1 Sammanfattning

Ersättning som en hyresvärd betalar till en bostadshyresgäst för att denne ska avstå från besittningsskyddet till lägenheten och avflytta, utgör skattepliktig inkomst. Beskattning ska ske i inkomstslaget kapital som en inkomst på grund av innehav av tillgångar enligt bestämmelserna i 42 kap. 1 § IL.

2 Bakgrund och frågeställning

Det förekommer att hyresvärd lämnar ersättning till en bostadshyresgäst för att denne inte ska hävda rätten att förlänga hyresavtalet när värden vill att han ska avflytta.

Frågan är om den ersättning som hyresgästen erhåller utgör skattepliktig inkomst för denne.

3 Gällande rätt m.m.

Civilrättsliga regler

Enligt 12:65 JB får någon särskild ersättning inte utgå för upplåtelse av bostadslägenhet eller för överlåtelse av hyresrätten till sådan bostad.

Vid upplåtelse av bostadslägenhet föreligger enligt hyreslagens bestämmelser i 12 kapitlet jordabalken (JB) ett besittningsskydd för hyresgästen. Det innebär att hyresgästen har rätt till förlängning av hyresavtalet om hyresvärdens uppsägning är otillräckligt grundad.

En hyresvärd och en hyresgäst kan enligt 12:45 JB i en särskilt upprättad handling komma överens om att hyresavtalet inte ska vara förenat med besittningsskydd

Skatterättsliga regler

Enligt 10 kap. 1 § IL räknas till inkomstslaget tjänst inkomster och utgifter på grund av tjänst om de inte ska räknas till näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses anställning, uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Till tjänst räknas också inkomster och utgifter vid avyttring av tillgångar enligt 52 kap. IL som inte ska räknas till näringsverksamhet och som bearbetats av den skattskyldige.

Enligt 13 kap. 1 § IL räknas till inkomstslaget näringsverksamhet inkomster och utgifter på grund av självständigt bedriven förvärvsverksamhet.

Enligt 41 kap.1 § IL räknas till inkomstslaget kapital inkomster och utgifter dels på grund av innehav av tillgångar och skulder och dels i form av kapitalvinster och kapitalförluster. Till kapital räknas inte inkomster och utgifter som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. I 42 kap. 1 § IL anges bl.a. att alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar ska tas upp som intäkt.

Regeringsrätten anser i RÅ 1987 ref 89 I och II att hyresrätt till bostadslägenhet inte har något värde vid en kapitalvinstberäkning eftersom en sådan inte får överlåtas mot vederlag.

I RÅ 1971 Fi 734 samt RÅ 1996 ref 53 har avstående av hyresrätt till lokaler jämställts med avyttring. Rättsfallen avser lokaler vilka får överlåtas mot ersättning utan strid med bestämmelserna i JB. Sådan ersättning beskattas numera som en vanlig näringsinkomst och kapitalvinstberäkning görs inte enligt 25 kap. 3 § IL och 18 kap. 1 § IL.

4 Skatteverkets bedömning

Den ersättning som frågan gäller erhålls inte på grund av tjänst, uppdrag eller tillfälligt bedriven verksamhet. Den erhålls inte heller som ersättning för tillgångar som självständigt bearbetats av den skattskyldige. Ersättningen kan därför inte hänföras till inkomstslaget tjänst enligt 10 kap. 1 § IL. Med hänsyn till vad som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL, kan ersättningen inte heller hänföras till självständigt bedriven förvärvsverksamhet.

Ersättningen ska därför hänföras till inkomstslaget kapital enligt 41 kap. 1 § IL. För bedömningen om ersättningen ska beskattas som en kapitalvinstgrundande ersättning eller som en annan intäkt i kapital, anser Skatteverket följande.

Hyresrätt till lokal kan överlåtas till annan hyresgäst mot betalning. Vid hyresvärdens uppsägning av hyresavtalet, kan lokalhyresgästen även ha rätt till ekonomisk ersättning av hyresvärden, 12:57 JB. Lokalhyresrätten är alltså en tillgång av ekonomiskt värde och en överlåtelse beskattas som en vanlig inkomst i näringsverksamhet.

