Vid försäljning av en produkt tillsammans med ett lagringsmedium och där det är sannolikt att företaget kommer att återköpa lagringsmediet finns två olika möjligheter att redovisa transaktionen. Utgör lagringsmediet inte en väsentlig del av värdet av den totala leveransen kan hela försäljningsintäkten redovisas. Någon reservering för vinstandelen på lagringsmediet ska då inte göras om åtagandet om återköp inte är ett förlustkontrakt. Utgör värdet av lagringsmediet en väsentlig del av den totala leveransen skall dock ingen försäljningsintäkt på lagringsmediet redovisas.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett företag säljer tråd av olika dimensioner som levereras på spolar av olika storlek och material. Vid leverans av tråd faktureras även spolen med en vinstmarginal på 35 %. Säljaren lämnar ett åtagande att köpa tillbaka spolen för samma pris som debiterats köparen. Köparen har dock ingen skyldighet att sälja tillbaka spolen. Företaget gör en avsättning för åtagandet att köpa tillbaka spolarna. Avsättningen motsvarar vinstandelen på dessa. Andelen återköpta spolar av dem som sålts beräknas till 90 %.

Frågor:

1. Är intäkten i sin helhet konstaterad redan vid försäljningen av tråd och spole, och därmed möjlig att beskatta?

2. Ska företaget göra en avsättning för åtagandet att köpa tillbaka försålda spolar, med vinstandelen på dessa, och därmed få skattemässigt avdrag för den?

3. Är bestämmelserna om kontraktsnedskrivning i 17 kap. 22 § inkomstskattelagen (IL) tillämpliga? Om ja, hur görs i sådant fall prisjämförelsen?

3 Gällande rätt m.m.

Särskilda skatteregler om när inkomst från varuförsäljning ska tas upp saknas. Inkomsten ska därför tas upp som intäkt det beskattningsår som inkomsten hänför sig till enligt god redovisningssed.

Hur försäljning av varor ska redovisas framgår av Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2003:3 Intäkter och Redovisningsrådets rekommendation RR 11 Intäkter.

I BFNAR 2003:3 punkt 19 sägs att om flera transaktioner hör samman på ett sådant sätt att de utgör en affärshändelse vars ekonomiska innebörd inte kan förstås utan att samtliga transaktioner beaktas, ska företaget pröva frågan om det haft en inkomst sammantaget för dessa transaktioner. Motsvarande innehåll finns i RR 11 punkt 13. När det gäller redovisning av olika transaktioner leder också väsentlighetsprincipen till att man i många fall bör se till transaktionernas huvudsakliga innebörd.

Båda rekommendationerna anger också som ett av villkoren för att försäljning av varor ska redovisas som intäkt att säljaren till köparen överfört de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande. Det ska också enligt bägge rekommendationerna vara sannolikt att de ekonomiska fördelar som det säljande företaget ska få av transaktionen kommer att tillfalla detta. I RR 11 bilaga 1 behandlas den situationen att säljaren har ett åtagande att återköpa varorna. Där sägs att när säljaren i allt väsentligt fortfarande åtnjuter de ekonomiska fördelar och bär de ekonomiska risker som är hänförliga till ägandet av varorna utgör transaktionen en lånetransaktion även om äganderätten formellt har överförts. Transaktionen ger därmed inte upphov till någon intäkt.

Frågan om när avsättningar för framtida utgifter ska göras regleras i redovisningsrådets rekommendation RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar.

Ett företag ska redovisa en avsättning i balansräkningen när

- det har ett åtagande (legalt eller informellt) som en följd av en inträffad händelse,

- det är troligt att ett utflöde av resurser som utgör ekonomiska fördelar kommer att krävas för att reglera åtagandet och

- en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Om ett företag har ett förlustkontrakt ska en avsättning beräknas och redovisas för åtagandet enligt kontraktet. Ett kontrakt är ett förlustkontrakt om företagets oundvikliga utgifter för att uppfylla sina åtaganden överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna.

En särskild skattebestämmelse om kontraktsnedskrivning finns i 17 kap. 22 § IL. Den innebär att nedskrivning får göras av värdet på varor som beställts men inte levererats. Avdrag får göras för mellanskillnaden mellan avtalat pris och aktuellt inköpspris vid beskattningsårets utgång.

4 Skatteverkets bedömning

Utgör värdet av den levererade trådspolen inte ett väsentligt belopp i den totala försäljningen av tråd och spole bör även denna del intäktsföras. I detta fall är dessutom trådspolarna att betrakta som emballage till tråden varför en sammantagen intäkt för tråd och spole bör redovisas. Om företaget beräknar att kunna sälja de återköpta trådspolarna för samma pris som de sålts för föreligger inte ett förlustkontrakt och någon avsättning för vinstandelen ska inte göras.

Faktureringen av spolen ska dock inte intäktsföras om den utgör ett väsentligt belopp av den totala transaktionen. Fakturerat och betalt belopp ska då bokföras som skuld. Lagervärdet av levererade spolar ska bokföras som fordran. Om det sedermera framstår som sannolikt att kunden kommer att behålla spolen ska skulden tas upp som intäkt och fordran kostnadsföras.

Reglerna om kontraktsnedskrivning i 17 kap. 22 § inkomstskattelagen är inte tillämpliga i den aktuella situationen eftersom något avtal om inköp (återköp) ännu inte träffats med kunden.