1 Sammanfattning

Enligt 19 kap. 29 § inkomstskattelagen (IL) ska en fastighetsägare ta upp värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad som bekostats av nyttjanderättshavaren som intäkt det beskattningsår då nyttjanderättshavarens rätt till fastigheten upphör. Normalt är det även i överensstämmelse med god redovisningssed att redovisa tillgången och intäkten vid denna tidpunkt.

2 Bakgrund och frågeställning

Det är inte ovanligt att en näringsidkare som bedriver verksamhet på annans fastighet själv bekostar utgifter för ny-, till eller ombyggnad på fastigheten. Det är då vanligtvis fastighetsägaren - och inte nyttjanderättshavaren - som blir ägare till det som utförts eller anskaffats.

Frågan har uppkommit om - och i så fall vid vilken tidpunkt - som fastighetsägaren ska redovisa värdet av nyttjanderättshavarens förbättringsarbeten. När det gäller nyttjanderättshavarens redovisning finns uttalandet BFN U 92:4 Förbättringsutgifter på annans fastighet Länk till annan webbplats, öppnas i nytt fönster.. Huvudregeln i uttalandet är att nyttjanderättshavaren ska ta upp förbättringsutgifterna som tillgång och skriva av denna under den ekonomiska livslängden, trots att det är fastighetsägarens egendom.

Särskilda skattebestämmelser finns i 19 kap. 29 § IL. Enligt dessa ska fastighetsägaren ta upp en intäkt då nyttjanderättshavarens rätt till fastigheten upphör. Intäkten ska motsvara förbättringens värde vid denna tidpunkt.

Frågan är om det föreligger någon skillnad mellan god redovisningssed och den särskilda skattebestämmelsen vad gäller fastighetsägarens redovisning av nyttjanderättshavarens förbättringsarbeten. I sådant fall torde det bli fråga om en tilläggspost i deklarationen för det år då nyttjanderätten upphör.

3 Gällande rätt

Enligt 19 kap. 26 § IL ska en nyttjanderättshavare om han har utgifter för ny-, till- eller ombyggnad eller annan liknande förbättring på en fastighet, och fastighetsägaren omedelbart blir ägare till vad som utförs, dra av dessa utgifter genom årliga värdeminskningsavdrag. I 19 kap. 29 § IL stadgas att värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annan liknande förbättring som avses i 26 § och som bekostats av en nyttjanderättshavare ska tas upp som intäkt för fastighetsägaren det beskattningsår då nyttjanderättsinnehavarens rätt till fastigheten upphör. Intäkten ska beräknas på grundval av förbättringens värde vid den tidpunkt då nyttjanderätten upphör. Enligt 19 kap. 13 § punkt 2 ska sådant värde av en nyttjanderättshavares förbättringar som enligt 29 § ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet för fastighetsägaren inräknas i anskaffningsvärdet för byggnaden.

Enligt 4 kap. 3 § årsredovisningslagen (ÅRL) ska anläggningstillgångar tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning.

Enligt Bokföringsnämndens vägledning BFNAR 2001:3, redovisning av materiella anläggningstillgångar Länk till annan webbplats, öppnas i nytt fönster., ska en materiell anläggningstillgång redovisas som tillgång i balansräkningen när

• det på basis av tillgänglig information är sannolikt att den framtida ekonomiska nytta som är förknippad med innehavet kommer att komma företaget till del och
• anskaffningsvärdet för tillgången kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

BFN U 92:4, förbättringsutgifter på annans fastighet Länk till annan webbplats, öppnas i nytt fönster.

4 Skatteverkets bedömning

Eftersom fastighetsägaren inte har haft någon egentlig utgift för förbättringen krävs det att förbättringsarbetet kan ses som en ersättning för uthyrningen. Så torde oftast vara fallet. Fastighetsägaren ska då ta upp en intäkt motsvarande värdet av nyttjanderättshavarens förbättring. Förbättringen ska redovisas som en tillgång.

Tidpunkten för när tillgången och därmed intäkten ska redovisas är beroende på när det blir sannolikt att fastighetsägaren kommer att få framtida ekonomisk nytta av förbättringen. Detta sker inte enligt redovisningsreglerna med automatik när nyttjanderättshavarens rätt till fastigheten upphör. Det torde emellertid vara den senaste tidpunkten för en sådan redovisning. Uttalandet i BFN U 92:4 Länk till annan webbplats, öppnas i nytt fönster. innebär dock att nyttjanderättshavaren ska göra avskrivningar på förbättringsutgifterna och att avskrivningstiden ska begränsas till längst den tidpunkt då hyresförhållandet kan antas upphöra. Det innebär därför för fastighetsägarens del att tillgången och därmed intäkten också ska redovisas av honom när hyresförhållandet upphör.