1 Sammanfattning

Om en fysisk person fått uppskov med beskattningen eller framskjuten beskattning vid ett andelsbyte och sedan flyttar ut ur landet till annat EU- eller EES-land ska uppskovsbeloppet respektive vinsten på de bortbytta aktierna inte beskattas på grund av utflyttningen.

Om de mottagna aktierna säljs inom en tioårsperiod från året för utflyttning kan beskattning av uppskovet respektive av vinsten på de bortbytta andelarna emellertid komma i fråga.

2 Bakgrund och frågeställning

Fysiska personer som är bosatta i Sverige har i många fall vid andelsbyte erhållit uppskov med beskattning av kapitalvinsten på de bortbytta andelarna.

Fråga har även uppkommit om vinsten på de bortbytta aktierna ska tas upp till beskattning vid utflyttning om reglerna om framskjuten beskattning var tillämplig vid aktiebytet.

Fråga har uppkommit om dessa personer ska beskattas för uppskovsbeloppet/vinsten om de flyttar från Sverige till annat EU- eller EES-land eller om EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för personer hindrar detta.

3 Gällande rätt m.m.

För fysiska personer gällde fram till och med 2001 års taxering att uppskov med beskattning av kapitalvinst på aktier kunde erhållas vid andelsbyte under vissa förutsättningar. En kapitalvinst för de bortbytta andelarna fastställdes. Efter ansökan erhölls uppskov med beskattningen till den tidpunkt då de mottagna andelarna såldes.

Av 49 kap. 26 § IL i dess ursprungliga lydelse framgick också att om en fysisk person inte längre uppfyllde villkoret om att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här skulle uppskovsbeloppet tas upp som intäkt. Bestämmelsen ska tillämpas även efter det att reglerna för andelsbyten ändrats, se övergångsbestämmelserna till SFS 2001:1176, SFS 2002:540 och SFS 2002:1143.

Numera gäller i stället reglerna om framskjuten beskattning av vinsten på de bortbytta andelarna i 48 a kap. IL. Motsvarande bestämmelse om avskattning av vinsten på de bortbytta andelarna vid utflyttning ur landet finns i 48 a kap. 11 § IL.

Enligt EG-fördraget råder fri rörlighet för bl.a. personer, tjänster och kapital.

Av artikel 39 p. 3 framgår att arbetstagare från medlemsstaterna ska ha rätt att anta faktiska erbjudanden om anställning och för detta ändamål kunna förflytta sig fritt inom medlemsstaternas territorium. Av EG-domstolens praxis framgår att även arbetssökande i viss mån anses ha rätt att fritt flytta till annan medlemsstat (C-292/89 Antonissen, ECR I-745).

Vidare föreskrivs i artikel 43 att inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig i en annan medlemsstat är förbjudna.

En regel i den interna rätten som utgör hinder för dessa friheter kan rättfärdigas om tre förutsättningar är uppfyllda:

1. Regeln syftar till att uppnå ett tungt vägande allmänintresse.
2. Regeln är ägnad att säkerställa det syfte som eftersträvas.
3. Regeln är proportionell mot det intresse den ska tillgodose.

Beträffande personer som flyttar ut av annat skäl än att arbeta eller etablera sig utomlands är de ovan nämnda reglerna i EG-fördraget emellertid inte tillämpliga.

För dessa finns emellertid i EG-fördragets artikel 18 p. 1 en rätt för unionsmedborgare att fritt förflytta sig inom unionen: ”Varje unionsmedborgare skall ha rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier, om inte annat följer av de begränsningar och villkor som föreskrivs i detta fördrag och i bestämmelserna om genomförande av fördraget.”

Hur denna artikel kommer att tolkas av EG-domstolen är ännu inte klart, men beträffande andra friheter i fördraget har domstolen haft en mycket sträng inställning till inskränkningar och i de flesta fall ansett att de inte kan rättfärdigas.

Frågan är om en avskattning av ett uppskovsbelopp avseende aktier ska anses som ett hinder för en sådan förflyttning till en annan medlemsstat eller EES-stat som avses i fördraget.

