Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Avdrag för reserv vid värdering av pågående arbeten på löpande räkning

Datum: 2005-02-02

Område: Inkomstskatt - Näring, Redovisning

Dnr/målnr/löpnr:
130 61010-05/111
1 Sammanfattning

Skatteverket anser att avdrag för s.k. faktureringsreserv och reserv för aktiverade utgifter inte bör medges vid värderingen av pågående arbeten på löpande räkning.

2 Bakgrund och frågor

Kammarrätten i Stockholm har i en dom den 27 juni 2002 i mål nr 3853-2000 prövat frågan om avdrag ska medges för en s.k. faktureringsreserv. Ett företag redovisade pågående arbeten på löpande räkning som hade utförts under 1996. Företaget hade inte fakturerat sina kunder för alla arbeten som hade utförts under året men ändå bokfört dem som intäkter. I bokslutet för 1996 reserverade dock företaget de intäkter som avsåg utförda men ännu inte fakturerade arbeten till en s.k. faktureringsreserv, dvs. dessa intäkter togs inte upp i resultatet för 1996. I stället blev de redovisade året efter, och kom därför att ingå i resultatet för 1997.

Kammarrätten (KR) gjorde sin prövning mot dels bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (KL) och punkt 1 första stycket tredje meningen av anvisningarna till 24 § KL. KR ansåg att faktureringsreserven var godtagbar enligt båda dessa lagrum.

Skatteverket överklagade domen men Regeringsrätten beviljade inte prövningstillstånd.

Mot bakgrund av domen har följande frågor ställts.

Fråga 1: Ett företag redovisar arbeten på löpande räkning. Arbetena vinstavräknas successivt i redovisningen. Företaget använder en s.k. faktureringsreserv för att anpassa redovisningen till skattereglerna i 17 kap. 26 § inkomstskattelagen (IL), så att endast belopp avseende fakturerade arbeten ingår i det redovisade resultatet.

Kan avdrag medges för reserveringen?

Fråga 2: Ett annat företag redovisar också arbeten på löpande räkning. Företaget aktiverar i enlighet med bestämmelserna i 4 kap. 9 § ÅRL sina utgifter för utförda men ännu inte fakturerade arbeten. För att de aktiverade utgifterna ska minska resultatet och redovisningen bli anpassad till skatteregeln använder företaget en s.k. reserv för aktiverade utgifter. Även i detta fall är således avsikten med reserven att redovisningen ska anpassas till bestämmelserna i i 17 kap. 26 § IL så att även utgifter för ej fakturerade arbeten blir kostnadsförda.

Kan avdrag medges för reserveringen?

3 Gällande rätt

Huvudregeln för värdering av pågående arbeten finns i 17 kap. 23 § IL. Av den framgår att den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse ska följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24-32 §§.

I fråga om pågående arbeten som utförs på löpande räkning sägs i 17 kap. 26 § IL att värdet av sådana arbeten inte behöver tas upp som tillgång. I stället ska de belopp som den skattskyldige under beskattningsåret fakturerar för arbetena tas upp som intäkt.

I 14 kap. 4 § andra stycket IL behandlas särskilt avdrag för reserver av olika slag. Bestämmelsen lyder: ”Reserv i lager och liknande skall beaktas bara vid tillämpning av 17 kap. 4 och 5 §§ samt 27 § andra stycket”.

De fall när en reserv ska beaktas enligt bestämmelsen är när man tillämpar den s.k. alternativregeln vid redovisning av lager (17 kap. 4 §), bestämmelsen om djur i jordbruk och renskötsel (17 kap. 5 §) eller den s.k. alternativregeln vid redovisning av pågående arbeten till fast pris (17 kap. 27 § andra stycket).

Motsvarande bestämmelse om reserver i kommunalskattelagen (KL) fanns i punkt 1 första stycket tredje meningen av anvisningarna till 24 §. Den hade följande lydelse: ”Reserv i lager o.d. får beaktas endast vid tillämpning av punkt 2 tredje och fjärde styckena”.

De två hänvisningarna i bestämmelsen gällde alternativregeln vid redovisning av lager respektive bestämmelsen om djur i jordbruk och renskötsel. Samtidigt gjordes i bestämmelserna om värdering av pågående arbeten till fast pris i punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 24 § KL en hänvisning till bl.a. punkt 2 tredje stycket – som gällde alternativregeln vid redovisning av lager.

4 Skatteverkets bedömning

Avsikten med reserverna i både fråga 1 och fråga 2 är att motverka den redovisning av de pågående arbetena på löpande räkning som gjorts – successiv vinstavräkning respektive aktivering av utgifter avseende ej fakturerade arbeten.

Frågan är om avdrag kan medges för faktureringsreserven respektive reserven för aktiverade utgifter.

I bestämmelsen om reserver i 14 kap. 4 § andra stycket IL talas om ”reserver i lager och liknande”. Sättet att uttrycka sig innebär att bestämmelsen omfattar reserver i lager. Det är däremot inte lika klart att den omfattar reserver i pågående arbeten. Beskrivningen av de situationer när avdrag undantagsvis kan medges för en reserv visar emellertid motsatsvis att avdragsförbudet i bestämmelsen även omfattar reserver i pågående arbeten (se hänvisningen i 17 kap. 27 § andra stycket IL). Faktureringsreserven i fråga 1 och reserven för aktiverade utgifter i fråga 2 får därför anses utgöra sådana reserver som enligt bestämmelsen inte får beaktas.

KR:s dom den 27 juni 2002 (se ovan) – som innebar att avdrag medgavs för en faktureringsreserv - står fast eftersom RR inte beviljade prövningstillstånd. Den bedömning som gjordes i domen gällde emellertid den tidigare bestämmelsen om reserver i KL. Av avsnittet om gällande rätt m.m. framgår att den bestämmelsen var oklart utformad jämfört med den nu gällande bestämmelsen i 14 kap. 4 § andra stycket IL. KR:s dom får därför anses sakna betydelse för bedömningen av om bestämmelsen i IL även gäller reserver i pågående arbeten.

Skatteverket anser att bestämmelsen om reserver i 14 kap. 4 § andra stycket IL medför att avdrag inte får göras för vare sig faktureringsreserv eller reserv för aktiverade utgifter.