Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Lättnads- och gränsbelopp vid likvidation

Datum: 2005-02-28

Område: Inkomstskatt - Kapital, Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
130 120155-05/111

OBS! Detta ställningstagande upphörde att gälla från och med 2009-01-01. Reglerna rörande beräkning av gränsbelopp för kvalificerad andel i fåmansföretag har ändrats genom SFS 2008:1064 och 2008:1343. Med anledning av ändrade reglerna har ställningstagandet ersatts av ställningstagande om gränsbelopp vid likvidation daterat 2011-12-06, dnr 131 723616-11/111. Länk till annan webbplats.

1 Sammanfattning

Lättnadsbelopp enligt 43 kap. inkomstskattelagen (1999:1229),IL, eller gränsbelopp enligt 57 kap. IL kan inte beräknas för andel efter det att företag som gett ut andelen träder i likvidation.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om lättnadsbelopp och gränsbelopp kan beräknas enligt bestämmelserna i 43 kap. IL respektive 57 kap. samma lag efter det att ett företag trätt i likvidation.

3 Gällande rätt m.

De aktiebolagsrättsliga reglerna om likvidation återfinns i 13 kap. ABL. En likvidation innebär att bolagets verksamhet avvecklas och tillgångar avyttras. Eventuellt överskott fördelas på andelsägarna.

Av 44 kap. 7 § IL framgår att om ett företag träder i likvidation anses andelarna i företaget avyttrade vid tidpunkten för beslutet om likvidation. Detta utlöser kapitalvinstbeskattning och belopp som utskiftas behandlas som ersättning för andelen. Sker utskiftning vid flera tillfällen under det att likvidationen pågår kommer utbetalningarna att behandlas som obestämda tilläggsköpeskillingar och beskattas som kapitalvinst om de överstiger omkostnadsbeloppet, 44 kap. 28 § IL. Kapitalvinstberäkningar görs då när utskiftningar blir kända till sitt belopp och med utgångspunkt i förhållandena vid avyttringstidpunkten.

Avyttras andel efter likvidationsinträdet ska omkostnadsbeloppet reduceras med det som tidigare dragits av vid kapitalvinstberäkningar. Omkostnadsbeloppet uppgår till så stor del som återstår av omkostnadsbeloppet vid den faktiska avyttringen, 44 kap. 33 § första stycket IL. Upphör likvidationen anses anskaffningsutgiften därefter på motsvarande sätt uppgå till vad som återstår av detta då likvidationen upphör, 44 kap. 33 § andra stycket IL.

Utdelning på en andel är, om de i 43 kap. IL angivna förutsättningarna är uppfyllda, undantagen från skatteplikt till den del utdelningen ryms inom ett beräknat lättnadsbelopp. Så kallat sparat lättnadsutrymme uppkommer om utdelningen inte uppgår till det beräknade lättnadsbeloppet. Sparat lättnadsutrymme uppkommer även i fall där företaget inte lämnat någon utdelning under året. I sådana fall beräknas lättnadsbeloppet vid beskattningsårets utgång och sparas till nästa år, 43 kap. 6 § IL.

I 57 kap. IL finns särskilda regler om beskattning av utdelning och kapitalvinst på s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag. Utdelning upp till ett beräknat gränsbelopp beskattas i inkomstslaget kapital medan eventuell överskjutande del av utdelningen beskattas som inkomst av tjänst. Uppgår inte utdelningen till gränsbeloppet får det outnyttjade utrymmet sparas, sparat utdelningsutrymme, (57 kap. 10 § IL). Lämnar företaget inte någon utdelning under året beräknas gränsbeloppet vid beskattningsårets utgång och sparas till nästa år.

Vid beräkning av underlaget för lättnadsbeloppet beaktas bl.a. det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen avyttrats vid tidpunkten för utdelningen, 43 kap. 4 § IL. Bestämmelserna om lättnadsbelopp utformades med ledning av de då gällande reglerna för beskattning av aktiva ägare i fåmansföretag. Underlaget för beräkningen av gränsbelopp och lättnadsbelopp kom därmed att i huvudsak vara det samma. Motsvarande regel om underlaget för beräkning av gränsbelopp finns i 57 kap. 8 § första stycket IL. Syftet med hänvisning till det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelarna avyttrats var att åstadkomma en direkt koppling till genomsnittsmetoden i nuvarande 48 kap. 7 § IL.