Ståhl – Österman anför i boken EG-skatterätt, 2003, s. 110-111 följande:

”Enligt förarbetena till andelsbytesreglerna skulle den nämnda bestämmelsen [om exit-beskattning] inte kunna komma i konflikt med EG-fördragets regler om fri rörlighet för arbetskraft, eftersom beskattningen inte träffade den skattskyldiga i egenskap av arbetstagare (prop. 1998/99:15 s. 196). Som framgår av Terhoeve-målet [C-18/95, ECR I-345] skall dock beskattningen av även andra inkomster än tjänsteinkomster beaktas när det skall bedömas om reglerna för fri rörlighet för arbetstagare har överträtts. Önskemålet att skydda det svenska skatteunderlaget väger enligt vår mening inte heller lika tungt i detta fall som när det gäller uttagsbeskattningsreglerna. I Sverige finns ingen generell beskattning av upplupen värdestegring på aktier när aktieägare som är fysiska personer flyttar ut ur landet. Den s.k. tioårsregeln i 3:19 IL (6 § 1 mom. SIL) innebär endast att en försäljning av svenska aktier som sker inom tio år efter utflyttningen kommer att beskattas i Sverige. Vi har svårt att se något bärande motiv för att uppskovsbelopp från tidigare andelsbyten inte skulle kunna behandlas på samma sätt.”

EG-domstolen har därefter i dom den 11 mars 2004, mål C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, prövat en liknande fråga, nämligen verkan av en fransk s.k. exit-skatt. Den var konstruerad så att beskattning av latenta vinster på vissa slag av aktier skulle ske när ägaren flyttade ut ur Frankrike. Möjlighet att få uppskov med beskattningen mot ställande av säkerhet fanns. Slutlig beskattning skedde när aktierna såldes. Om de inte sålts inom fem år efter utflyttningen från Frankrike förföll beskattningen och säkerheten återlämnades.

Domstolen fann att bestämmelserna i EG-fördraget om frihet för etableringar utgör hinder för en medlemsstat att, i syfte att förhindra skatteflykt, inrätta ett sådant system som det som fanns i Frankrike och som innebar att vinster som ännu inte realiserats beskattades när en skattskyldig person flyttade ut sitt skatterättsliga hemvist ur landet. Hindret kunde inte rättfärdigas därför att det drabbade alla som flyttade ut oavsett om avsikten var att undvika beskattning i Frankrike eller inte.

Frågan har sedan behandlats av Kristina Ståhl i boken Fusionsdirektivet, s. 361 ff. Hon kommer där fram till slutsatsen att de svenska reglerna om att den kapitalvinst som uppkommit vid andelsbyte ska beskattas när delägaren emigrerar eller de mottagna andelarna av annan anledning lämnar den svenska skattejurisdiktionen måste anses utgöra en inskränkning av den fria rörlighet som föreskrivs i EG-fördraget. ”Jag menar dock att det bör finnas relativt goda möjligheter att försvara reglerna med att de är motiverade av önskemålet att säkerställa att skatteuppskovet inte blir definitivt. Däremot är jag betydligt mer tveksam till om reglerna också kan anses uppfylla kravet på proportionalitet.”

EG-domstolen har i ett antal domar ansett att skatteflykt och undanhållande av skatt är något som bör motverkas. Detta bör emellertid ske genom att det görs en individuell prövning. Det krävs således att skatt undanhålls i det enskilda fallet. Generella regler som förbjuder ett visst förfarande som i sig inte nödvändigtvis beror på skatteskäl har inte godtagits av EG-domstolen.

EG-domstolen bortser regelmässigt från invändningar som avser administrativa problem att ta in skatt i annan ordning samt problem med att bibehålla skattebasen inom landet.

Vad gäller skattesystemets inre sammanhang så har det accepterats som skäl för rättfärdigande i enstaka fall (t.ex. Bachmann, C-204/90, REG 1992 s. I-249) där domstolen accepterade att avdrag för försäkringspremie för utländsk försäkring vägrades med hänsyn till att utfallande belopp i gengäld var skattefritt, till skillnad från vad som gällde för inhemska försäkringar. Någon motsvarande situation ansågs inte föreligga i ovannämnda mål, de Lasteyrie de Saillant p. 61-67, och inte heller i två andra domar ang. den fria rörligheten för kapital, Manninen, C-319/02, p. 40-48, och Weidert – Paulus, C-242/03, p. 16-21.

Länsrätten och Kammarrätten i Stockholm har prövat frågan om uppskov med beskattning av vinst på aktier kan medges om personen i fråga flyttat utomlands. Domstolarna kom i flera fall fram till att uppskov inte kunde vägras på grund av bestämmelserna i EG-fördraget, se exempelvis Kammarrätten i Stockholms dom den 16 maj 2005, mål nr 5189-03 (artikel 39) och dom samma dag, mål nr 5141-03 (artikel 18.1). Skatteverket delar domstolarnas bedömning och har inte överklagat dem.

