Det saknas möjlighet att fastställa betalningsskyldighet enligt 12 kap. 6 och 6 a §§ skattebetalningslagen när en juridisk person har fått en felaktig återbetalning av punktskatt och har underlåtit att betala tillbaka det belopp som har återkrävts. Däremot är det möjligt att ålägga företrädaransvar för ett eventuellt skattetillägg som påförts i samband med att beslutet om punktskatteåterbetalning omprövades.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt 12 kap. 6 a § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, kan betalningsskyldighet åläggas en företrädare för en juridisk person som har underlåtit att betala tillbaka felaktigt tillgodoräknad överskjutande ingående mervärdesskatt. Motsvarande bestämmelse saknas när det gäller återkrav av felaktigt återbetald punktskatt. Frågan är om det ändå går att fastställa företrädaransvar vid utebliven betalning av återkrävt belopp med tillämpning av huvudbestämmelsen om företrädaransvar i 12 kap. 6 § SBL.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 4 § andra stycket 2 SBL likställs med skatt ”belopp som betalats tillbaka till den skattskyldige men som på grund av ett senare beskattningsbeslut skall betalas in igen till Skatteverket.”

I 11 kap. 1 § första stycket SBL anges vad som är ett beskattningsbeslut. ”Genom beskattningsbeslut bestäms om den som är skattskyldig skall betala skatt eller få tillbaka skatt och skattens storlek.” Enligt andra stycket 5 och 6 anses som beskattningsbeslut också beslut om återbetalning av punktskatt. En ändring av ett sådant beslut görs genom omprövning enligt 21 kap. 1 § SBL. Ett omprövningsbeslut anses vara ett beskattningsbeslut enligt 11 kap 1 § andra stycket 2 SBL.

Enligt 12 kap. 6 a § SBL gäller följande:"Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt med ett för stort belopp, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala beloppet och räntan på detta."

Bestämmelsen infördes 1994 i 48 a § i 1968 års mervärdesskattelag (ML). I prop. 1993/94:50 s. 291 anfördes att ansvarsbestämmelsen i 48 a § ML tolkats så att den inte omfattade underlåtenhet att betala sådana belopp som tidigare, på grund av felaktiga uppgifter som lämnats av företrädaren, återbetalats eller på annat sätt tillgodoförts den skattskyldige enligt 49 § ML, och som till följd av ett senare beskattningsbeslut återkrävs av skattemyndigheten. När företrädaransvaret nu utvidgades valde lagstiftaren att knyta det subjektiva rekvisitet till lämnandet av den felaktiga uppgiften och inte till underlåtenheten att betala tillbaka beloppet till myndigheten (s. 292).

Vid denna tidpunkt fanns ingen uttrycklig bestämmelse som likställde belopp, som betalats tillbaka till den skattskyldige men som på grund av ett senare beskattningsbeslut skulle betalas in igen, med skatt.

En sådan bestämmelse infördes ett halvår senare i nya ML, den 1 juli 1994. 16 kap. 2 § första stycket ML fick följande lydelse: ”Skatt som har fastställts på något annat sätt än enligt 15 kap. 2 § skall dock betalas inom den tid som skattemyndigheten bestämmer. Med skatt likställs belopp som återbetalats till den skattskyldige med stöd av 8 § men som på grund av senare meddelat beskattningsbeslut skall betalas tillbaka till skattemyndigheten.” Bestämmelsen överensstämde med 43 § i 1968 års ML förutom att den andra meningen i första stycket lagts till. Samtidigt flyttades 48 a § i 1968 års ML till 16 kap. 17 § i nya ML.

16 kap. 2 § i nya ML kommenterades endast på följande sätt i prop. 1993/94:99 s 250: ”Därutöver har det skett ett förtydligande i 2 § andra stycket jämfört med 43 § ML.” Skatteverket antar att det har skett en felskrivning så att det är 2 § första stycket andra meningen som åsyftas. I andra stycket är innehållet detsamma. Avsikten synes endast ha varit att klargöra att betalning skulle ske på det sätt som gällde för andra omprövningsbeslut.

År 1997 infördes den nu gällande bestämmelsen i 1 kap. 4 § andra stycket 2 SBL. Enligt specialmotiveringen i prop. 1996/97:100, s. 518, ersatte denna punkt 16 kap. 2 § första stycket andra meningen ML. ”Bestämmelserna har utvidgats till att gälla all skatt och, på grund av föreskrifterna i första stycket, alla avgifter som återbetalas till den skattskyldige.”

