På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets meddelanden

Riksskatteverkets information om reservering för förlustrisker i inkomstslaget näringsverksamhet i samband med exportaffärer¹
RSV M
2003:20
1 Värdering av fordringar
Enligt 14 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) beräknas inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder.

Fordringar som är omsättningstillgångar skall värderas efter bokföringsmässiga grunder. Av 4 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554) framgår att omsättningstillgångar tas upp till högst anskaffningsvärdet. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet får tillgången inte tas upp över detta verkliga värde. Vid värderingen skall fordringarna prövas individuellt och tas upp till det belopp varmed de väntas inflyta.

I de fall antalet fordringar är stort har i praktiken i vissa fall avsteg gjorts från kravet på individuell prövning. Även när det gäller värdering av fordringar och förlustrisker på grund av affärer i politiskt eller ekonomiskt instabila länder har schablonmässiga värderingsprinciper utbildats.

2 Förutsättningar för schablonmässig värdering
Riksskatteverkets (RSV) allmänna råd nr. 2003:35 syftar till att ge schabloner för beräkning av förlustrisker i samband med affärer i länder vars politiska och ekonomiska förhållanden är sådana att en inte försumbar förlustrisk föreligger. En sådan schablonberäkning kan tillämpas vid värdering av varufordringar och andra intäktsförda fordringar samt vid beräkning av förlustrisker vid s.k. finansierade inkomster, se p. 4.1. Nämnda allmänna råd är inte avsedda att tillämpas vid beräkning av förlustrisk i projekt där inkomstredovisningen sker enligt reglerna i 17 kap. inkomstskattelagen om pågående arbeten.

Det är förenat med betydande svårigheter att bedöma och jämföra förhållandena i främmande länder. Förhållandena kan dessutom förändras relativt snabbt. Av denna anledning föreligger det i allmänhet inte skäl att frångå ett företags bedömning av om särskild förlustrisk föreligger.

En sådan bedömning kan frångås i de fall då det framstår som klart att en schablonmässig värdering inte är befogad. Detta får anses vara fallet beträffande flertalet av medlemsstaterna inom OECD och vissa andra stater som står utanför denna organisation. Schablonmässig värdering enligt RSV:s allmänna råd nr 2003:35 medges inte för fordringar (inkl. åtaganden vid s.k. finansierade inkomster) beträffande länder som upptagits i bilaga.

En förutsättning för schablonmässig beräkning är att nedskrivningarna och reserveringarna har gjorts i räkenskaperna. Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen av fordringarna och reserveringen för förlustrisker godtas om den är gjord enligt god redovisningssed. Om schablonmässig beräkning åberopas skall företagets samtliga fordringar och förlustrisker i denna kategori av länder beräknas enligt schablon. Möjlighet finns dock att åberopa en individuell beräkning beträffande samtliga fordringar när en större nedskrivning/reservering än vad en schablonmässig beräkning medger har gjorts i räkenskaperna.

Möjlighet finns också att åberopa en individuell beräkning beträffande vissa enskilda fordringar och att värdera övriga enligt schablon. En sådan utbrytning från underlaget för schablonmässig värdering medges endast för sådana fordringar som vid en individuell värdering befunnits i stort sett värdelösa (dvs. 90-100 % nedskrivningsbehov) och bara om dessa fordringar till sitt belopp utgör en inte ringa del - mer än 10 % - av detta underlag. Motsvarande gäller även för förlustrisker vid s.k. finansierade inkomster (jfr p. 4 nedan) när det framstår som sannolikt att företaget får infria sitt åtagande till finansiären.

I bilaga till deklarationen bör upplysningar lämnas om de förhållanden som åberopas till stöd för en schablonmässig värdering samt de omständigheter som ligger till grund för beräkningen av nedskrivningen.

3 Schablonmässig beräkning av förlustrisk
Som förutsättning för en schablonmässig värdering gäller att fordringarna har uppkommit på grund av försäljning av varor, tjänster och resultatavräknade entreprenader eller att de avser royalty, licens, dröjsmålsränta, skadestånd e.d. För att schablonmässig beräkning skall få göras gäller att fordringen har intäktsredovisats i inkomstslaget näringsverksamhet och att en framtida eventuell definitiv förlust skall vara att betrakta som en avdragsgill driftkostnad. Fordringen bör inte ha ändrat sin ursprungliga karaktär. Den schablonmässiga värderingen kan därför inte tillämpas på t.ex. moderföretags fordran på utländskt dotterbolag om fordran omvandlats till en finansieringsfordran.

Den omständigheten att en fordran som är omsättningstillgång överlåtits till annat företag inom samma koncern behöver inte innebära att fordringen ändrar karaktär. Det övertagande företaget får således tillämpa schablonmässig värdering på fordringarna.

