1 Sammanfattning

Om ett företag skriver upp värdet på sina inventarier - och värdet på inventarierna enligt balansräkningen blir högre än det skattemässiga värdet på inventarierna – förlorar företaget rätten till räkenskapsenlig avskrivning. För det fall företaget – efter att skillnadsbeloppet redovisas till beskattning - återfår rätten till räkenskapsenlig avskrivning anser Skatteverket att följande ska gälla för beräkningen av värdeminskningsavdrag.

Om värdet på inventarierna enligt balansräkningen – efter uppskrivningen – inte är högre än anskaffningsvärdet för inventarierna kan avdrag medges såväl enligt huvudregeln som enligt kompletteringsregeln.

Om värdet enligt balansräkningen – efter uppskrivningen – är högre än anskaffningsvärdet kan avdrag endast medges enligt huvudregeln. För det fall företaget använder kompletteringsregeln uppkommer en sådan skillnad mellan värdet på inventarierna enligt balansräkningen och deras skattemässiga värde att företaget återigen förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Kompletteringsregeln går därför inte att använda så länge som värdet enligt balansräkningen är högre än anskaffningsvärdet. Först när värdet på inventarierna enligt balansräkningen uppgår till högst anskaffningsvärdet kan kompletteringsregeln användas.

2 Bakgrund och frågeställning

Ibland kan företag ha intresse av att göra en uppskrivning av värdet på sina inventarier. Om en uppskrivning görs blir värdet enligt balansräkningen högre än det skattemässiga värdet på inventarierna. En sådan skillnad medför att företaget förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Företaget kan dock återfå den rätten om det tar upp skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde som intäkt vid beskattningen (antingen för ett år eller fördelat på tre år).

Frågan har uppkommit hur avdrag för värdeminskning på inventarier ska beräknas efter en uppskrivning och en återgång till räkenskapsenlig avskrivning.

Frågan kan illustreras med två exempel.

Exempel 1

År 1: Företaget A anskaffar inventarier för 10 miljoner kronor.

År 1-3: A gör värdeminskningsavdrag på inventarierna enligt huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning. Avdragen år 1-3, och avskrivningarna i räkenskaperna, uppgår till sammanlagt 6,5 miljoner kronor. Värdet enligt balansräkningen år 3 liksom det skattemässiga värdet uppgår till 3,5 miljoner kronor.

År 4: A skriver upp värdet på inventarierna med 2,5 miljoner kronor till 6 miljoner kronor. Eftersom värdet enligt balansräkningen därigenom blir högre än inventariernas skattemässiga värde förlorar A rätten till räkenskapsenlig avskrivning (för att göra exemplet enklare kan det antas att A inte gör något värdeminskningsavdrag enligt restvärdesavskrivning år 4).

År 5: A redovisar skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen, 6 miljoner kronor, och det skattemässiga värdet, 3,5 miljoner kronor, dvs. 2,5 miljoner kronor, som en intäkt vid beskattningen. A fördelar beloppet på år 5-7. A återfår rätten till räkenskapsenlig avskrivning år 5.

Frågan är hur stort värdeminskningsavdrag A kan medges år 5 enligt räkenskapsenlig avskrivning.

Exempel 2

I exempel 2 anskaffar A också inventarierna för 10 miljoner kronor år 1. Precis som i exempel 1 uppgår värdet på inventarierna enligt balansräkningen år 3, liksom det skattemässiga värdet, till 3,5 miljoner kronor. Skillnaden är att i exempel 2 skriver A upp värdet med 8,5 miljoner till 12 miljoner kronor år 4 (även i detta exempel kan det antas att A inte gör något avdrag enligt restvärdesavskrivning år 4). A redovisar beloppet 8,5 miljoner kronor som en intäkt vid beskattningen, och fördelar beloppet på år 5-7.

Även i exempel 2 är frågan hur stort värdeminskningsavdrag A kan medges år 5 enligt räkenskapsenlig avskrivning.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Avdrag för värdeminskning på inventarier

I 18 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) – samtliga lagrum i fortsättningen gäller inkomstskattelagen - anges att utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, och att avdragen beräknas enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

Begreppet ”anskaffningsvärde” är särskilt reglerat, bl.a. i 18 kap. 7 § där det sägs att anskaffningsvärdet för inventarier är utgiften för förvärvet om de förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Det anges vidare att om inventarierna förvärvas på annat sätt, anses marknadsvärdet vid förvärvet som anskaffningsvärde.

I 18 kap. 13 § beskrivs huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning. Det anges att värdeminskningsavdrag får göras med högst 30 procent per år av avskrivningsunderlaget.

Avskrivningsunderlaget beskrivs närmare i paragrafens andra stycke. Underlaget består av:

1. Värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång, vilket är värdet enligt balansräkningen,

2. ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten,

3. minskat med avdrag enligt 15 och 16 §§ (avdraget enligt 15 § gäller avyttrade inventarier och avdraget enligt 16 § gäller en särskilt hög utgift).

