På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Avsättning för återställningsarbeten i bilskrotningsföretag

Datum: 2004-09-09

Område: Inkomstskatt - Näring, Redovisning

Dnr/målnr/löpnr:
130-515686-04/113

1 Sammanfattning

Nya regler för verksamhet med bilskrotning har införts. I skrivelsen lämnas en redogörelse för lagbestämmelserna och hur de tillämpas av berörda myndigheter.

Länsstyrelsen kan kräva att ett auktoriserat bilskrotningsföretag ställer säkerhet för fullgörande av åtgärder för att iordningsställa platsen för bilskrotning för den händelse att verksamheten upphör. Mot den här bakgrunden har två frågor uppkommit. Den första frågan är om ett bilskrotningsföretag kan få avdrag för en avsättning för återställningsarbetena. Den andra frågan är om företaget kan utgå från det belopp som länsstyrelsen fastställt som säkerhet.

Skatteverket konstaterar i skrivelsen att ett bilskrotningsföretag kan medges avdrag för avsättning för återställningsarbeten för det fall avsättningen gjorts enligt god redovisningssed.

Skatteverket anser dessutom att den säkerhet som länsstyrelsen kräver inte kan ligga till grund för en avsättning eftersom dessa säkerheter är schablonmässigt beräknade och inte är baserade på något underlag som visar att det finns en miljöskada. Å andra sidan kan avdrag för en avsättning medges även om länsstyrelsen inte har ställt något krav på säkerhet.

2 Frågorna

Av redogörelsen i nästa avsnitt framgår att nya regler har införts för bilskrotning och att länsstyrelserna i ökad utsträckning kräver säkerhet för genomförandet av åtgärder för att iordningsställa platsen för bilskrotning när verksamheten upphör.

De nya reglerna och tillämpningen av dem har gett upphov till två frågor. Den första frågan är om ett bilskrotningsföretag kan få avdrag för en avsättning för sådana återställningsarbeten. Den andra frågan är om företaget kan utgå från det belopp som länsstyrelsen fastställt som säkerhet.

3 Bilskrotning

3.1 Inledning

När en bil lämnas för skrotning får ägaren betala en avgift för detta till bilskrotningsföretaget. Bilskrotningsföretaget utfärdar ett skrotintyg och därefter kan Vägverket betala ut skrotningspremien till den siste ägaren av skrotbilen. Bilskrotningsföretaget kan alternativt överta äganderätten till skrotbilen och på så sätt själv få ut skrotpremien från Vägverketlänk till annan webbplats, öppnas i nytt fönster.

Bilskrotning är en relativt stor verksamhet. Under 2003 utfärdades i Sverige 250 687 skrotintyg (år 2002: 214 286). Information om bilskrotning (bildemontering) finns på Sveriges Bilskrotares Riksförbund, SBR, www.sbrservice.selänk till annan webbplats, öppnas i nytt fönster. SBR samarbetar med bilindustrin, motorbranschen, försäkringsbolagen samt med återvinningsindustrin i olika projekt för att öka återvinningsgraden i bilar och för att finna avsättningsmöjligheter för olika restprodukter.

3.2 Regler för verksamhet med bilskrotning

Allmänna bestämmelser om bilskrotning finns i bilskrotningslagen (1975:343). Av 2 § bilskrotningslagen framgår att personbilar, bussar eller lastbilar som har en totalvikt som inte överstiger 3 500 kg får yrkesmässigt skrotas endast av auktoriserad bilskrotare. Av 3 § framgår att auktoriserad bilskrotare får utfärda s.k. skrotningsintyg, vilket är en förutsättning för utbetalning av skrotningspremie i samband med avregistrering av en skrotad bil.

Bestämmelser om bilskrotning finns också i bilskrotningsförordningen (1975:348). Av 2 § bilskrotningsförordningen framgår att auktorisation för bilskrotning meddelas av länsstyrelsen i det län där bilskrotningen huvudsakligen ska ske. Tillstånd för verksamhet med bilskrotning lämnas för högst fem år i taget. Förlängning av sådant tillstånd kan ske efter ansökan. Tidigare gällde att tillstånd kunde medges tills vidare. Förordningen ändrades den 1 juli 2001, men enligt övergångsbestämmelser gäller gamla tillsvidaretillstånd till den 30 juni 2004.