3.1 Huvudregel för beräkning av förlustrisk
Vid beräkning av schablonmässig förlustrisk är utgångspunkten fordringarnas belopp i svensk valuta. Från det sålunda framräknade fordringsbeloppet ska kvittningsbara skulder - värderade efter balansdagens kurs - till gäldenären avräknas samt fordringar som säkrats genom exportkreditgaranti, bekräftad remburs, annan fullgod säkerhet eller särskild åtgärd som eliminerar risken.

På återstående belopp får nedskrivning göras med högst 30 procent. Sådana fordringar som förvärvats från närstående företag får dock aldrig skrivas ned till lägre belopp än vad överlåtaren skulle ha varit berättigad till med tillämpning av RSV:s allmänna råd nr 2003:35.

Den sammanlagda nedskrivningen bör inte i något fall överstiga den i räkenskaperna verkställda nedskrivningen. Beräkningsmetoden kan illustreras enligt följande, där redovisning skett för varje land.

Exempel:

 XLand YZ
Fordringsbelopp150200300
Avgår:   
Garantier, skulder, justeringar för valutakursförändringar m.m.135180245
Summa riskbelopp152055
    
Nedskrivning med 30 % av riskbeloppet4,5616,5
Nedskrivning/reservering enligt schablon på fordringarna i länderna X, Y och Z får göras med högst 27 (= 4,5 + 6 + 16,5).

3.2 Till betalning förfallna fordringar som inte kan regleras i transfererbar valuta
En fordran som förfallit till betalning och som inte reglerats på grund av att valutamyndigheterna i landet i fråga inte tillhandahåller transfererbar valuta får skrivas ned enligt följande.

Beslutsdagen infallerNedskrivningsprocent
6-12 mån. efter förfallodagen50
Mer än 12 mån. efter förfallodagen90
Underlag för nedskrivning bör i tillämpliga delar beräknas enligt p. 3.1 ovan.

4 Finansierade inkomster
Exportaffärer genomförs ofta med hjälp av finansiering från annan. Detta kan exempelvis göras på så sätt att finansiären på kundens vägnar verkställer betalningen. Denna bokförs då normalt som om betalning erhållits från köparen. Vid affärer där sådana s.k. finansierade inkomster förekommer står säljaren gentemot finansiären vanligen en avtalad större eller mindre risk att få ersätta dennes eventuella förluster för det fall köparen inte betalar i tid eller inte betalar alls. Säljaren kan även ha överlåtit risken på annat företag inom koncernen.

Förpliktelsen att ersätta finansiären kan ha uppkommit genom exempelvis borgensåtagande eller villkor om återtagande av diskonterade fordringar. Risken för säljaren varierar beroende på vilka återförsäkringar denne eller finansiären tagit.

Förlustriskreservering får göras för sådana s.k. finansierade inkomster under förutsättning att
- skuldreserveringen i bokslutet står i överensstämmelse med god redovisningssed,
- återbetalnings-/ersättningsskyldigheten hänför sig till en tidigare intäkt och
- kunden finns i land som omfattas av RSV:s allmänna råd (2003:35) om schablonmässig värdering.

4.1 Beräkning av förlustrisk
Underlaget får beräknas på den verkliga ersättnings-/återbetalningsrisk som företaget iklätt sig gentemot finansiärer. I underlaget kan förutom kapitalbelopp även ingå upplupna räntebelopp. Som en alternativ beräkningsmetod kan reserveringsunderlaget i stället beräknas på belopp i form av kapitalamorteringar och kontraktsränta som förfaller i framtiden. Beloppen skall också nuvärdeberäknas.

Om riskbeloppet löper i utländsk valuta bör värderingen ske med utgångspunkt i kursen på bokslutsdagen. Eventuella garantier bör frånräknas. Föreligger skilda bedömningar för politisk och kommersiell risk bör riskreserveringen ske med utgångspunkt i en sammanvägd riskfaktor. Reserveringen bör få motsvara högst 30 procent av det sålunda framräknade underlaget.

AndorraMalta
AustralienMauritius
BahamasMexico
BahrainMonaco
BelgienNederländerna
BermudaNorge
BotswanaNya Zeeland
BruneiOman
CanadaPolen
CaymanöarnaPortugal
ChilePuerto Rico
Costa RicaQatar
CypernSan Marino
DanmarkSaudiarabien
EstlandSchweiz
FinlandSingapore
FrankrikeSlovakien
Förenade ArabemiratenSlovenien
GreklandSpanien
IndienStorbritannien
IrlandSydafrika
IslandSydkorea
IsraelTaiwan
ItalienThailand
JapanTjeckien
Folkrepubliken Kina inkl. Hong-KongTrinidad & Tobago
KuwaitTunisien
LettlandLichtenstein TysklandUngern
LitauienLuxemburgUSA
MacaoVatikanstaten
MalaysiaÖsterrike
¹ Beträffande 2003 års taxering, se RSV M 2002:32. Riksskatteverket har lämnat allmänna råd om reservering för förlustrisker i inkomstslaget näringsverksamhet i samband med exportaffärer, RSV 2003:35