1 Sammanfattning

Avräkningsbestämmelserna i skattebetalningslagen har företräde framför kvittningsreglerna i lagen om företagsrekonstruktion. Detta innebär att Skatteverket har rätt att göra en avräkning med stöd av skattebetalningslagen trots att lagen om företagsrekonstruktion förhindrar kvittning mot gäldenärens fordringar som uppkommit efter ansökan om företagsrekonstruktion.

2 Bakgrund och frågeställning

I skattekontosystemet, som bygger på bestämmelserna i skattebetalningslagen (1997:483), SBL, avräknas ett överskott för en viss avstämningsperiod automatiskt mot ett tidigare obetalt periodunderskott. Denna avräkning/nedsättning görs oberoende av om det obetalda underskottet är överlämnat för indrivning eller ej. Endast vid ett totalt överskjutande belopp på skattekontot blir en återbetalning till den skattskyldige aktuell.

I lagen (1996:764) om företagsrekonstruktion, LFR, finns en bestämmelse som innebär att kvittning endast får ske för sådana fordringar som står mot varandra vid tidpunkten för ansökan om företagsrekonstruktion.

Fråga har uppkommit om Skatteverket med stöd av SBL har rätt att avräkna ett periodöverskott mot ett tidigare underskott när den skattskyldige är under företagsrekonstruktion och det obetalda underskottet funnits före ansökan om rekonstruktion men periodöverskottet uppkommit först därefter.

3 Gällande rätt m.m.

Av 2 kap. 21 § LFR framgår att om en borgenär har en fordran mot gäldenären när en ansökan om företagsrekonstruktion görs kan denna fordran endast användas för kvittning mot sådana skulder som borgenären då har till gäldenären. En skuld som borgenären får till gäldenären efter denna tidpunkt kan således inte användas för kvittning. Före LFR:s ikraftträdande den 1 september 1996 fanns en motsvarande bestämmelse i 20 § ackordslagen (1970:847). En liknande kvittningsregel finns också i 5 kap. 15 § konkurslagen (1987:672), KonkL.

Enligt 3 kap. 5 § SBL ska Skatteverket på skattskyldigs skattekonto registrera skatt som ska betalas in eller betalas tillbaka enligt ett beskattningsbeslut, avdragen A-skatt, gjorda inbetalningar och utbetalningar samt belopp som har lämnats för indrivning. Belopp som ska betalas in registreras på förfallodagen. Belopp som ska tillgodoräknas registreras så snart underlag finns.

I 3 kap. 6 § SBL anges att Skatteverket ska dels årligen, dels månatligen stämma av inbetalda och andra tillgodoförda belopp mot påförda belopp. Extra avstämning kan ske på begäran.

Överskjutande ingående mervärdesskatt jämställs enligt 16 kap. 7 § SBL med inbetalning av skatt och i bestämmelsen anges när inbetalningen ska anses vara gjord, normalt den 12 i månaden efter redovisningsperioden.

Av 16 kap. 9 § SBL framgår att ett inbetalt belopp ska räknas av mot den skattskyldiges sammanlagda skatteskuld enligt SBL.

I förarbetena till SBL, prop. 1996/97:100 s. 319, uttalas att överskott på ett skattekonto kan uppkomma i olika skeden på grund av att debiteringar och krediteringar inte alltid bokförs vid samma tidpunkt. Ett äkta överskott som kan disponeras av kontohavaren kan bara uppkomma sedan kontot stämts av, dvs. när det kan konstateras att kontohavaren uppfyllt sin redovisningsskyldighet fram till avstämningstidpunkten samt att tidigare perioder är avstämda och inga restförda belopp finns.

Vidare sägs på s. 321 att samordningen av redovisningar och betalningar i skattekontosystemet innebär bl.a. att ställningen på den skattskyldiges konto och härigenom även eventuella restföringar beaktas automatiskt före en återbetalning till den skattskyldige. På samma sida sägs vidare att i ett system med skattekonton kommer i många fall kvittning att ske av överskjutande ingående mervärdesskatt mot innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter. För att återbetalning ska kunna bli aktuell får kontot inte heller uppvisa något underskott från tidigare perioder. Således kommer även avräkning mot belopp som lämnats för indrivning att göras inom kontosystemet. Endast ett eventuellt återstående överskott blir aktuellt för återbetalning.

Av 18 kap. 1 och 2 §§ SBL framgår att om skattekontot efter avstämning visar överskott ska det överskjutande beloppet återbetalas till den skattskyldige. Även i en sådan situation kan det dock föreligga hinder mot återbetalning enligt vad som anges i 18 kap. 7 § SBL. Ett sådant hinder för återbetalning kan vara att beloppet kan behövas för betalning av sådan annan skatt än F-skatt och särskild A-skatt som har beslutats men som ännu ej har förfallit till betalning eller som ännu ej har beslutats men med fog kan antas komma att beslutas. Vidare finns det bestämmelser i lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter, avräkningslagen, som förhindrar återbetalning.

Före SBL fanns i 68 § 4 mom. uppbördslagen (1953:272), UBL, en avräkningsregel som innebar att kvittning kunde ske vid återbetalning av skatt eller ränta på överskjutande preliminär skatt mot obetald skatt. Om återbetalning skulle ske av preliminär skatt fick kvittning även ske mot tillkommande skatt som debiterats på grund av taxering för inkomst för det år vartill den preliminära skatten hänförde sig. Sådan kvittning kunde även ske om den tillkommande skatten inte påförts men med fog kunde antas komma att påföras. Liknande avräkningsbestämmelser fanns också i andra skattelagar, t.ex. i 16 kap. mervärdesskattelagen (1994:200) ML, och i 25 § lagen om uppbörd av socialavgifter (1984:668), USAL.

