Beträffande skatt som beslutats med tillämpning av 11 kap. 2 § andra stycket skattebetalningslagen anser Skatteverket att företrädaransvaret är knutet till den förfallodag som hade gällt om skatten skulle ha redovisats i den redovisningsperiod som skatterna har hänförts till.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit hur bestämmelsen i 12 kap. 6 § tredje stycket, första meningen, skattebetalningslagen (1997:483,SBL) ska tolkas.

Enligt ordalydelsen synes bestämmelsen endast vara tillämplig när det har skett en ändring av ett omprövningsbeslut, eftersom det bara är omprövningsbeslut som kan avse flera redovisningsperioder. Av förarbetena framgår dock att lagstiftaren har avsett att bestämmelsen ska tillämpas, inte bara när Skatteverket har ändrat ett omprövningsbeslut, utan också när Skatteverket har ändrat grundbeslut och hänfört skatter som avser flera redovisningsperioder till en redovisningsperiod. Då uppkommer frågan om det är till förfallodagen för omprövningsbeslutet som företrädaransvaret ska knytas eller om det är till den förfallodag som hade gällt om skatten skulle ha redovisats i den period till vilken skatterna har hänförts.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 11 kap 2 § första stycket SBL fattas beskattningsbeslut för varje redovisningsperiod för sig. Beslut fattas med ledning av de uppgifter som lämnats i en deklaration och andra tillgängliga uppgifter. Enligt andra stycket får Skatteverket hänföra en sådan ändring av ett beskattningsbeslut som avser mer än en redovisningsperiod och som görs efter beskattningsårets utgång till den sista redovisningsperioden under beskattningsåret. En ändring under beskattningsåret får hänföras till den senaste redovisningsperioden som berörs av ändringen. Enligt prop. 1996/97:100 s. 579 får Skatteverket avgöra i vilka fall det är lämpligt att hänföra skatt för flera redovisningsperioder till en enda. Bestämmelserna är avsedda att tillämpas när det föreligger svårigheter att hänföra viss skatt till rätta perioder. Tillämpningen ska ske med viss restriktivitet.

Ett beskattningsbeslut kan vara ett grundbeslut eller ett omprövningsbeslut, 11 kap. 1 § SBL. Om en skattedeklaration har lämnats anses ett grundbeslut ha fattats i enlighet med deklarationen, 11 kap. 16 § SBL. Varje oredovisad skatt anses ha bestämts till noll kr enligt 11 kap. 18 § SBL. Det finns således alltid ett grundbeslut för varje period. När flera perioders skatter hänförs till en redovisningsperiod kan det endast ske genom att det fattas ett omprövningsbeslut.

Enligt 12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL är en företrädare för en juridisk person som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt enligt SBL tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den. Enligt andra stycket är betalningsskyldigheten, om inte annat följer av tredje stycket, knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats enligt vad som anges i 10 och 16 kap.

I 12 kap. 6 § tredje stycket SBL anges: ”Vid ändring av ett beskattningsbeslut som avser mer än en redovisningsperiod avses med förfallodag enligt andra stycket den förfallodag som beslutats med tillämpning av 11 kap. 2 § andra stycket.”

I prop. 2002/03:128 står på s. 28 ”Om det föreligger svårigheter att hänföra viss skatt till rätta perioder vid ändring av beskattningsbeslut som avser mer än en redovisningsperiod, kan skattemyndigheten med stöd av 11 kap. 2 § SBL hänföra skatten till en redovisningsperiod. I sådant fall ska betalningsskyldigheten knytas till den i enlighet med 11 kap. 2 § SBL valda perioden.” På s. 52 står ”Om skattemyndigheten med stöd av 11 kap. 2 § andra stycket SBL har hänfört skatten till en enda redovisningsperiod skall enligt tredje stycket betalningsskyldigheten knytas till den i enlighet med 11 kap. 2 § andra stycket valda perioden.”

4 Skatteverkets bedömning

Uttrycket i 12 kap. 6 § tredje stycket SBL ”..ändring av ett beskattningsbeslut som avser mer än en redovisningsperiod” kan utläsas som att det avser ändring av ett omprövningsbeslut som har beslutats med tillämpning av 11 kap. 2 § andra stycket SBL. Bestämmelsen skulle således endast vara tillämplig vid ändring av ett sådant beslut, d.v.s. vid förnyad omprövning. Av uttalandena i propositionen framgår dock att lagstiftaren har avsett att bestämmelsen ska tillämpas när Skatteverket enligt 11 kap. 2 § andra stycket SBL har beslutat hänföra skatter som avser flera redovisningsperioder till en redovisningsperiod. Skatteverket anser att bestämmelsen ska tolkas på det sätt som anges i förarbetena.

I propositionen anges att företrädaransvaret ska knytas till den valda perioden. Med detta kan inte menas annat än att företrädaransvaret ska knytas till förfallodagarna i denna period. Även om lagtexten är oklar även på denna punkt får bestämmelsen tolkas i enlighet med vad som sägs i förarbetena. Den förfallodag som företrädaransvaret bör knytas till är den förfallodag som skulle ha gällt om skatterna skulle ha redovisats i den redovisningsperiod som skatterna har hänförts till.