På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Avyttring av kapitalförsäkring och den s.k. kvittningsfållan

Datum: 2004-11-23

Område: Inkomstskatt - Kapital, Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
130 668318-04/111

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets bedömning är en kapitalförsäkring inte en delägarrätt enligt 48 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL). Juridiska personers avyttringar av kapitalförsäkringar är därför inte hänförliga till den s.k. kvittningsfållan i 48 kap. 26 § IL.

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten har i RÅ 2003 ref. 1 fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden kommit fram till att en avyttring av en kapitalförsäkring inte är skattefri utan ska kapitalvinstbeskattas. I förhandsbeskedet behandlades inte frågan om vilket slags tillgång en kapitalförsäkring är.

Fråga har nu uppkommit om en kapitalförsäkring är en delägarrätt och som sådan ska hänföras till den s.k. kvittningsfållan i de fall säljaren är en juridisk person.

3 Gällande rätt m.m.

Av 48 kap. 2 § IL framgår av första stycket att med delägarrätt avses aktie, rätt på grund av teckning av aktier, teckningsrätt, delrätt, andel i värdepappersfond, andel i en ekonomisk förening, och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt. Vidare framgår av andra stycket att bestämmelserna om delägarrätter även ska tillämpas på vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor, konvertibelt skuldebrev i svenska kronor, termin och option vars underliggande tillgångar består av aktier eller termin och option som avser aktieindex, och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt.

Uttrycket annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt kom till i samband med 1990 års skattereform och var tidigare intaget i 27 § 1 mom. SIL. I förarbetena till lagrummet anges att en utgångspunkt vid gränsdragningen bör vara att alla finansiella instrument vars värdeförändring liknar aktiens ska beskattas på samma sätt som aktier (prop. 1989/90:110 s 430). Även värdepapper som inte räknas upp i lagrummet ska således kunna beskattas som aktier. Detta är enligt föredragande statsrådet nödvändigt för att motverka ständiga försök att konstruera nya finansiella instrument för skatteplanering. Av betydelse vid bedömningen om ett värdepapper ska anses vara aktieliknande är om avkastningen eller värdet, direkt eller indirekt, beror på det utgivande företagets ekonomiska utveckling. Värdepapper vars pris är beroende av prisutvecklingen på aktier, såsom aktieindexoptioner, är exempel på sådana aktieliknande värdepapper som blir beskattade enligt aktievinstreglerna. Rättighet att teckna bevis om andel i vinst är ett annat (prop. 1989/90:110 s 433 - 434). I specialmotiveringen till 27 § 1 mom. SIL sägs bl. a. att det ligger i sakens natur att stora krav på förutsebarhet måste upprätthållas vid den typ av analogitolkning som påbjuds genom detta stadgande (prop. 1989/90:110 s 722).

Enligt 48 kap. 26 § IL får juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter för vilka avdrag ska göras bara dras av mot kapitalvinster på delägarrätter (den s.k. kvittningsfållan).

Rättsfall som behandlar frågan om vilket slags värdepapper en kapitalförsäkring är saknas.

4 Skatteverkets bedömning

Att en kapitalförsäkring inte är ett sådant värdepapper som direkt uppräknas i 48 kap. 2 § är helt klart. Frågan är då om en kapitalförsäkring kan anses vara annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt.

Sedan åtminstone tillkomsten av 1928 års kommunalskattelag gäller olika beskattningsregler för kapitalförsäkringar och delägarrätter vad gäller transaktioner mellan försäkringsföretaget och försäkringsinnehavaren å ena sidan och utgivaren och innehavaren av delägarrätten å andra sidan. Detta gäller oberoende av om kapitalförsäkringen är av konventionellt slag eller av fondförsäkringsslag och oberoende av vilka tillgångar som ingår i försäkringen. Att denna distinkta skillnad även gäller om försäkringsföretagets riskåtagande är mycket litet framgår av RÅ 1994 not. 19 där ett försäkringsavtal av fondförsäkringstyp med ett riskinslag på endast en procent godtogs i beskattningshänseende som kapitalförsäkring. Rättsfallet visar att Regeringsrätten fäster stor vikt vid själva avtalskonstruktionen. Trots att det till 99 procent var fråga om en ren sparprodukt och till endast en procent en försäkringsprodukt kunde inte domstolen se igenom själva avtalskonstruktionen.

Genom RÅ 2003 ref. 1 har det klarlagts att en överlåtelse av en kapitalförsäkring till annan än försäkringsgivaren utlöser kapitalvinstbeskattning. Fråga är nu om man vid den skattemässiga bedömningen av en avyttring av en kapitalförsäkring kan bortse från att sparprodukten är inlagd i ett ”försäkringsskal” och att man beroende på innehållet i försäkringen ska betrakta den som en delägarrätt, fordringsrätt eller annan tillgång. Med hänsyn till utgången av RÅ 1994 not. 19 anser Skatteverket att man inte bör kunna se igenom ”försäkringsskalet”. Det är också verkets uppfattning att kan man inte se igenom ”försäkringsskalet” kan man inte heller komma fram till annat än att en kapitalförsäkring inte är sådan annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt som anges i 48 kap. 2 § IL.

Efter skattereformen har det genom ett antal regeringsrättsdomar klarlagts att vissa värdepapperstyper som inte direkt räknas upp i 48 kap. 2 § IL - bl.a. aktieindexobligationer, vissa omvända konvertibler samt på vissa sätt konstruerade aktiekorgar - är sådana värdepapper som till sin konstruktion eller verkningssätt ska behandlas som delägarrätter. Samtliga värdepapperstyper som har likställts med delägarrätter har varit helt nykonstruerade sådana - alla har tillkommit efter det att bestämmelsen i 27 § 1 mom. SIL infördes.

Anledningen till att endast nykonstruerade värdepapper har likställts med delägarrätter av Regeringsrätten kan naturligtvis bero på en slump men det torde snarare bero på att det med hänsyn till förarbetenas utformning är omöjligt eller nästintill omöjligt att likställa ett värdepapper som var vanligt förekommande vid tillkomsten av 27 § 1 mom. SIL med en delägarrätt. Kapitalförsäkringar – både konventionella och fondförsäkringar - har funnits under mycket lång tid. I Sverige har de konventionella funnits i mer än hundra år och fondförsäkringsvarianten i cirka femton. I utlandet har båda varianter funnits ännu längre. Om lagstiftaren hade haft för avsikt att jämställa kapitalförsäkringar med delägarrätter borde detta uttryckligen ha framgått av lagen om statlig inkomstskatt respektive inkomstskattelagen. Eftersom det inte gör det, är detta ett starkt skäl för att inte likställa en kapitalförsäkring med en delägarrätt.

Av skäl som framgår ovan menar Skatteverket att en kapitalförsäkring inte är en delägarrätt i inkomstskattelagens mening. Juridiska personers avyttringar av kapitalförsäkringar är därför inte hänförliga till den s.k. kvittningsfållan.