• RR:s dom den 22 september 2003, mål nr 1337-2003 Uppskovsbelopp. Benefik överlåtelse. Dödsboet efter X ska inte ta upp uppskovsbeloppet som intäkt det beskattningsår äganderätten till aktierna övergår genom arv till Y
• KR:s i Göteborg dom den 29 september 2003, mål nr 4180-03 och 4181-03 Avdrag för lokalkostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Avdrag har medgivits för skälig del av kostnader och inte för utbetald hyra till maken
• SRN:s förhandsbesked den 13 juni 2003 Tjänster avseende nedläggning och underhåll av sjökabel.l Ska omsättning av tjänster avs. nedläggning och underhåll av telekommunikationskabel, från Sverige till annat land, anses ha skett inom landet?
• Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 oktober 2003.
  
RR:s dom den 22 september 2003, mål nr 1337-2003

Uppskovsbelopp. Benefik överlåtelse
Dödsboet efter X ska inte ta upp uppskovsbeloppet som intäkt det beskattningsår äganderätten till aktierna övergår genom arv till Y.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 12 februari 2003 har redovisats i rättsfallsprotokoll nr 9/2003.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Frågan i målet är om uppskovsbelopp som avser mottagna aktier tillhörande ett dödsbo efter en här bosatt person skall tas upp som intäkt när aktierna ärvs av en begränsat skattskyldig fysisk person.

Enligt 49 kap. 19 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall uppskovsbelopp som avser en mottagen aktie tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till aktien övergår till någon annan, om inte annat följer av övriga bestämmelser i kapitlet. (Här och i det följande avses lagtextens i målet aktuella lydelse). Ett dödsfall och tillkomsten av ett dödsbo utlöser inte i sig någon beskattning.

Den som förvärvar aktien genom arv, testamente, gåva eller bodelning inträder enligt 49 kap. 25 § IL i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. Vidare gäller enligt 49 kap. 26 § IL att uppskovsbeloppet skall tas upp som intäkt om en fysisk person inte längre är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Frågan är då om bestämmelserna i 49 kap. 25 § IL innebär att en beskattning av dödsboet är utesluten när aktien övergår till ny ägare genom arv. Ett synsätt är att beskattning skall ske om arvtagaren enligt bestämmelserna i 3 kap. IL inte skulle beskattas vid en avyttring av den mottagna aktien omedelbart efter arvfallet. Bestämmelsen innehåller emellertid inte något krav på att mottagaren skall vara skattskyldig för en överlåtelse av tillgången (jämför t.ex. regleringen beträffande underprisöverlåtelser i 23 kap. 16 § IL). Grund för att ta upp uppskovsbeloppet som intäkt hos dödsboet föreligger därför inte.

Av det anförda följer att Skatterättsnämndens förhandsbesked skall fastställas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet.

Kommentar:
RSV har i 2003 års utgåva av Handledning för internationell beskattning (s. 312) och i Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2003 års taxering del 1 s. 589 gjort bedömningen att uppskovsbeloppet i den aktuella situationen ska tas upp till beskattning. Skrivningen kommer att ändras i nästkommande utgåva.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 oktober 2003.

KR:s i Göteborg dom den 29 september 2003, mål nr 4180-03 och 4181-03

Avdrag för lokalkostnader i inkomstslaget näringsverksamhet

Avdrag har medgivits för skälig del av kostnader och inte för utbetald hyra till maken.

Inkomsttaxeringen 1996 och 1997

C bedriver näringsverksamhet i hennes och hennes makes gemensamma bostadsfastighet. Hon var ensam lagfaren ägare men enligt makarna hade mannen dold äganderätt till fastigheten. Mannen hyrde ut ett utrymme i villan till hustrun och hon yrkade avdrag för denna hyra. SKM vägrade avdrag för hyran och medgav i stället avdrag för en skälig kostnad på 2 000 kr.

Länsrätten i Värmlands län gjorde följande bedömning.

