På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Tillämpning av undantagsregeln vid huvudsakligen affärsmässigt motiverade förhållanden, den s.k. ventilen, i reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder

Datum: 2009-01-29

Område: Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
131 157328-09/111

1    Sammanfattning

För att undantagsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 2 i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska tillämpas bör enligt Skatteverkets bedömning inte bara låntagarens situation beaktas utan även affärsmässigheten i det skuldförhållande som låntagaren ingår i. Även långivarens funktion bör därför bedömas vara affärsmässigt motiverad.
 
Det förhållandet att ett internt förvärv av ett bolag skett efter ett externt förvärv av samma bolag eller av en koncern som bolaget ingått i kan enligt Skatteverkets bedömning inte tillmätas någon självständig betydelse vid bedömningen av om nämnda undantagsregel är tillämplig.

 

2     Bakgrund och frågeställning


 
Frågor har uppkommit om hur undantagsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL vid huvudsakligen affärsmässigt motiverade förhållanden — den s.k. ventilen — bör tillämpas.
 
Frågor har bl.a. ställts
- om det bara är förvärvarens/gäldenärens förhållanden som ska beaktas vid bedömningen, och
- hur det förhållandet att det interna förvärvet skett efter ett externt förvärv av samma bolag eller av en koncern som bolaget ingått i ska beaktas vid bedömningen.

3    Gällande rätt m.m.

I 24 kap.10 a— 10 e §§ IL har regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder införts. Reglerna trädde i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2008.
 
I 24 kap. 10 d § första stycket IL finns bestämmelser om att ränteutgifter som inte får dras av enligt 24 kap. 10 b § ändock ska dras av om någon av två alternativa förutsättningar är uppfyllda (punkterna 1 och 2). Första punkten är inte aktuell att bedöma i detta dokument eftersom det förutsätts att den inte är uppfylld. Enligt andra punkten ska avdrag medges om "Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade".
 
I prop. 2008/09:65 uttalar regeringen i allmän motiveringen s. 66-69 och i författningskommentaren s. 87-88 bl.a. följande.
" Mot bakgrund av att tillämpningsområdet har begränsats genom att endast interna förvärv och i princip endast interna lån omfattas av avdragsbegränsningen och att tioprocentsregeln bör gälla i de allra flesta fall anser regeringen att det finns fog för en restriktivt utformad alternativ undantagsregel. Med andra ord är den aktuella bestämmelsen en kompletterande säkerhetsventil för vissa undantagsfall."
 
"Innebörden av "affärsmässigt motiverat" är att det ska ligga sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden — utöver eventuella skatteeffekter — bakom de transaktioner som ska bedömas. Givetvis ska en samlad bedömning göras och i detta ligger att alla relevanta faktorer ska beaktas."
 
"De ingående rättshandlingarna måste vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade — utöver eventuella skattemässiga effekter — för att undantaget ska vara tillämpligt. Med huvudsakligt avses i inkomstskattelagen ca 75 procent eller mer (se prop. 1999/2000:2, del 1, s.502 f .). Det kvantifierade uttrycket har införts dels för att det klart ska framgå att undantaget bara ska tillämpas om de affärsmässiga skälen är klart överordnade övriga skäl för transaktionerna, dels för att markera att det inte krävs att skälen är enbart affärsmässiga för att undantaget ska få tillämpas. Innebörden av uttrycket "affärsmässigt motiverade" är således att det främst ska ligga sunda företagsekonomiska överväganden och inte skatteskäl bakom de förhållanden som ska bedömas."
 
"Det som ska vara affärsmässigt motiverat för att avdrag ska få göras är dels det interna förvärv som upplåningen har finansierat, dels den skuldförbindelse som ligger till grund för själva räntebetalningen. Således är det samtliga ingående komponenter som ska vara affärsmässigt motiverade. Anledningen till att både skulden och förvärvet ska visas vara affärsmässigt motiverade är att undantaget inte får öppna en möjlighet till kringgående genom att påvisa affärsmässighet endast i en del av ett skatteplaneringsförfarande, och på så vis undgå tillämpning av huvudregeln."

 

4    Skatteverkets bedömning


 
Av uttalandena i propositionen framgår att aktuell regel är en restriktivt utformad alternativ undantagsregel och att den utgör en kompletterande säkerhetsventil för vissa undantagsfall. En samlad bedömning ska göras av samtliga omständigheter.
 