4 Skatteverkets bedömning

43 kap. IL behandlar enligt dess rubrik utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag.

Till inkomstslaget kapital räknas inkomster eller utgifter på grund av innehav tillgångar, och i form av kapitalvinster eller kapitalförluster, 41 kap. 1 § IL. Intäkter av kapital delas således upp i två kategorier, löpande intäkter, till vilken utdelning är att hänföra, respektive kapitalvinster.

Med kapitalvinst och kapitalförlust avses vinst förlust vid avyttring av tillgångar, 41 kap. 2 § IL. Kapitalvinst beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet, 44 kap. 13 § IL.

Som angetts i avsnitt 3 ovan anses en andel skattemässigt avyttrad när det företag som givit ut andelen träder i likvidation. Detta innebär att anses avyttrad mot ersättning som motsvaras av vad utskiftas. All utdelning (utskiftning) under ett likvidationsförfarande beskattas således som kapitalvinst. Någon beskattning som för utdelning kan således inte ske.

Av 43 kap. 3 § framgår att lättnadsbelopp utgör skattefri del av utdelning. Om utdelningen understiger lättnadsbeloppet uppkommer sparat lättnadsutrymme, 43 kap. 6 § första stycket IL. Av bl.a. nämnda bestämmelser framgår enligt Skatteverkets mening att reglerna i 43 kap. IL för beräkning av lättnadsbelopp förutsätter utdelningsbeskattad löpande avkastning. Beräkning av lättnadsbelopp i samband med utskiftning får i enlighet härmed inte anses möjlig.

Då någon beskattning som för utdelning inte kan ske under det att likvidationen pågår uppkommer frågan om det ändå är tänkbart att beräkna lättnadsbelopp för år då någon utskiftning inte sker.

Som ovan angetts är det Skatteverkets uppfattning att reglerna om beräkning av lättnadsbelopp utgår från utdelningsbeskattning. Detta får anses gälla oavsett om beräkning av lättnadsbelopp ska ske för utdelat belopp eller vid beskattningsårets utgång på grund av att utdelning inte har lämnats. Om företaget, i sistnämnda fall, vid utgången av andelsägarens beskattningsår befinner sig i likvidation kan, enligt Skatteverkets mening, lättnadsbelopp inte beräknas eftersom beskattning som för utdelning inte kan ske under likvidationen.

I och med att andelen anses avyttrad har vad som skulle kunna anges som den "slutliga" händelsen således inträffat.

Därutöver kan anföras att kopplingen till bestämmelserna för omkostnadsbeloppet i 48 kap. IL, enligt Skatteverkets uppfattning, innebär att de förhållanden som styr beräkningen av omkostnadsbeloppet även torde ha betydelse för beräkningen av lättnadsbeloppet. Enligt de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster gäller vid beräkning av kapitalvinst och därmed omkostnadsbelopp, i fall där tilläggsköpeskilling erhållits efter det år en andel avyttrats, förhållandena vid avyttringstillfället. Av en kapitalvinst på de avyttrade andelarna undantas ett belopp motsvarande sparat lättnadsutrymme från beskattning. Endast sådant sparat lättnadsutrymme som finns vid avyttringstidpunkten torde kunna beaktas varför beräkning av lättnadsbelopp härefter inte är möjlig.

Systemet i 57 kap. IL för beskattning av kvalificerade andelar bygger på att underlaget för beräkning av gränsbeloppet respektive lättnadsbeloppet i princip är det samma. Enligt Skatteverkets mening gäller vad som anförts rörande beräkning av lättnadsbelopp efter det att företaget trätt i likvidation även för beräkning av gränsbelopp.

Av detta följer att beräkning av lättnads- respektive gränsbelopp under ett likvidationsförfarande inte är förenligt med bestämmelserna i 43 kap. och 57 IL.

Om en andel som anses avyttrad på grund av att företaget trätt i likvidation senare faktiskt avyttras medför detta inte någon ändring av tidigare beskattning av utskiftat belopp. Skatterättsligt kvarstår således att andelen ansetts avyttrad under tiden från tidpunkten för beslutet fram till den faktiska avyttringen.

Motsvarande gäller enligt Skatteverkets uppfattning i fall där likvidationen upphör. Inte heller i detta kommer tidigare beskattning av utskiftat belopp att ändras. Beskattning såsom för kapitalvinst består således. Efter den tidpunkt då likvidationen upphör torde däremot lättnadsbelopp och gränsbelopp få beräknas.