Av 3 § bilskrotningsförordningen framgår att för auktorisation för bilskrotning krävs att nödvändiga tillstånd enligt plan- och bygglagen (1987:10) eller enligt miljöbalken (1998:808) har lämnats. Ett tillstånd för bilskrotningsverksamhet knyts alltid till ett avgränsat markområde på en fastighet. Enligt 4 § bilskrotningsförordningen får länsstyrelsen bestämma det högsta antalet skrotbilar som samtidigt får finnas i lager hos auktoriserad bilskrotare. Enligt 5 § kan länsstyrelsen kräva att auktoriserad bilskrotare ställer säkerhet för fullgörandet av åtgärder för att iordningsställa platsen för bilskrotningen för den händelse verksamheten upphör. Säkerheten kan ställas antingen genom att företaget deponerar pengar eller lämnar en bankgaranti.

Syftet med möjligheten att ställa krav på säkerhet enligt 5 § bilskrotningsförordningen är att säkerställa att det finns vissa medel för att bekosta eventuella nödvändiga efterbehandlingsåtgärder när en verksamhet med bilskrotning upphör. De åtgärder som avses är insamling, bortforsling och omhändertagande av farligt avfall och skrot samt sanering och efterbehandling av mark på fastigheten. Ansvaret för att bekosta efterbehandlingsåtgärderna ligger, enligt 10 kap. 2 § miljöbalken, primärt på verksamhetsutövaren. Om inte verksamhetsutövaren kan bekosta efterbehandlingen kan det ekonomiska ansvaret för detta övergå på fastighetsägaren. Enligt 10 kap. 4 § miljöbalken ska den ansvarige i skälig omfattning utföra eller bekosta de efterbehandlingsåtgärder som på grund av föroreningar behövs för att förebygga, hindra eller motverka att skada eller olägenhet uppstår för människors hälsa eller miljön.

Naturvårdsverket är central tillsynsmyndighet för verksamhet med bilskrotning och Naturvårdsverketlänk till annan webbplats, öppnas i nytt fönster har gett ut föreskrifter och allmänna råd om sådan verksamhet, NFS 2002:2. Av dessa framgår hur verksamhet med bilskrotning ska bedrivas m.m. Syftet med regleringen är att verksamhet med bilskrotning ska bedrivas på sådant sätt att det inte ska uppkomma några negativa miljökonsekvenser. Lokal tillsynsmyndighet är miljönämnden i den kommun där verksamhet med bilskrotning bedrivs. En miljönämnd har enligt miljöbalken möjlighet att vid vite förelägga en bilskrotare att verksamheten ska bedrivas enligt gällande regler. Om miljöreglerna inte följs riskerar en bilskrotare att länsstyrelsen inte förlänger auktorisationen. Länsstyrelsen kan även återkalla en auktorisation i förtid.

3.3 Krav på säkerhet

Vid kontakt med olika länsstyrelser har framkommit att det är vanligt att länsstyrelserna utnyttjar möjligheten enligt 5 § bilskrotningsförordningen att ställa krav på säkerhet. En länsstyrelse uppger att den f.n. regelmässigt tillämpar en schablon om 500 kr/bil multiplicerat med det högsta antal skrotbilar som länsstyrelsen medger tillstånd för bilskrotaren att samtidigt hålla i lager.

Vid kontakt med Naturvårdsverket har upplysts att beloppet 500 kr/per bil är en schablon som under ett antal år har tillämpats av flera länsstyrelser. Det förekommer numera att säkerhet ställs med belopp upp till 1000 kr/per bil, men även säkerheter på lägre belopp än 500 kr/per bil förekommer. Krav på lägre belopp än 500 kr blir aktuell främst då verksamheten bedrivs helt eller delvis inomhus. Vissa länsstyrelser har dock valt att inte kräva någon säkerhet alls. Enligt Naturvårdsverket finns det inte någon sammanställning av uppgifter som ger vägledning för vilka efterbehandlingskostnader som normalt kan förväntas uppkomma vid nedläggning av en bilskrotningsverksamhet. Schablonbeloppet på 500 kr/per bil baseras således inte på någon aktuell utredning om förväntade efterbehandlingskostnader.