Den aktuella bestämmelsen (anvisningspunkt 27 till 23 § KL hade vid 1996 - 1997 års taxeringar följande lydelse.

Har en för ändamålet särskilt inrättad del av en privatbostad eller annan bostad använts i innehavarens näringsverksamhet medges avdrag för skälig del av kostnaderna för bostaden för hyra o d, värme, vatten och avlopp samt elektrisk ström. Avdrag medges även för kostnader i övrigt som är omedelbart betingade av näringsverksamheten.

Vid tillämpning av denna bestämmelse anser länsrätten att C måste betraktas som "innehavare" av bostaden, även om hennes make skulle ha s.k. dold äganderätt till någon del därav. Avdragsrätten skall därför bestämmas med utgångspunkt från bestämmelsen, och inte från den interna hyresbetalning som kan ha skett mellan makarna. C har inte närmare redogjort för några sådana lokalkostnader som kan beaktas enligt bestämmelsen. SKM har uppskattat kostnaderna till 2 000 kr, och i avsaknad av redogörelse från C:s sida finner länsrätten inte skäl frångå denna uppskattning. Länsrätten avslår C:s överklagande.

KR instämmer i länsrättens bedömning och ändrar därför inte den överklagade domen.

Kommentar:
RSV delar domstolarnas uppfattning. Oavsett vem av makarna som är lagfaren ägare till villafastigheten blir en hyra som betalas till andre maken ej avdragsgill. Bestämmelsen infördes genom prop. 1984/85:93. I specialmotiveringen (s.25) sägs att bor rörelseidkaren i egen eller makes villafastighet måste hänsyn tas till den avdragsrätt för räntor som föreligger enligt allmänna regler. Avdraget ska därför i detta fall begränsas till övriga kostnader för arbetslokalen, som exempelvis uppvärmning, belysning och förslitning.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 oktober 2003.

SRN:s förhandsbesked den 13 juni 2003

Tjänster avseende nedläggning och underhåll av sjökabel

Ska omsättning av tjänster avs. nedläggning och underhåll av telekommunikationskabel, från Sverige till annat land, anses ha skett inom landet?

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att kabelnedläggning, som den beskrivs i ärendet i fråga, från Sverige till annat land över nationellt och internationellt vatten samt reparation och underhåll av sådan nedlagd kabel ska anses som tjänster omsatta i Sverige enligt 5 kap. 8 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 december 2001 - den 30 november 2004.

Omständigheterna i ärendet är i korthet följande. Sökandebolaget avser att lägga ned en sjökabel mellan Sverige och ett annat land, vilket kan vara ett EG-land eller ett tredje land. Sjökabeln utgör en fiberoptisk kabel. Köparen av bolagets tjänster avseende sjökabeln kommer att använda kabeln för att tillhandahålla överföringstjänster till olika telekommunikationsoperatörer. Bolaget kommer att vid utförandet av arbetet tillhandahålla allt material som behövs för sjökabelsystemet och all nödvändig utrustning för att utföra arbetet. Nedläggningen av sjökabeln kommer att ske från ett av bolaget förhyrt fartyg med inhyrd besättning. Det faktiska arbetet med sjökabelläggningen kommer att utföras av specialister tillhörande bolagets egen sjökabelgrupp. Sjökabeln kommer att läggas ned mellan en punkt i Sverige genom att först grävas ned i marken på svenska fastlandet, för att därefter läggas ned (installeras) i vattnet inom svenskt sjöterritorium och på internationellt vatten samt i den andra statens territorialvatten och inre vatten för att slutligen grävas ned i marken på den andra statens fastland. Mot denna bakgrund ställde bolaget följande frågor:

1. Utgör tjänst avseende nedläggning av sjökabel mellan olika länder tjänst avseende fastighet enligt 5 kap. 4 § ML, arbete på lös egendom enligt 5 kap. 6 § ML eller någon annan tjänst och i så fall vilken ?

