Om en fastighet till huvudsaklig del använts som bostad åt en delägare eller en närstående till denne kan en delägare köpa ut fastigheten även om fastigheten är en hyreshusenhet eller en lantbruksenhet. Med huvudsaklig del avses 75 % eller mer av ytan när det gäller hyreshusenhet och 75 % eller mer av taxeringsvärdet när det gäller en lantbruksenhet.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om man med tillämpning av övergångsbestämmelse p. 6 till SFS 2003:224 kan köpa ut en jordbruksfastighet respektive ett hyreshus.

3 Gällande rätt m.m.

När en delägare till underpris köper ut något från sitt företag ska han normalt beskattas för underpriset som lön i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Är han inte verksam i företaget ska han i stället beskattas för underpriset såsom utdelning enligt 42 kap. 1 § IL. Är andelsinnehavet kvalificerat kan en del av utdelningen komma att beskattas i inkomstslaget tjänst i stället för inkomstslaget kapital med stöd av 57 kap. IL.

I samband med införandet av nya bestämmelser kring näringsbetingade andelar, vilka trädde i kraft den 1 juli 2003 (prop. 2002/03:96), infördes en övergångsbestämmelse i p. 6 till SFS 2003:224 som skulle lindra beskattningen om en delägare valde att köpa ut fastighet från ett fåmansföretag. Anledningen var att man skulle införa en avskattningsregel när ett fåmansföretag avyttrar en delägarrätt och det företag som delägarrätten hänför sig till eller ett dotterföretag till detta äger en fastighet som någon gång under de tre åren närmast före avyttringen till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare i det säljande företaget eller i moderföretaget eller för en närstående till en sådan delägare (25 a kap. 25 § IL).

Övergångsbestämmelse p. 6 har följande lydelse. ”Om ett fåmansföretag eller ett dotterföretag till ett fåmansföretag efter ikraftträdandet men före utgången av 2004 avyttrar en fastighet, som någon gång under tre år före avyttringen till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en närstående till en delägare i fåmansföretaget, till en delägare som är fysisk person och som även var delägare i fåmansföretaget den 30 juni 2003 för en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet, skall uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. inte ske. Bestämmelsen om återföring av avdrag i 26 kap. 2 § första stycket 5 skall inte tillämpas på utgifter för förbättrande reparationer och underhåll som nedlagts före utgången av 2000.

Förvärvaren skall inte beskattas i inkomstslaget kapital på grund av förvärvet. En förvärvare som inte beskattas på grund av förvärvet skall anses ha anskaffat fastigheten för det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget. Medför förvärvet att ett belopp tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren enligt bestämmelserna i 57 kap., skall anskaffningsutgiften för fastigheten anses utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget och det belopp som tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren.”

4 Skatteverkets bedömning

Av förarbetena till den aktuella övergångsbestämmelsen framgår att avsikten med lagstiftningen varit att man ska kunna köpa ut sin bostad ”om en delägare i ett fåmansföretag har förpackat sin privatbostad i fåmansföretaget” (prop. 2002/03:96 s. 134). I och för sig kan aldrig en bostad som ägs av ett företag vara en privatbostad. Privatbostad är definierat i 2 kap. 8-12 §§ IL och inkluderar bl.a. småhus som till övervägande del används för bostad för ägaren eller närstående till denne. Med småhus avses även mangårdsbyggnad på lantbruksenhet.

Däremot omfattas inte en bostad som innehas med hyresrätt i begreppet privatbostad, vilket även framgår av 42 kap. 30 § IL. Emellertid har lagtexten inte fått den utformningen att bostaden efter övertagandet ska vara en privatbostad. Det krävs endast att fastigheten till huvudsaklig del använts som bostad för en delägare eller en närstående till denne. Med huvudsaklig del avses ca 75 % eller mer (se ”Inkomstskattelagen, en presentation med nyckel” av Mari Andersson och Anita saldén Enérus).

Enligt Skatteverkets uppfattning kan man köpa ut även en hyreshusenhet med stöd av den aktuella övergångsbestämmelsen om fastigheten till huvudsaklig del använts som bostad av en delägaren eller en närstående till denne. Frågan är efter vilka kriterier bedömningen ska göras huruvida fastigheten till huvudsaklig del använts som bostad. Av RÅ 1998 not. 38 framgår att vid bedömningen om ett småhus är en privatbostad – med privatbostad avses ett småhus som till övervägande del används av bl.a. ägaren för boende – ska man utgå från byggnadens yta. Motsvarande bedömning ska göras i detta fall. Om exempelvis fastigheten består av tre lägenheter varav den ena, som bebos av ägaren, har en bostadsyta på 200 kvm och de två andra har en yta på 25 kvm var har fastigheten till huvudsaklig del använts på det föreskrivna sättet och kan således köpas ut med stöd av övergångsbestämmelsen.

Om däremot fastigheten i stället består av fyra lika stora lägenheter varav tre bebos av personer inom en närståendekrets har den i och för sig till huvudsaklig del bebotts av närståendekretsen. Enligt Skatteverkets uppfattning omfattas emellertid inte denna fastighet av övergångsbestämmelsen. Anledningen är att man inte kan bunta ytorna inom närståendekretsen eftersom man i övergångsbestämmelsen talar om att fastigheten ska ha bebotts av en delägare eller en närstående till denne. Det innebär att man bara kan beakta bostadsytan för en lägenhet.

När det gäller en lantbruksenhet lämpar sig inte en uppdelning efter yta för att konstatera huruvida fastigheten till huvudsaklig del använts som bostad för delägaren eller närstående, eftersom en sådan fastighet även består av andra delar än bostäder. I stället bör man utgå från de olika delvärdena på lantbruksenheten. Om exempelvis det totala taxeringsvärdet på fastigheten uppgår till 1 000 000 kr, varav 750 000 kr avser mangårdsbyggnad och tomtmark, 100 000 kr avser ekonomibyggnader och 150 000 kr avser åkermark har fastigheten, enligt Skatteverkets uppfattning, till huvudsaklig del använts som bostad eftersom 75 % av det totala värdet är hänförligt till bostaden.

Inget hindrar att en annan delägare än den som bebor fastigheten köper ut den.