Skatteverkets ställningstaganden
Uttagsbeskattning och återföring av periodiseringsfond när näringsverksamhet inte längre ska beskattas i Sverige
Datum: 2008-11-20
Område: Inkomstskatt - Internationell beskattning, Inkomstskatt - Näring
Dnr/målnr/löpnr:
131 674664-08/111
OBS! Detta ställningstagande har återkallats genom ett nytt ställningstagande 2011-05-03, dnr 131 674664-08/111.
Vid tidpunkten för ett aktiebolags byte av hemvist enligt skatteavtal från Sverige till ett annat land inom EES (EU:s medlemsstater samt Norge, Island och Liechtenstein) ska uttagsbeskattningsbestämmelserna inte tillämpas. Om aktiebolaget avyttrar tillgångar vid en senare tidpunkt kan uttagsbeskattning ske enligt svenska interna regler men förhindras normalt av skatteavtal.
Ett aktiebolag ska inte återföra avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder till beskattning vid tidpunkten för bytet av hemvist. Periodiseringsfonder ska istället återföras på det sätt som föreskrivs i huvudregeln, dvs. successivt senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Skatteavtal förhindrar inte beskattningsrätten.
När ett utländskt företag lägger ned ett fast driftställe i Sverige och flyttar tillgångarna till annat EES-land ska uttagsbeskattning ske och avdrag för avsättningar till periodiseringsfond återföras till beskattning vid tidpunkten för utflyttningen.
I en dom den 24 april 2008, mål nr 6639-06, uttalade Regeringsrätten att det stred mot den fria etableringsrätten i EG-fördraget att vid tidpunkten för ett svenskt aktiebolags byte av hemvist från Sverige till Malta uttagsbeskatta i utlandet belägna fastigheter och återföra tidigare gjorda avdrag för avsättningar till periodiseringsfond.
Förutsatt att de svenska bestämmelserna om beskattning vid byte av hemvist måste sättas åt sidan har fråga uppkommit om beskattning istället kan ske vid en senare tidpunkt än hemvistbytet och om en sådan beskattning är möjlig enligt svenska interna skatteregler och aktuellt skatteavtal. Fråga har också ställts om det är någon skillnad mellan byte av skatterättslig hemvist och det fallet att ett utländskt företag lägger ned ett fast driftställe i Sverige och för över tillgångarna till annat EES-land.
Enligt 22 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229) IL, ska uttag av en tillgång eller en tjänst behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning).
Enligt 22 kap. 5 § IL räknas som uttag bl.a. att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör och att inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal.
Enligt 30 kap. 7 § IL ska avdrag för avsättning till en periodiseringsfond återföras senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till.
I 30 kap. 8-10 §§ IL finns bestämmelser om att avdragen för avsättningarna i vissa fall ska återföras tidigare.
Av 30 kap. 8 § 3 och 4 IL framgår att en juridisk person ska återföra sina avdrag, även om tiden i 7 § inte har löpt ut, om skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör eller om näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal.
Artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget avser rätten till fri etablering. Motsvarande bestämmelser finns i artiklarna 31 och 34 i EES-avtalet. EES-avtalet omfattar EU:s medlemsländer samt Norge, Island och Liechtenstein.
Artiklarna 43 och 48 innebär ett principiellt förbud mot inskränkningar i fysiska och juridiska personers rätt till fri etablering inom EU.
Regeringsrättens dom den 24 april 2008 i mål nr 6639-06 rörde ett svenskt aktiebolag som bedrev fastighetsförvaltning i Förenade kungariket. Bolagets verkliga ledning hade flyttat till Malta, vilket fick till följd att bolaget därefter vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Malta ansågs ha hemvist i Malta. Bolaget bedrev efter bytet av hemvist inte någon verksamhet i Sverige.
Regeringsrätten uttalade att det stred mot artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget att i samband med att aktiebolaget bytte skatterättslig hemvist uttagsbeskatta bolaget enligt 22 kap. 7 § IL och återföra avdrag för avsättningar till periodiseringsfond enligt 30 kap. 8 § IL.