2. Utgör Sverige omsättningsland för nedläggning av sjökabel om sjökabeln läggs ned
a) mellan två punkter som är belägna inom svenskt inre vatten och territorialvatten,
b) mellan två punkter som är belägna på internationellt vatten,
c) mellan en landpunkt belägen inom Sverige och en landpunkt inom ett annat land med dessa länders sjöterritorium samt internationellt vatten däremellan,
d) mellan två punkter inom ett annat lands inre vatten och territorialvatten ?

3. Blir det någon skillnad i bedömningen av fråga i 1 och 2 om tjänsten i stället avser underhåll och reparation av sjökabel ?

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1, 2 och 3

Nedläggning som den beskrivs i ärendet av telekommunikationskabel från Sverige till annat land över nationellt och internationellt vatten samt reparation och underhåll av sådan nedlagd kabel ska anses som tjänster omsatta i Sverige enligt 5 kap. 8 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

Frågorna 1 och 2

Så som bolagets tillhandahållanden slutligt beskrivits i ärendet avser de bl.a. åtaganden att lägga ned telekommunikationskabel mellan en fast punkt i Sverige och en fast punkt i ett annat EG-land eller tredje land - över internationellt vatten - och att äganderätten till kabeln övergår till beställaren efter det att den för dennes räkning har grävts ned eller på annat sätt förankrats på mark och under vatten och konstaterats funktionsduglig.

Även om den ersättning som bolaget tar ut vid kabelläggningen enligt vad som uppgetts till en större del belöper på kostnaden för själva kabeln och till en mindre del på kabelnedläggningen får det, med hänsyn bl.a. till den komplicerade och speciella utrustning och det kunnande som krävs för att montera ihop och lägga ut kabeln, anses att tillhandahållandet i sin helhet är tjänst i mervärdesskattehänseende. Tillhandahållandet till beställaren och - sedermera - förvärvaren av kabeln får anses utgöra ett enda sammantaget tillhandahållande. Fråga är då om karaktären på denna tjänst och i vilket land den ska anses omsatt.

Enligt 5 kap. 4 § första stycket ML är tjänster som avser en fastighet omsatta inom landet, om fastigheten är belägen här. Enligt 6 § första stycket 4 ML är tjänster - med vissa undantag som inte är aktuella - omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser arbete på varor som är lös egendom, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor. I 8 § första stycket ML stadgas bl.a. att för andra tjänster än sådana som anges i 4 - 6 a §§ eller 7 a § ska, med visst här ej aktuellt undantag för bl.a. telekommunikationstjänster, omsättningen anses ha gjorts inom landet, om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls eller, i de fall tjänsterna inte tillhandahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands, är de omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Till grund för bestämmelserna i ML ligger EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG). I artikel 9.1 anges att platsen för tillhandahållande av en tjänst ska anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. Enligt artikel 9.2 a ska emellertid platsen för tillhandahållande av tjänster som har samband med fast egendom vara den plats där egendomen är belägen. Om tjänsterna avser arbete på materiell lös egendom ska platsen enligt artikel 9.2 c vara den där dessa tjänster fysiskt utförs.

EG-domstolen har i målet 168/84, Berkholz mot Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, närmare utvecklat innebörden av artikel 9. Målet gällde en verksamhet med att installera och driva spelautomater m.m. bl.a. på två färjor som gick mellan Tyskland och Danmark. Frågan var att fastställa platsen för tillhandahållandet av tjänsterna. Domstolen uttalade att syftet med artikeln är att fastställa en rationell avgränsning av tillämpningsområdet för respektive nationell lagstiftning på mervärdesskatteområdet genom att på ett enhetligt sätt fastställa den fiskala anknytningen för tillhandahållandet av tjänsterna (p. 14). Domstolen uttalade vidare följande. Artikel 9.1 anger huvudregeln för detta medan artikel 9.2 innehåller en rad särskilda anknytningspunkter. Syftet med dessa bestämmelser är att undvika kompetenskonflikter, vilka kan leda till dubbelbeskattning, dels utebliven beskattning, såsom det framgår av artikel 9.3, även om det bara berör särskilda situationer.

