På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Verkligt värde på inventarier och rätten till räkenskapsenlig avskrivning

Datum: 2004-11-03

Område: Inkomstskatt - Näring, Redovisning

Dnr/målnr/löpnr:
130 586061-04/111

1 Sammanfattning

Bedömningen av om det verkliga värdet på inventarier understiger det skattemässiga värdet ska göras för samtliga inventarier och inte bara för en grupp av inventarier, t.ex. immateriella rättigheter. Om en nedskrivning till verkligt värde gjorts på t.ex. goodwill i räkenskaperna, men nedskrivningen inte ryms inom det skattemässiga avskrivningsutrymmet, föreligger en överavskrivning. Om sådana fel görs oavsiktligt enstaka år medför inte det att rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras. Däremot förloras den rätten när ett företag systematiskt gör avskrivningar med högre belopp än vad som kan godtas vid beskattningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett aktiebolag har haft en värdenedgång på goodwill och har därför gjort en nedskrivning av värdet i räkenskaperna. Nedskrivningen ryms inte i utrymmet för skattemässig avskrivning, oavsett om beräkningen görs separat för bolagets immateriella tillgångar eller om beräkningen görs för alla tillgångar som skrivs av enligt reglerna för inventarier. Bolaget yrkar att få göra avdrag för nedskrivning till verkligt värde på de immateriella tillgångarna.

I samband med värderingen av goodwill har bolaget även värderat övriga inventarier i verksamheten. Det verkliga värdet överstiger det bokförda värdet på tillgångarna. Skillnaden har lagts till som en tillkommande post under skattemässiga justeringar i deklarationen.

Värderingen av goodwill och övriga inventarier ger upphov till några frågor. Måste alla tillgångar som skrivs av enligt inventariereglerna ingå i värderingen till verkligt värde, eller kan man tillämpa den regeln på endast ett slag av tillgångar, t.ex. immateriella tillgångar? Om samtliga tillgångar som skrivs av enligt inventariereglerna måste ingå i värderingen till verkligt värde, kan man godta att räkenskapsenlig avskrivning används i fortsättningen när övriga inventarier varit undervärderade?

3 Gällande rätt m.m.

I 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om avdrag för anskaffning av inventarier.

Tillämpningsområdet beskrivs i 18 kap. 1 § första stycket IL, där det sägs att bestämmelserna i kapitlet gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. I paragrafens andra stycke uttalas att som inventarier behandlas också 1. koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan, och 2. anslutningsavgift eller anläggningsbidrag som avser en nyttighet som är knuten till en fastighet och inte till ägaren personligen.

Huvudregeln finns i 18 kap. 3 § IL där det anges att utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, och att avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 13-22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

I 18 kap. 14 § IL beskrivs förutsättningarna för räkenskapsenlig avskrivning. Bestämmelserna får tillämpas bara om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

I förarbetena till bestämmelsen i 18 kap. 14 § konstateras att ett företag kan mista rätten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning om förutsättningarna enligt bestämmelsen inte är uppfyllda. Därvid hänvisas till rättsfallet RÅ 1979 1:68 (prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 238). I rättsfallet RÅ 2001 ref. 8 konstaterades att rätten till fortsatt räkenskapsenlig avskrivning förlorades när - efter upplösning av ackumulerade överavskrivningar - det bokförda värdet på inventarierna översteg det skattemässiga värdet.

Bestämmelser om lågt verkligt värde på inventarier finns i 18 kap. 18 § IL. Om det skattemässiga värdet skulle komma att överstiga det verkliga värdet på inventarierna får ytterligare avdrag göras med ett belopp som motsvarar skillnaden.

Om räkenskapsenlig avskrivning används - och avskrivning har gjort med högre belopp i räkenskaperna än vad som godtagits vid beskattningen, dvs. vid s.k. överavskrivning - gäller bestämmelserna i 18 kap. 19 § IL. Bestämmelserna innebär bl.a. att överavskrivningsbeloppet ska dras av genom avskrivning med 20 procent per år, räknat från och med beskattningsåret efter det år då överavskrivningen gjordes.

Skatteverket har i en skrivelse 2004-10-15 (dnr 130 584347-04/111) behandlat frågan om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning får användas samtidigt. I skrivelsen gör verket bedömningen att räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning inte får användas samtidigt vid beräkning av värdeminskningsavdrag för inventarier, och att därför endast en metod ska användas för samtliga inventarier i verksamheten.

Riksskatteverket (RSV) har behandlat frågan om rätten till räkenskapsenlig avskrivning vid upprepad överavskrivning i en annan skrivelse (dnr 9110-03/100öppnas i nytt fönster; svar 2003:10 i serien Svar från RSV på redovisnings- och skattefrågor). RSV konstaterade bl.a. följande. Bestämmelsen i 18 kap. 19 § IL är avsedd för att en korrigering ska kunna göras vid enstaka år, när avskrivningarna i bokslutet avviker från de skattemässiga. Regeln har inte tillkommit för att ett företag regelbundet ska kunna göra denna typ av deklarationsjustering, utan tar sikte på de fall då oavsiktliga fel uppkommit i samspelet mellan redovisning och beskattning. RSV:s uppfattning är, att när ett företag systematiskt utnyttjar korrigeringsregeln i 18 kap. 19 § IL, så föreligger inte längre förutsättning för räkenskapsenlig avskrivning. Företaget får i stället tillämpa restvärdesavskrivning.

4 Skatteverkets bedömning

Den bedömning som Skatteverket gjort i skrivelsen 2004-10-15 får som konsekvens att samtliga maskiner och immateriella rättigheter i ett företag ska behandlas som en enhetlig grupp när bestämmelsen om avdrag för nedskrivning till verkligt värde i 18 kap. 18 § IL ska användas. Bedömningen av om det verkliga värdet på inventarierna understiger det skattemässiga värdet ska således göras för samtliga inventarier och inte bara för en grupp av inventarier, t.ex. immateriella rättigheter. Detta innebär att även om det varit en värdenedgång på t.ex. goodwill, kan samtidigt det verkliga värdet på maskiner var så högt, att det verkliga värdet för hela gruppen inventarier inte är lägre än det skattemässiga värdet. Därmed kan avdrag inte medges utöver den skattemässiga avskrivningen.

Bestämmelserna om överavskrivning vid räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. 19 § IL är allmänt utformade. Det saknar betydelse vad som är orsaken till överavskrivningen. Den kan t.ex. bero på att utgifter för inventarier dragits av omedelbart när avdrag egentligen borde ha medgetts i form av värdeminskningsavdrag. Men den kan också - som i detta fall - bero på att en nedskrivning till verkligt värde gjorts på goodwill, samtidigt som det verkliga värdet för hela gruppen inventarier inte är lägre än det skattemässiga värdet.

En överavskrivning enligt 18 kap. 19 § IL uppstår när avskrivningen i räkenskaperna överstiger avdraget vid beskattningen. Därmed saknas en av förutsättningarna för rätten att använda räkenskapsenlig avskrivning. Som framgår av RSV:s svar 2003:10öppnas i nytt fönster innebär dock inte oavsiktliga fel vid enstaka år att rätten förloras. Rätten till räkenskapsenlig avskrivning kan dock inte anses finnas kvar när ett företag systematiskt gör avskrivningar med högre belopp än som kan godtas vid beskattningen.