Hyresrätten till bostad får däremot inte överlåtas mot betalning och hyresgästen har inte heller någon rätt till ekonomisk kompensation vid hyresvärdens uppsägning av avtalet. I motsats till lokalhyresrätten är bostadshyresrätten därmed inte en tillgång av ekonomiskt värde.

Regeringsrätten har i RÅ 1987 ref 89 uttalat att hyresrätt till bostad, som lämnats som dellikvid vid en bytestransaktion, saknar skattemässigt värde vid beräkning av såväl försäljningsintäkt som anskaffningsutgift. Med hänsyn till de skilda civilrättsliga reglerna mellan hyresrätt för bostad och lokal, anser Skatteverket att RÅ 1971 Fi 734 och RÅ 1996 ref 53 endast hade betydelse för ersättning som erhållits vid avstående av hyresrätt till lokal.

Ett hyresavtal kan ingås för bestämd eller obestämd tid. Ett avtal måste vanligtvis enligt 12:3 JB sägas upp av endera part för att hyresförhållandet ska upphöra att gälla. En bostadshyresgäst kan dock bestrida uppsägningen och åberopa sin rätt till förlängning av hyresavtalet (besittningsskydd) enligt 12:46 JB. Hyresvärden kan alltså i normalfallet inte återfå en bostadshyresrätt genom att säga upp avtalet, om hyresgästen bestrider uppsägningen. Om hyresgästen, trots sitt besittningsskydd till lägenheten, godtar att hyresförhållandet avslutas, måste han därigenom anses ha avstått från sitt besittningsskydd. Den ersättning som hyresvärden erbjuder hyresgästen för att han ska godta att hyresavtalet upphör, måste därför betecknas som en ersättning för att hyresgästen avstår sitt besittningsskydd.

Besittningsskyddet är ingen fristående rättighet eller tillgång som kan överföras till annan. Avståendet från besittningsskyddet är även en självständig rättshandling som inte direkt medför att hyresrätten upphör. Den ersättning som hyresgästen erhåller för att medverka till att hyresförhållandet upphör, bör således inte betraktas som en ersättning för överlåtelse av själva hyresrätten.

Enligt Skatteverket ska därför ersättningen inte behandlas som en försäljningsintäkt vid avyttring av tillgång som utlöser kapitalvinstbeskattning enligt 52 kap. IL.

Av 42 kap. IL 1 § 1 st. framgår att: ”Ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster skall tas upp som intäkt, om inte något annat anges i detta kapitel eller i 8 eller 43 kap.”

I 8 kap. IL finns bestämmelser om inkomster som är skattefria men bestämmelserna kan inte anses omfatta den ersättning som är i fråga. Reglerna i 43 kap. IL handlar om utdelning och kapitalvinster på andelar i onoterade företag och är ointressanta för sakfrågan.

En fastighetsägare kan även ersätta hyresgästen för flyttning av möbler och bohag eller för andra utgifter som hyresgästen åsamkas på grund av flyttningen. Sådan ersättning är normalt inte skattepliktig eftersom det inte är ersättning för avstående av besittningsskyddet och inte heller kan anses hänförligt till något inkomstslag.

Reglerna i 41 kap. 1 § IL och i 42 kap. 1 § IL motsvarar de bestämmelser som vid 1990 års skattereform infördes i 3 § 1 mom SIL. Bestämmelserna om vad som var intäkt i kapital utvidgades då till att omfatta förutom avkastning och vinster, även andra intäkter av egendom, i den mån de inte var att hänföra till näring. Härmed avsågs bl.a. sådana inkomster som enligt dåvarande 35 § 1 mom KL hänfördes till tillfällig förvärvsverksamhet. Exempel härpå är behållen handpenning vid avyttring av egendom, intäkt som utlånare erhåller vid s.k. blankningsaffärer samt intäkter som har samband med såväl egendom som innehas som egendom som tidigare innehafts, osv. (prop 89/90:110 s. 698).

Bostadshyresgästens besittningsskydd uppstår genom innehavet av hyresrätten. Om fastighetsägaren utger ersättning för att hyresgästen inte ska hävda sitt besittningsskydd, erhåller denne en sådan intäkt som enligt reglerna i 42 kap. 1 § IL ska hänföras till andra inkomster på grund av innehav av tillgångar.