Domstolen påpekade (p. 16) att artikel 9 inte begränsar medlemsstaternas frihet att beskatta tjänster som tillhandahålls utanför området för deras territoriella suveränitet ombord på havsgående fartyg som lyder under deras jurisdiktion. Domstolen tillade härefter följande. Direktivet föreskriver alltså på intet sätt att tjänster som tillhandahålls till havs, eller mer generellt utanför området för den territoriella suveräniteten för den stat som har jurisdiktion över fartyget, ska undantas från skatteplikt, oavsett om de berörda tjänsterna anses ha tillhandahållits där operatören har etablerat sin rörelse eller på något annat fast driftsställe.

Det ankommer enligt domstolen på varje enskild medlemsstats skattemyndigheter att inom ramen för de valmöjligheter som anges i direktiv 77/388 fastställa vilken anknytningspunkt som förefaller mest ändamålsenlig för en bestämd tjänst ur fiskal synpunkt (p. 17). Enligt artikel 9.1 i direktivet är den plats där leverantören har etablerat sin rörelse den primära anknytningen, så att en annan plats från vilket tjänsterna tillhandahålls endast kan komma i fråga om anknytningen till den plats där leverantören har etablerat sin rörelse inte leder till någon rationell lösning ur fiskal synpunkt eller skapar en konflikt med en annan medlemsstat (p. 17). - Jfr även C-214/94 Boukhalfa mot Förbundsrepubliken Tyskland och C-429/97 Europeiska kommissionen mot Franska Republiken.

Nämnden, som finner att frågorna i ansökningen bör besvaras endast såvitt gäller ett sådant tillhandahållande som beskrivits inledningsvis, gör - med utgångspunkt i EG-domstolens tolkning av artikel 9 i direktivet - följande bedömning.

Den av bolaget omsatta tjänsten är av sådan beskaffenhet att de särskilda anknytningsbestämmelserna i 5 kap. 4-6 a §§ och 7 a § ML inte är tillämpliga. I stället ska 8 § första stycket i kapitlet tillämpas vid bestämmande av omsättningsland för tjänsten i dess helhet. Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet har bolaget etablerat sin rörelse i Sverige och tillhandahåller tjänsterna härifrån. Tjänsterna ska därför anses omsatta inom landet.

Nämnden besvarar frågorna 1 och 2 i enlighet med det ovan anförda.

Fråga 3

Denna fråga avser tjänster på kabeln efter det att den anbragts på mark och i vatten på samma sätt som angetts i det föregående under frågorna 1 och 2. Enligt de förutsättningar som angetts i ansökan kommer bolaget inte att ingå avtal med kabelägaren om tillhandahållande av tjänster i varje särskilt fall när underhållsbehov och skada eller annat problem med anknytning till kabeln uppkommer. I stället kommer avtalet att innebära att bolaget mot viss i förväg bestämd och uppburen ersättning ansvarar för kablarnas underhåll och funktionsduglighet. Den ersättning som uppbärs motsvaras således inte av något faktiskt utfört arbete som vid skattskyldighetens inträde kan lokaliseras till en viss plats eller visst land. Nämnden finner mot bakgrund härav att 5 kap. 8 § första stycket ML är tillämplig även på nu behandlade tjänster.

Den ovan gjorda bedömningen ska ses i ljuset av sjätte mervärdesskattedirektivet som detta har uttolkats av EG-domstolen i det under frågorna 1 och 2 behandlade avgörandet i mål 168/84.

AVVISNING

I de delar ansökningen inte blivit besvarad genom förhandsbeskedet avvisas den.

Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.

Sökandebolaget har överklagat förhandsbeskedet.

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 oktober 2003.

Meddelade prövningstillstånd

Saken: Fråga om avdrag för framtida utgifter för avgångsvederlag till anställda får göras för tid då dessa ännu inte har lämnat sina anställningar. RR mål nr 6794-2001, KRNS 663-2001
Klagande: den skattskyldige
Lagrum: 24 § anv.p. 3 KL