För sådan skatt som fastställts efter omprövning eller överklagande och som har ursprunglig förfallodag före den 1 januari 2004 anser Skatteverket att företrädaransvar kan göras gällande endast om den aktuelle företrädaren även före nyssnämnda datum hade kunnat åläggas ett personligt ansvar för skatten, enligt de bestämmelser som då gällde. Har skatten ursprunglig förfallodag före den 1 januari 2004 och faktisk förfallodag den 1 januari 2004 eller senare föreligger alltid hinder mot företrädaransvar.

2 Bakgrund och frågeställning

Den 1 januari 2004 ändrades reglerna om företrädaransvar i SBL (SFS 2003:747, prop. 2002/03:128). Ändringarna innebar bl.a. att det nu uttryckligen anges i 12 kap. 6 § andra och tredje stycket SBL till vilken tidpunkt ansvaret ska knytas. Eftersom ändringarna inte var avsedda att medföra någon skärpning av ansvaret ska de nya materiella reglerna tillämpas retroaktivt, även i pågående ansvarsärenden (p. 3 i övergångsbestämmelserna).

Emellertid har Högsta domstolen (HD) i rättsfallen NJA 2004 s. 299 I och II funnit att varken 12 kap. 6 § SBL i dess lydelse före den 1 januari 2004 eller vissa tidigare ansvarsbestämmelser möjliggjort företrädaransvar för ytterligare skatt att betala till följd av ett omprövningsbeslut, baserat på förhållandena vid den ursprungliga förfallodagen. Med utgångspunkt från HD-avgörandena får rättsläget före den 1 januari 2004 bedömas som att företrädaransvaret för ytterligare skatt enligt ett omprövningsbeslut varit knutet till den faktiska förfallodagen för omprövningsbeslutet. Genom att ansvaret numera knutits till den ursprungliga förfallodagen har i omprövningsfallen rättsläget därmed skärpts för den som var företrädare vid den ursprungliga men inte vid den faktiska förfallodagen. Enligt vad HD uttalat i NJA 2004 s. 299 I och II kan denna skärpning inte tillämpas retroaktivt, på grund av det s.k. retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen (RF).

Vidare har Skatteverket i en skrivelse den 3 november 2004 (dnr 130-610681-04/111) gjort bedömningen, att för skatt som fastställts efter omprövning eller överklagande innebär de numera gällande bestämmelserna att ansvaret kan knytas enbart till den ursprungliga förfallodagen. Har den juridiska personen bytt företrädare mellan den ursprungliga förfallodagen och omprövningsbeslutets förfallodag kan, enligt Skatteverkets uppfattning, den nya företrädaren inte göras ansvarig för den ytterligare skatt som ska betalas till följd av omprövningsbeslutet. Vad som sägs i skrivelsen tar sikte på vad som gäller när den ursprungliga förfallodagen infallit den 1 januari 2004 eller senare.

Fråga har uppkommit i vilka fall det går att göra gällande ett företrädaransvar för ytterligare skatt att betala till följd av ett omprövningsbeslut, när ett företrädarförhållande förelegat vid den ursprungliga förfallodagen, men denna tidpunkt infallit före den 1 januari 2004.

3 Skatteverkets bedömning

Syftet med lagändringen den 1 januari 2004 var att förtydliga det rättsläge som lagstiftaren då ansåg föreligga, dvs. att det var förhållandena vid den ursprungliga förfallodagen som var avgörande för ansvarsfrågan (prop. 2002/03:128 s. 27). Efter HD-avgörandena 2004 kan dock konstateras att lagändringen i realiteten inneburit ett ändrat rättsläge beträffande ansvaret för sådana skatter som fastställts efter omprövning eller överklagande och som har en tidigare ursprunglig förfallodag. I dessa fall har ansvarstidpunkten flyttats från den faktiska förfallodagen enligt omprövnings- eller domstolsbeslutet till den ursprungliga förfallodagen.