Vid kontakter med representanter för olika tillsynsmyndigheter har framkommit att verksamhet med bilskrotning kan bedrivas med större eller mindre aktsamhet när det gäller miljöpåverkan. Oaktsam hantering vid bilskrotning kan innebära att kostnaderna för efterbehandling kan uppgå till betydande belopp, väsentligen överstigande schablonnivån 500 kr/bil. Å andra sidan kan verksamhet med bilskrotning bedrivas med sådan miljömässig varsamhet att några efterbehandlingskostnader inte uppkommer. Att det inte ska uppkomma några negativa miljömässiga effekter av bilskrotningsverksamhet är också det övergripande syftet med miljöreglerna för bilskrotning.

Enligt 33 kap. miljöbalken är det för viss miljöfarlig verksamhet krav på att verksamhetsutövaren har miljöskade- och saneringsförsäkringar. Auktoriserade bilskrotare omfattas av krav på dessa försäkringar. Syftet med försäkringarna är att de ska träda in vid miljöskador i fall då verksamhetsutövaren inte är skyldig eller inte kan betala åtgärdandet av uppkomna miljöskador.

4 Redovisningsregler

4.1 Årsredovisningslagen

I 3 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:154), ÅRL, anges att som avsättningar ska sådana förpliktelser redovisas som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias.

Som en grundläggande princip i ÅRL gäller bl.a. att årsredovisningen ska upprättas i enlighet med god redovisningssed (2 kap. 2 §).

4.2 Bokföringsnämnden

Bokföringsnämndenlänk till annan webbplats, öppnas i nytt fönster (BFN) har inte givit ut någon redovisningsnorm för avsättningar. Däremot har Redovisningsrådet gett ut en rekommendation RR 16, Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar. Redovisningsrådets normgivning riktar sig till de publika företagen. Av BFN:s allmänna råd BFNAR 2000:2 framgår att företag som inte är publika inte behöver följa, men kan hämta vägledning från Redovisningsrådets normgivning. För icke publika företag kan därför RR 16 vara till ledning vid bedömning av om en avsättning ska göras eller inte.

4.3 RR 16 - Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar

I det följande redovisas några punkter i RR 16 som är av särskilt intresse för frågan om avsättning för återställningsarbeten i bilskrotningsföretag.

Av punkt 14 framgår att en avsättning ska redovisas i balansräkningen när

a) ett företag har ett åtagande (legalt eller informellt) som en följd av en inträffad händelse,

b) det är troligt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera åtagandet och

c) en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Om dessa villkor inte är uppfyllda ska ingen avsättning redovisas i balansräkningen.

Av punkt 15-16 framgår att det nästan alltid är klart om en inträffad händelse har gett upphov till ett åtagande. I punkt 19 exemplifieras en inträffad händelse och ett åtagande med ej tillåten miljöförstöring och böter eller utgifter för sanering. Det anges också att om företaget kan undvika den framtida utgiften genom sitt framtida handlande, exempelvis genom att ändra sitt sätt att bedriva verksamheten, finns det inget åtagande för en sådan framtida utgift och ingen avsättning ska göras. I punkt 23 anges att ett utflöde av resurser betraktas som troligt om det är mer sannolikt att utflödet inträffar än att så inte sker.

I punkt 25 anges att uppskattningar och bedömningar är ett väsentligt inslag i arbetet med att upprätta finansiella rapporter och att detta inte minskar dessas tillförlitlighet. Det gäller särskilt vid avsättningar, som till sin karaktär är mer osäkra än de flesta andra poster i balansräkningen. Vidare anges i punkt 25 att förutom i ytterst sällsynta fall kan ett företag fastställa olika möjliga utfall och då göra en uppskattning av åtagandet som är tillförlitligt för en avsättning.

I punkt 36 anges att en avsättning ska göras med det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen av den utbetalning som krävs för att reglera åtagandet på balansdagen. Enligt punkt 38 bestäms utfallet av företagsledningens bedömningar, kompletterad med erfarenheter av liknande transaktioner och, i en del fall, av yttranden av oberoende experter. Vidare anges att varje tillkommande omständighet i form av händelser efter balansdagen ska beaktas.

Enligt punkt 45 ska avsättningarna nuvärdesberäknas när skillnaden mellan det nuvärdesberäknade och det nominella beloppet är väsentligt.

Punkt 51 anger att vinster vid förväntad avyttring eller utrangering av tillgångar inte ska beaktas vid beräkning av en avsättning.