Sverige har vissa möjligheter att beskatta vinster på andelar i svenska aktiebolag efter utflyttning genom den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. Beskattning kan komma ifråga om avyttring sker inom tio kalenderår från det år utflyttningen skedde om inte avtalet om dubbelbeskattning med det aktuella landet lägger hinder i vägen.

4 Skatteverkets bedömning

Avskattning vid utflyttning

De svenska bestämmelserna om andelsbyten är konstruerade så att den som inte flyttar ut ur Sverige inte heller behöver skatta av sitt uppskovsbelopp innan han överlåter de andelar han erhållit. Den som däremot flyttar ut måste ta upp uppskovsbeloppet på de bortbytta andelarna till beskattning trots att inte de mottagna andelarna överlåtits. Detsamma gäller vinsten vid framskjuten beskattning.

Skatteverket anser att de svenska reglerna hindrar fri rörlighet, enligt EG-fördraget, för personer inom EU/EES-området.

Svenska särregler kan i vissa fall rättfärdigas. Ett skäl skulle kunna vara att regeln kan rättfärdigas genom skattesystemets inre sammanhang. I detta fall är situationen den att beskattningen tidigareläggs p.g.a. avskattningsregeln vid utflyttning. Det finns ingen skatteförmån att vinna på att flytta ut ur landet och det kan därför inte karaktäriseras som ett särskilt system vid sidan av ett annat, vilket var fallet i Bachmann-målet. Skatteverket anser inte att detta argument kan användas för att rättfärdiga utflyttningsregeln.

Ett annat skäl för att tillämpa svenska regler kan vara att dessa avser att motverka skatteflykt och undandragande av skatt. Skatteverket anser att inte heller detta motiverar särbehandling genom avskattning vid utflyttning eftersom denna regel har en generell karaktär och träffar alla utflyttningar, oavsett om de föranleds av skatteflykt eller skatteplanering eller inte. Den kan därför inte anses proportionell. Inte heller risken för undandragande av skatt kan därför motivera en regel av det aktuella slaget.

Ovanstående innebär att Skatteverket anser att bestämmelsen om avskattning vid utflyttning inte kan rättfärdigas.

Avskattning av uppskovsbelopp respektive vinst vid framskjuten beskattning ska därför inte ske när en fysisk person flyttar till annat EU- eller EES-land.

Uppskovsbeloppet kommer således att kvarstå. Om personen flyttar tillbaka till Sverige igen och sedan säljer de mottagna andelarna ska uppskovsbeloppet beskattas vid denna försäljning. Vid framskjuten beskattning kommer på motsvarande sätt vinsten på de bortbytta andelarna att kunna beskattas vid avyttringen av de erhållna andelarna som en del av vinsten på dessa.

Tioårsregeln

Om de erhållna andelarna säljs efter utflyttning men inom en tioårsperiod från utflyttningen uppkommer frågan om tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL är tillämplig. Skatteverket anser att uppskovsbelopp avseende bortbytta svenska andelar kan beskattas enligt tioårsregeln oavsett om de mottagna andelarna är svenska eller inte eftersom uppskovsbeloppet i sin helhet avser svenska andelar.

Detta innebär att beskattning av uppskov på svenska andelar och vinst på bortbytta svenska andelar kan komma i fråga om inte dubbelbeskattningsavtal eller annat lägger hinder i vägen.

Däremot anser Skatteverket att uppskovsbelopp avseende utländska andelar inte kan beskattas efter utflyttningen.

Nästa fråga är hur man ska räkna tidsfristen i tioårsregeln. I lagtexten används uttrycket ”det kalenderår då avyttringen sker” för att bestämma utgången av tidsfristen. En del av de finansiella instrument som nämns i bestämmelsen kan inte avyttras, i den mening som avses i 44 kap. 3 och 4 §§ IL. Utifrån detta uppfattar Skatteverket att lagstiftaren med ordet ”avyttring” ha avsett den rättshandling som utlöser beskattning.

Skatteverket anser därför att uppskovsbeloppet ska beskattas enligt tioårsregeln om de erhållna andelarna avyttras inom tio år från utflyttningen.

Vid framskjuten beskattning kompliceras rättsläget av att kapitalvinsten på de bortbytta andelarna bakas ihop med kapitalvinsten på de erhållna genom att man flyttar över anskaffningsutgiften från de förra till de senare. Om svenska andelar byts mot svenska andelar kan emellertid tioårsregeln bli aktuell att tillämpa. Byts däremot utländska andelar mot andra utländska andelar är den inte tillämplig.