Vid räkenskapsenlig avskrivning finns en kompletteringsregel (18 kap. 17 §). Den innebär att den skattskyldige får dra av ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent.

För räkenskapsenlig avskrivning gäller särskilda förutsättningar (18 kap. 14 §). Bestämmelserna får tillämpas bara om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

Ett återkommande begrepp i 18 kap. är inventariernas ”skattemässiga värde”. Begreppet är särskilt definierat i 2 kap. 33 § där det sägs att med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

3.2 Övergång till räkenskapsenlig avskrivning

I 18 kap. 20-22 §§ finns bestämmelser om övergång till räkenskapsenlig avskrivning. Av 20 § andra stycket framgår att om årsredovisning eller årsbokslut upprättats och värdet på inventarierna inte stämmer överens med det skattemässiga värdet, tillämpas bestämmelserna i 21 och 22 §§.

I 22 § anges följande. Om en skattskyldig före övergången till räkenskapsenlig avskrivning har gjort högre värdeminskningsavdrag vid beskattningen än i räkenskaperna, ska skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde tas upp som intäkt. Intäkten ska tas upp det första beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas eller, om den skattskyldige begär det, fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.

3.3 Uppskrivning och återgång till räkenskapsenlig avskrivning

Regeringsrätten har i två domar under senare år behandlat frågan om rätten till räkenskapsenlig avskrivning efter en uppskrivning av värdet på inventarierna i räkenskaperna.

I rättsfallet RÅ 2001 ref. 8 avsåg ett företag att lösa upp ackumulerade överavskrivningar i räkenskaperna och redovisa ett lika stort belopp som intäkt. Regeringsrätten gjorde bedömningen att den bokförda intäkten inte var en skattepliktig intäkt. Samtidigt konstaterades i rättsfallet att upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebar att värdet på inventarierna enligt balansräkningen blev högre än det skattemässiga värdet, och att företaget därmed förlorade rätten till fortsatt räkenskapsenlig avskrivning.

Regeringsrätten har återkommit till frågan om uppskrivning av värdet på inventarier i domen den 21 september 2004 i mål nr 2305-04 (enligt uppgift kommer domen att återges såsom RÅ 2004 ref. 136).

Ett företag hade förvärvat inventarier från ett annat koncernföretag och avsåg att efter förvärvet skriva upp värdet på dem i räkenskaperna. Uppskrivningen skulle komma att innebära att företaget förlorade rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Frågorna i målet gällde om företaget hade rätt att återgå till räkenskapsenlig avskrivning och hur värdeminskningsavdrag i så fall skulle beräknas.

Skatterättsnämnden uttalade i sitt förhandsbesked – vilket fastställdes av Regeringsrätten - att företaget hade rätt att återgå till räkenskapsenlig avskrivning med stöd av 18 kap. 22 §, dock tidigast beskattningsåret efter det år då uppskrivningen i bokföringen sker. I motiveringen till ställningstagandet konstaterade nämnden att enligt 18 kap. 22 § sista meningen ska intäkten – skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde – eller del därav, tas upp det första beskattningsåret då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas.

När det gällde frågan hur värdeminskningsavdrag skulle beräknas uttalade nämnden att företaget ”äger vid räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kap. 13 § andra stycket 1 som avskrivningsunderlag räkna värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid beskattningsårets utgång året före det beskattningsår då övergången till räkenskapsenlig avskrivning sker”. Nämnden konstaterade vidare att ”vid tillämpning av kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL skall hänsyn inte tas till uppskrivningen”. I motiveringen till förhandsbeskedet i den delen uttalade nämnden följande:

”Enligt kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL gäller att inventariernas anskaffningsvärden utgör avskrivningsunderlag. En uppskrivning i bokföringen påverkar inte anskaffningsvärdet, 18 kap. 7 § IL.”

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket gör följande bedömning i frågan om hur avdrag för värdeminskning på inventarier ska beräknas efter en uppskrivning och en återgång till räkenskapsenlig avskrivning.

4.1 Huvudregeln

Avskrivningsunderlaget enligt huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning utgår från värdet enligt balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång (18 kap. 13 § andra stycket 1). Av Regeringsrättens dom den 21 september 2004 framgår att vid beräkningen av avdrag för det beskattningsår då en återgång till räkenskapsenlig avskrivning sker ska avskrivningsunderlaget utgå från nämnda värde. Därigenom kommer den uppskrivning som gjorts i räkenskaperna att ingå i avskrivningsunderlaget.

4.2 Kompletteringsregeln

Kompletteringsregeln innebär att avdrag får göras med ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent. Utformningen av regeln innebär att avdrag inte kan göras med högre belopp än vad som motsvarar anskaffningsvärdet. Vid tillämpningen av regeln måste också beaktas att avdraget ska motsvara avskrivningen i räkenskaperna liksom att värdet enligt balansräkningen ska vara detsamma som det skattemässiga värdet.

