattning. Det kan nämnas att det företag som gett ut sådan ersättning eller förmån som mottagaren, enligt 2 kap. 24 § skall redovisa i sin självdeklaration, inte behöver lämna någon kontrolluppgift häröver (3 kap. 4 § fjärde stycket LSK) såvida inte skattemyndigheten förelägger detta (jfr 3 kap. 53 § LSK).

Skyldighet att lämna ovanstående uppgifter gäller även efter det att företaget upphört att vara fåmansföretag eller företag, som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag.

3 kap. 28 § LSK - särskild uppgift om utdelning eller ränta

Den som fått utdelning på aktier i aktiebolag, som inte är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § ABL, dvs. inte VPC-registrerat bolag skall lämna särskild uppgift om utdelning eller ränta när han tar emot utdelningen eller räntan på blankett enligt fastställt formulär (Uppgift om utdelning på svenska aktier 18 a RSV 2331) och lämnas till den som betalar ut utdelningen eller räntan.

Bolaget skall enligt 15 § kupongskattelagen (1970:624) senast fyra månader efter utdelningstillfället, dock senast den 15 januari påföljande år, lämna Skattemyndigheten i Kopparbergs län de blanketter med uppgifter om utdelning som kommit in till bolaget samt betala in eventuell kupongskatt. Någon skyldighet att göra avdrag för preliminärskatt föreligger inte.

3 kap. 53 § LSK - uppgifter till företagsledaren m.fl.

Det åligger fåmansföretaget att lämna företagsledaren och delägare i företaget samt närstående till dem alla uppgifter som behövs för att de skall kunna beräkna sin skattepliktiga inkomst från företaget. Detsamma gäller handelsbolag i fråga om delägare i bolaget.

Efter föreläggande av skattemyndigheten skall nämnda uppgifter lämnas även till skattemyndigheten.

3 kap. 57 § fjärde stycket LSK - uppgifter om företagsledare m.fl.

I en kontrolluppgift som lämnas av fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag eller företag, som enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag, skall det anges om personen är företagsledare, honom närstående person eller delägare i företaget.

4 kap. 1 § andra stycket LSK - uppgifter för kontroll av uttag, traktamentsersättning m.m.

Fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och företag, som enligt 3 § 12 a mom. trejde stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag, är skyldigt att sörja för att underlag finns för kontroll av vad företagsledaren eller honom närstående person eller delägare tillskjutit till och tagit ut ur företaget av pengar, varor eller annat. Företaget skall vidare som underlag för kontroll av traktamentsersättning, som betalats ut till företagsledaren eller honom närstående person eller delägare, bevara verifikation av övernattningskostnader, om ersättningen varit avsedd att täcka sådan kostnad.

4 kap. 4 § LSK - dispens från uppgiftsskyldigheten

RSV får medge undantag från bestämmelserna i denna lag om uppgiftsskyldighet för fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och företag, som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL skall behandlas som fåmansföretag, om det finns särskilda skäl med hänsyn till verksamhetens art och omfattning.

Dessa rekommendationer m.m. tillämpas fr.o.m. 1997 års taxering och beträffande avdrag för preliminär skatt fr.o.m. inkomståret 1996.