Skatteverkets bedömning är att de uttalanden som görs i propositionen tar över tidigare uttalanden och exempel som tagits in i finansdepartementets promemoria och i lagrådsremissen. I propositionen har ingen som helst hänvisning till tidigare uttalanden gjorts utan skrivningarna i propositionen är helt självständiga i förhållande till tidigare uttalanden. 
 
I lagtexten anges att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna ska vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade. En fråga som ställts är om en bedömning endast ska göras av det affärsmässiga i att förvärvaren/gäldenären finansierar sitt förvärv genom en intern skuld eller om bedömningen även ska omfatta vem som är borgenär och varför etc.
 
I en situation där ett bolag placeras in i koncernstrukturen för att räntebetalningen ska undgå beskattning eller beskattas lägre än 10 % är frågan om man ska bortse från detta och bara bedöma affärsmässigheten utifrån gäldenärens perspektiv. Enligt verkets bedömning måste lagtexten läsas utifrån sitt sammanhang. Aktuell undantagsregel finns för att i undantagsfall möjliggöra avdrag för ränteutgifter på sådana skulder som omfattas av lagstiftningen. Om regeln inte ska ges en allt för vid tillämpning måste även affärsmässigheten i själva skuldförhållandet beaktas. Lagtexten motsäger inte en sådan tolkning och uttalandena i förarbetena om att det är samtliga ingående komponenter som ska vara affärsmässigt motiverade ger starkt stöd för denna tolkning. Även det exempel som anges i propositionen på s. 68-69 och 87-88 ger stöd för denna tolkning.
 
Enligt verkets bedömning bör man göra en samlad bedömning av samtliga föreliggande omständigheter som företaget/intressegemenskapen kan visa föreligger. Vid denna bedömning måste även långivarens funktion bedömas vara affärsmässigt motiverad. Stöd för detta finns bl.a. att hämta i det ovan nämnda exemplet från propositionen. Exemplet indikerar att det subjekt som tillhandahåller lånet inte får vara ett av skatteskäl inplacerat mellanled utan måste utgöra ett instrument för reell ekonomisk verksamhet.
 
En annan fråga som ställts är vilken betydelse som ska tillmätas det förhållandet att ett internt förvärv skett efter ett externt förvärv av samma bolag eller av en koncern som bolaget ingått i.
 
Det speciella förhållandet vid ett externt förvärv som följs av en intern omstrukturering är att lagstiftningen inte hindrar att det direkt vid det externa förvärvet etableras en struktur som medför att räntan blir avdragsgill i Sverige och inte beskattas eller beskattas lågt hos mottagaren. Här finns det anledning att till att börja med skilja på om det externa förvärvet t.ex. görs genom ett andelsbyte eller mot kontanter. Om det externa förvärvet görs genom ett andelsbyte uppkommer inget behov av lånefinansiering p.g.a. det externa förvärvet. Skäl att särskilt beakta det externa förvärvet vid bedömningen saknas i sådant fall. Om å andra sidan det externa förvärvet har skett mot kontanter kan konstateras att behov av lånefinansiering p.g.a. det externa förvärvet kan ha uppstått. Utifrån lagstiftningens övergripande syfte att inte begränsa avdragsrätten vid externa förvärv skulle det externa kontantförvärvet i vissa fall kunna tillmätas självständig betydelse vid bedömningen. Enligt verkets bedömning kan dock, som lagtexten är utformad, det externa förvärvet inte tillmätas någon självständig betydelse vid bedömning av om ventilen är tillämplig. Även om ett internt förvärv föregåtts av ett externt kontantförvärv måste affärsmässigheten i det interna förvärvet och det interna skuldförhållandet därför bedömas utifrån samtliga föreliggande omständigheter.
 
För att bedömningen av om samtliga ingående komponenter är affärsmässigt motiverade ska kunna göras är det under alla förhållanden nödvändigt att det företag/den intressegemenskap som åberopar denna undantagsregel redovisar alla led i aktuella transaktioner och redogör för de bakomliggande motiven samt alla andra relevanta omständigheter, t.ex.
- hur koncernstrukturen och finansieringsstrukturen ser ut före och efter de externa och interna förvärven,
- vilka affärsmässiga överväganden som ligger till grund för såväl de interna förvärven som det interna skuldförhållandet, inklusive vilka affärsmässiga skäl som ligger bakom valet av långivare,
- vilken verksamhet långivaren bedriver och i vilken omfattning, samt långivarens roll i koncernens finansieringsstruktur, och
- hur finansieringsstrukturen i intressegemenskapen rent allmänt är uppbyggd, om generella principer följs eller om det t.ex. görs skillnad beroende på inblandat land etc.