År 1985 trädde avräkningslagen i kraft. Enligt 1 § avräkningslagen ska avräkning bl.a. göras från belopp som återbetalas på grund av bestämmelse i SBL. Av 2 § samma lag följer att om någon har rätt till återbetalning enligt 1 § och det allmänna har en fordran mot denna person som är registrerad för indrivning i utsöknings- och indrivningsdatabasen ska från beloppet räknas av så mycket som kan gå till betalning av fordringen, om inget annat följer av vad som i övrigt sägs i lagen.

Av förarbetena till avräkningslagen (prop. 1984/85:108 samt departementspromemorian Ds Fi 1983:24) framgår att även om reglerna i avräkningslagen utformades på ett annat sätt än UBL:s avräkningsbestämmelser avses de ha samma innebörd som dessa, dvs. den skattskyldiges rätt att få ut en restitutionsfordran begränsas till vad som återstår sedan föreskriven avräkning ägt rum. Beträffande förhållandet till tredje man vid utmätning och konkurs angavs följande: ”Eftersom tredje man inte kan förvärva en bättre rätt till restitutionsfordringen än vad den skattskyldige har kan avräkningen sägas ha företräde framför utmätning. Vad som ingår i en restitutionsfordran som utmäts är alltså bara vad som återstår sedan föreskriven avräkning ägt rum.” (prop. S. 47)

I departementspromemorian på s. 30 och 31 angavs bl. a. följande: ”Avräkningsbestämmelserna i UBL har alltså företräde framför KL:s kvittningsregler och även om förutsättningarna för kvittning enligt KL inte är uppfyllda kan – och skall – avräkning ske i den omfattning som föreskrivs i UBL. En konkursgäldenärs restitutionsfordran skall således tillgodoföras konkursboet endast i den mån det uppstår ett överskott sedan föreskriven avräkning ägt rum. – Det kan tilläggas att 20 § ackordslagen (1970:847) innehåller särskilda bestämmelser om kvittning vid offentligt ackord. De överensstämmer i huvudsak med KL:s kvittningsregler.”

Enligt äldre praxis (RÅ 1962 ref 64 och 1964 ref 42) har det ansetts tillåtet för staten att tillämpa avräkningsbestämmelserna i UBL oberoende av den då gällande konkurslagens bestämmelser om kvittning (121 § äldre konkurslagen (1921:225)).

Svea Hovrätt (ärende nr ÖÄ 1956-04) har nyligen prövat frågan om kronofogdemyndigheten (KFM) med stöd av avräkningslagen ägt rätt att avräkna ett konkursbos fordran på överskjutande skatt mot boets skuld till staten för rättshjälpsavgift, trots att bestämmelserna i 5 kap. 1 § och 15 § KonkL inte medger kvittning då fordran uppkommit i tiden efter konkursbeslutet. I beslut den 27 juli 2004 fann hovrätten, mot bakgrund av bl.a. ovannämnda äldre praxis avseende avräkningsbestämmelserna i UBL, att det är avräkningslagens bestämmelser som reglerar statens kvittningsrätt i ett dylikt fall. Högsta domstolen har den 10 januari 2005 meddelat prövningstillstånd i ärendet (mål nr Ö 3522-04).

I doktrinen (se Stefan Lindskog, Kvittning, 2 uppl. 1993, s. 88 f.) har uttalats att beträffande skatter och avgifter anses de avräkningsbestämmelser som finns i olika författningar ta över bestämmelserna i 5 kap. 15 § KonkL. Detta innebär att avräkning i dessa fall kan ske även om huvudfordringen eller motfordringen uppkommit efter den kritiska tidpunkten.

4 Skatteverkets bedömning

Frågan är om SBL eller LFR ska ha företräde vid bedömningen av Skatteverkets rätt till avräkning.

Vad gäller kvittningsmöjligheten enligt LFR uppställs ett krav på tidpunkt för fordringens uppkomst för att avräkning ska få göras. Detta innebär att skulden och fordran måste ha stått mot varandra senast vid en viss tidpunkt, dvs. vid tiden för ansökan om företagsrekonstruktion.

Avräkningsbestämmelserna i SBL är tvingande och innehåller ingen föreskrift om undantag från avräkning i förevarande fall. Bestämmelserna utgör ett direkt hinder för Skatteverket att betala ut t.ex. överskjutande ingående mervärdesskatt om det finns påförda och obetalda skatter. Inte heller i förarbetena till SBL anges några undantag från avräkning i vissa fall.

En jämförelse kan göras med vad som ansetts gälla vid motsvarande konkurrens mellan å ena sidan de särskilda avräkningsbestämmelserna i såväl UBL som avräkningslagen och å andra sidan konkurslagens kvittningsregler. I äldre praxis (RÅ 1962 ref 64 och RÅ 1964 ref 42) har Regeringsrätten ansett att de tidigare avräkningsbestämmelserna i UBL haft företräde framför den dåvarande konkurslagen. Vidare kan utläsas av förarbetena till avräkningslagen (prop. 1984/85:108 s. 47 och Ds Fi 1983:24 s 30) att avräkningslagen ska ha samma innebörd som UBL:s avräkningsbestämmelser och att avräkning ska ske även om den restitutionsberättigade är försatt i konkurs. Även i doktrinen har man anslutit sig till en sådan tolkning.

Sammantaget anser Skatteverket att det är SBL som reglerar verkets rätt till avräkning. Skatteverket har således rätt att med stöd av SBL avräkna ett periodöverskott mot ett tidigare obetalt underskott även i fall då periodöverskottet uppkommit efter det att ansökan om företagsrekonstruktion gjorts.