I 1 kap. 4 § SBL anges att vad som sägs i SBL om skatt och skattskyldig gäller även

1. avgift och avgiftsskyldig,

2. belopp som ska dras från ersättning för arbete ..(avdragen skatt) och den som är skyldig att göra sådant avdrag, samt

3. skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta och den som är skyldig att betala skattetillägg, avgift eller ränta.

Vid SBL:s införande reglerades företrädaransvaret för punktskatter m.m. i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP). Punktskatterna infördes i skattekontosystemet fr.o.m den 1 januari 2003 då LPP upphävdes genom SFS 2002:400.

För såväl mervärdesskatt som punktskatt gäller enligt 12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL: "Om en företrädare ... i övrigt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt enligt denna lag ... är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den."

I prop. 2001/02:127 om Punktskatternas infogning i skattekontosystemet s. 138 behandlas frågan om återbetalning av punktskatt och hur återkrav av oriktigt erhållna belopp ska hanteras. Lagstiftaren har med åberopande av vad som gäller för överskjutande ingående mervärdesskatt valt att låta samma reglering gälla även för återbetalning av punktskatter. Den som har rätt till återbetalning likställs med skattskyldig. Ett beslut om återbetalning ska anses som ett beskattningsbeslut. Skattetillägg kan påföras om oriktig uppgift lämnas i ansökan.

I propositionen nämns dock inte något om företrädaransvar för obetald återkrävd punktskatt.

4 Skatteverkets bedömning

Frågan är om underlåten inbetalning av ett belopp som avser återkrav av felaktigt återbetald punktskatt kan föranleda betalningsskyldighet enligt bestämmelsen i 12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL.

Av förarbetena till 48 a § i 1968 års ML framgår att det krävdes en särskild bestämmelse för att det skulle vara möjligt att ålägga betalningsskyldighet för felaktigt tillgodoräknad ingående överskjutande mervärdesskatt som inte återbetalats i enlighet med senare beskattningsbeslut.

Vid införandet av SBL var avsikten att det skulle skapas en generell och enhetlig betalningsskyldighet för företrädare. ”Betalningsskyldighet avseende skatter och avgifter för den som företräder en juridisk person skall kunna komma ifråga beträffande alla skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet.” (Prop. 1996/97:100 s. 437). Särregleringen vad gäller utebliven betalning vid återkrav av felaktigt tillgodoräknad överskjutande ingående mervärdesskatt behölls dock (s. 444).

Det finns inte, enligt Skatteverkets uppfattning, skäl att frångå den bedömning som gjordes när 48 a § ML utvidgades år 1994. Det finns fortfarande ingen möjlighet att ålägga företrädaransvar enligt huvudbestämmelsen i 12 kap. 6 § andra meningen SBL för ett sådant obetalt belopp som avser återkrävd överskjutande ingående mervärdesskatt. Detsamma bör gälla för andra belopp som betalats tillbaka till den skattskyldige men som på grund av ett senare beskattningsbeslut ska betalas in igen. Av 1 kap. 4 § andra stycket SBL framgår att sådana belopp inte är skatt utan är likställda med skatt.

Det görs i 1 kap. 4 § SBL skillnad mellan belopp som är likställda med skatt och de belopp som anges i 4 § första stycket bl.a. skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta. För de senare gäller vad som sägs i SBL om skatt och därmed gäller också 12 kap. 6 § andra meningen SBL. Eftersom det inte framgår av lag eller förarbeten hur begreppet likställd med i 1 kap. 4 § andra stycket SBL ska tolkas och avsikten med bestämmelsen synes vara att föra in belopp som inte är skatt i SBL:s betalningssystem anser Skatteverket att denna bestämmelse inte kan läggas till grund för att utkräva företrädaransvar enligt 12 kap. 6 § andra meningen SBL.

Eventuellt skattetillägg som påförts i samband med att beslutet om återbetalning av punktskatt omprövades omfattas av företrädaransvar.

Eftersom företrädaransvaret enligt 12 kap. 6 § SBL gäller belopp jämte ränta kan däremot inte företrädaransvar komma ifråga för ränta på belopp som inte kan bli föremål för företrädaransvar.