Slutligen kan nämnas att enligt punkt 59 ska avsättningar omprövas vid varje balansdag och justeras så att de avspeglar den vid tillfället bästa uppskattningen. Om det inte längre är troligt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera åtagandet ska avsättningen återföras.

5 Skatteregler

I 16 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, regleras vad som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. I 1 § anges att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. IL saknar däremot särskilda bestämmelser om avdrag för utgifter för återställningsarbeten eller liknande arbeten. Sådana utgifter torde dock normalt omfattas av den allmänna avdragsbestämmelsen i 1 §.

I 14 kap. 2 § anges att vid beräkningen av resultatet av näringsverksamhet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Av 14 kap. 3 § framgår att resultatet ska påverkas av balansposter, bl.a. avsättningar. Det saknas dock närmare bestämmelser om avsättningar för återställningsarbeten eller liknande arbeten. Detta innebär att om en avsättning för återställningsarbeten är gjord enligt god redovisningssed kan avdrag också medges för avsättningen vid resultatberäkningen.

6 Skatteverkets bedömning

När det gäller den första frågan - om ett bilskrotningsföretag kan få avdrag för en avsättning för återställningsarbeten - gör Skatteverket följande bedömning.

Om ett företag bedriver verksamhet som skadar naturen eller på annat sätt innebär ingrepp i naturen får företagets utgifter för att återställa ingreppen anses utgöra avdragsgilla kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Det gäller oavsett om företaget helt på egen hand vidtar sådana åtgärder eller om det sker först efter beslut från myndighet. Mot den här bakgrunden är det helt klart att avdrag ska medges för de utgifter som uppkommer i ett bilskrotningsföretag när det återställer den plats där bilskrotningsverksamheten tidigare bedrivits. Av den tidigare redogörelsen för bestämmelserna i IL framgår att avdragstidpunkten avgörs av när företaget enligt god redovisningssed ska redovisa en kostnad.

Allmänt anses risken för miljöskador vid verksamhet med bilskrotning vara stor. Detta gäller särskilt för sådan verksamhet som under lång tid bedrivits på samma plats och även under tid då miljölagarna var mindre stränga. I en bilskrotningsverksamhet utgör t.ex. utsläpp av oljor en inträffad händelse som innebär att det uppkommer ett legalt åtagande för företaget att sanera den uppkomna miljöskadan. Enligt Skatteverkets mening kan i princip ett åtagande att åtgärda miljöskador uppkomma redan i och med skrotning av den första bilen. Ett sådant åtagande utgör en förpliktelse enligt 3 kap. 9 § ÅRL.

Som nämnts ovan kan verksamhet med bilskrotning bedrivas på ett sådant miljömässigt varsamt sätt att det inte uppkommer några miljöskador. Frågan om det finns ett åtagande att åtgärda en miljöskada i en bilskrotningsverksamhet - som innebär att en avsättning enligt 3 kap. 9 § ÅRL ska redovisas i årsredovisningen - måste därför bedömas i varje enskilt fall.

Företaget måste kunna påvisa en miljöskada som företaget enligt miljöreglerna har ett åtagande att åtgärda. Detta kan göras på olika sätt. En undersökning utförd av externa experter utgör det bästa underlaget för att konstatera en eventuell miljöskada. En undersökning utförd av externa experter är dock inte ett krav utan även annan tillförlitlig dokumentation kan godtas. Det kan inte ställas krav på att dokumentationen av miljöskadan är kommunicerad med den lokala tillsynsmyndigheten, men har så skett stärker det tillförlitligheten i företagets avsättning. Har företaget fått ett formellt krav på sig att åtgärda en viss uppkommen miljöskada utgör det självfallet ett tillförlitligt underlag för att det föreligger ett åtagande att sanera miljön.

Om företagets underlag för avdrag är godtagbart avgörs vid en prövning i det enskilda fallet. När det gäller uppskattningen av utgifterna för att åtgärda miljöskadorna kan det t.ex. framgå av en eventuell miljöutredning.

När det gäller den andra frågan - om företaget kan utgå från det belopp som länsstyrelsen fastställt som säkerhet - gör Skatteverket följande bedömning.

Den säkerhet som länsstyrelsen kräver kan inte ligga till grund för en avsättning eftersom dessa säkerheter är schablonmässigt beräknade och inte är baserade på något underlag som visar att det finns en miljöskada. Å andra sidan kan avdrag för en avsättning medges även om länsstyrelsen inte har ställt något krav på säkerhet.