Den nya bestämmelsen, som gäller retroaktivt, innebär att det inte längre finns någon grund för att ålägga ett företrädaransvar baserat på omständigheterna vid den faktiska förfallodagen. Samtidigt måste vid en tillämpning av den nya regeln om ansvarighet vid den ursprungliga förfallodagen beaktas vad som anges i 2 kap. 10 § andra stycket RF, dvs. att skatt eller statlig avgift inte får uttas i vidare mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Frågan är vilken påverkan detta s.k. retroaktivitetsförbud har när den ursprungliga förfallodagen ligger före den 1 januari 2004. I belysning av HD:s uttalanden i NJA 2000 s. 132 samt 2004 s. 299 kan något generellt hinder inte anses föreligga att tillämpa den nya bestämmelsen. Med utgångspunkt från HD:s avgöranden bör en retroaktiv tillämpning vara tillåten om den aktuelle företrädaren även hade kunnat åläggas ansvar enligt de lagbestämmelser som tidigare gällde. För att kunna hävda att en tillämpning av den nya bestämmelsen inte ger ett oförmånligare resultat än en tillämpning av den tidigare bestämmelsen krävs härvid att det personliga betalningsansvaret uppkommit innan den nya lagstiftningen trädde i kraft.

Sammantaget gör Skatteverket bedömningen att företrädaransvar enligt den nya bestämmelsen i 12 kap. 6 § SBL för sådan skatt som fastställts efter omprövning eller överklagande och som har ursprunglig förfallodag före den 1 januari 2004 kan göras gällande endast om den aktuelle företrädaren före nyssnämnda datum blivit personligen ansvarig för skatten enligt tidigare gällande bestämmelser. Detta förutsätter att den faktiska förfallodagen efter omprövnings- eller domstolsbeslutet infallit före den 1 januari 2004. Följaktligen föreligger alltid hinder mot att göra gällande företrädaransvar för sådan skatt som har ursprunglig förfallodag före den 1 januari 2004 och som har faktisk förfallodag den 1 januari 2004 eller senare.

Ställningstagandet kan belysas med följande exempel:

A) Såväl den ursprungliga som den faktiska förfallodagen ligger före den 1 januari 2004, med en och samma företrädare X båda dagarna.

Ansvaret ska knytas till den ursprungliga förfallodagen enligt nya reglerna. Att ansvar överhuvudtaget kan åläggas i detta fall beror på att X redan före den 1 januari 2004 var personligen ansvarig för skatten enligt då gällande bestämmelser, eftersom han var företrädare även på den faktiska förfallodagen som inföll före den 1 januari 2004. För ansvarighet krävs naturligtvis i vanlig ordning att X inte före den faktiska förfallodagen vidtagit någon ansvarshindrande åtgärd, såsom en fullgod betalningsinställelse eller en ansökan om företagsrekonstruktion.

B) Såväl den ursprungliga som den faktiska förfallodagen ligger före den 1 januari 2004, med företrädare X på den förra och företrädare Y på den senare

Ansvaret ska numera knytas till den ursprungliga förfallodagen. Ansvar för företrädaren Y är således uteslutet. Inte heller X kan göras ansvarig. Detta följer direkt av NJA 2004 s. 299. X var visserligen företrädare på den ursprungliga förfallodagen, men eftersom han inte var företrädare vid den faktiska förfallotidpunkten hade något ansvar inte kunnat åläggas honom enligt tidigare bestämmelser. En retroaktiv tillämpning av den nya bestämmelsen är då inte möjlig.

C) Den ursprungliga förfallodagen ligger före den 1 januari 2004 och den faktiska därefter, med en och samma företrädare X båda dagarna.

Ansvaret ska numera knytas till den ursprungliga förfallodagen. X var visserligen företrädare vid såväl den ursprungliga som den faktiska förfallodagen, men när den nya bestämmelsen trädde i kraft den 1 januari 2004 hade något ansvar enligt den tidigare bestämmelsen inte inträtt, dvs. X hade fram till den faktiska förfallodagen kunnat vidta åtgärder för att förhindra ett personligt ansvar. När ansvarstidpunkten den 1 januari 2004 flyttades från den faktiska till den ursprungliga förfallodagen innebar detta en för X oförmånligare situation. En retroaktiv tillämpning av den nya bestämmelsen kan då heller inte tillåtas. Något ansvar kan således inte åläggas X trots att han varit företrädare vid såväl den ursprungliga som den faktiska förfallodagen. - Än mindre kan något ansvar naturligtvis åläggas om det varit olika företrädare på respektive förfallodag.