I domen den 21 september 2004 har Regeringsrätten uttalat att vid tillämpning av kompletteringsregeln ska hänsyn inte tas till uppskrivningen. I motiveringen till förhandsbeskedet i den delen anges att enligt kompletteringsregeln gäller att inventariernas anskaffningsvärden utgör avskrivningsunderlag, och att en uppskrivning i bokföringen inte påverkar anskaffningsvärdet. Enligt Skatteverkets mening innebär domen i den delen att en uppskrivning av värdet på inventarierna inte ökar det möjliga avdraget enligt kompletteringsregeln, dvs. avdrag kan inte kan göras med högre belopp än vad som motsvarar anskaffningsvärdet.

4.3 Exemplen

Vad som anförts beträffande huvudregeln och kompletteringsregeln innebär följande för värdeminskningsavdraget i exempel 1 och 2 (den intäktsbeskattning som sker av skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde, dvs. 2,5 miljoner kronor i exempel 1 och 8,5 miljoner kronor i exempel 2, berörs inte fortsättningen).

Exempel 1

Avdrag enligt huvudregeln: Avskrivningsunderlaget uppgår till 6 miljoner kronor, dvs. värdet enligt balansräkningen vid utgången av år 4. Värdeminskningsavdraget kan beräknas till högst 30 procent av 6 miljoner kr, dvs. 1,8 miljoner kronor. Avdraget ska motsvaras av en lika stor avskrivning i räkenskaperna. Efter avskrivningen uppgår värdet enligt balansräkningen till (6 – 1,8 =) 4,2 miljoner kronor.

Avdrag enligt kompletteringsregeln: Avskrivningsunderlaget uppgår till 10 miljoner kronor, dvs. anskaffningsvärdet för inventarierna. Eftersom inventarierna anskaffades redan år 1 kan det skattemässiga värdet år 5 beräknas till 0 kronor, motsvarande anskaffningsvärdet minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent. Avdrag kan därför medges med högst 10 miljoner kronor, men eftersom värdet på inventarierna enligt balansräkningen uppgår till 6 miljoner kronor begränsas avdraget till det beloppet. Avdraget ska motsvaras av en lika stor avskrivning i räkenskaperna. Efter avskrivningen uppgår värdet enligt balansräkningen till 0 kronor.

Exempel 2

Avdrag enligt huvudregeln: Avskrivningsunderlaget uppgår till 12 miljoner kronor, dvs. värdet enligt balansräkningen vid utgången av år 4. Värdeminskningsavdraget kan beräknas till högst 30 procent av 12 miljoner kronor, dvs. 3,6 miljoner kronor. Avdraget ska motsvaras av en lika stor avskrivning i räkenskaperna. Efter avskrivningen uppgår värdet enligt balansräkningen till (12 – 3,6 =) 8,4 miljoner kronor.

Avdrag enligt kompletteringsregeln: Avskrivningsunderlaget uppgår till 10 miljoner kronor, dvs. anskaffningsvärdet för inventarierna. Eftersom inventarierna anskaffades redan år 1 kan det skattemässiga värdet år 5 beräknas till 0 kronor, motsvarande anskaffningsvärdet minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent. Avdrag kan därför medges med högst 10 miljoner kronor. En lika stor avskrivning i räkenskaperna innebär att värdet på inventarierna enligt balansräkningen – efter avskrivningen – kommer att uppgå till 2 miljoner kronor, dvs. ett högre belopp än det skattemässiga värdet. En sådan skillnad mellan värdet på inventarierna enligt balansräkningen och det skattemässiga värdet innebär att A återigen förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning. A kan därför inte använda sig av kompletteringsregeln utan enbart av huvudregeln. Först när värdet på inventarierna enligt balansräkningen – efter avdrag enligt huvudregeln – uppgår till högst 10 miljoner kronor kan kompletteringsregeln användas.

4.4 Sammanfattande bedömning

Mot bakgrund av genomgången av huvudregeln och kompletteringsregeln, och beräkningen av avdragen i exemplen, kan frågan hur avdrag för värdeminskning på inventarier ska beräknas efter en uppskrivning och en återgång till räkenskapsenlig avskrivning besvaras på följande sätt.

Om värdet på inventarierna enligt balansräkningen – efter uppskrivningen – inte är högre än anskaffningsvärdet för inventarierna kan avdrag medges såväl enligt huvudregeln som enligt kompletteringsregeln.

Om värdet enligt balansräkningen – efter uppskrivningen – är högre än anskaffningsvärdet kan avdrag endast medges enligt huvudregeln. För det fall företaget använder kompletteringsregeln uppkommer en sådan skillnad mellan värdet på inventarierna enligt balansräkningen och deras skattemässiga värde att företaget återigen förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Kompletteringsregeln går därför inte att använda så länge som värdet enligt balansräkningen är högre än anskaffningsvärdet. Först när värdet på inventarierna enligt balansräkningen uppgår till högst anskaffningsvärdet kan kompletteringsregeln användas.