Regeringsrätten fann att reglerna kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men att syftet med bestämmelserna kunde tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt, sätt. Uttagsbeskattning ansågs sålunda kunna effektueras först när fastigheterna avyttrades och periodiseringsfonderna kunde återföras successivt enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § IL. Enligt Regeringsrättens uppfattning stred därmed reglerna i 22 kap. 7 § och 30 kap. 8 § IL mot gemenskapsrätten och detta oavsett om gällande nationella regler eller skatteavtal medgav en mindre ingripande och med proportionalitetsprincipen förenlig beskattning.
Regeringsrätten meddelade den 24 april 2008 även dom i ett mål som avsåg frågan om de svenska bestämmelserna om uppskov vid andelsbyte i 49 kap. 26 § IL i dess lydelse t.o.m. 2002 års taxering stred mot EG-fördragets regler om fri rörlighet. Regeringsrätten fann att en omedelbar beskattning av uppskovsbeloppet på grund av att den skattskyldige upphörde att vara bosatt i Sverige stred mot gemenskapsrätten men att denna i och för sig inte hindrade en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att beloppet inte togs upp vid utflyttningen utan vid en senare tidpunkt enligt huvudregeln i 49 kap. 19 § IL. Mot bakgrund av att den skattskyldige vid denna senare tidpunkt var begränsat skattskyldig i Sverige konstaterades dock att en sådan senareläggning måste ha stöd i den interna rätten, särskilt 3 kap. 19 § IL.
Allmänt gäller att Sverige beskattar svenska aktiebolags inkomster oavsett var de uppkommit. I skatteavtal kan Sverige dock ha avstått hela eller delar av beskattningsrätten till ett annat land. Beskattningsrätten till kapitalvinst på fastigheter regleras i artikel 13 i OECD:s modellavtal (modellavtalet). Skatteavtalen anger inte hur en kapitalvinst ska beräknas eller vid vilken tidpunkt en kapitalvinst ska beskattas. Detta får ske enligt bestämmelserna i respektive lands interna lagstiftning.
De flesta av de skatteavtal som Sverige ingått har modellavtalet som modell. Skatteverket utgår i den fortsatta framställningen ifrån att förekommande skatteavtal bygger på denna modell.
Av punkt 1 i artikel 13 modellavtalet framgår att vinst vid överlåtelse av fast egendom får beskattas i den stat där fastigheten är belägen.
Av punkt 2 i artikel 13 modellavtalet framgår att vinst på grund av överlåtelse av lös egendom, som utgör rörelsetillgångarna i fast driftställe, vilket ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat. Detsamma gäller vinst på grund av överlåtelse av sådant fast driftställe.
Enligt punkt 6 i kommentaren till artikel 13 modellavtalet föreligger inte hinder mot att den stat som har rätt att beskatta kapitalvinsten på en tillgång beskattar vinsten vid annan tidpunkt än överlåtelsen.
Enligt punkt 1 i artikel 7 modellavtalet beskattas rörelseinkomst som ett företag i en avtalsslutande stat förvärvar endast i denna stat, såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. Om företaget bedriver rörelse från sådant driftställe får företagets inkomst beskattas i den andra staten, men endast så stor del av den som är hänförlig till det fasta driftstället.
I punkt 2 i artikel 3 modellavtalet finns en tolkningsregel som innebär att om ett uttryck tillämpas i avtalet men inte är definierat där ska uttrycket tolkas med utgångspunkt i intern rätt i den stat som tillämpar avtalet.
Regeringsrätten uttalade i mål 6639-06 att det stred mot artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget att i samband med att ett svenskt aktiebolag byter hemvist enligt skatteavtal uttagsbeskatta bolaget i enlighet med 22 kap. 7 § IL och att återföra avsättningar till periodiseringsfond enligt 30 kap. 8 § IL.
Regeringsrätten fann att reglerna kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men att syftet med dessa kunde tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt, sätt. Enligt Regeringsrätten utgjorde gemenskapsrätten inte något hinder mot att uttagsbeskattning effektueras först när fastigheterna avyttras och periodiseringsfonderna återförs successivt enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § IL.
Regeringsrättens dom i mål 7928-06 får anses innebära att gemenskapsrätten i och för sig inte hindrar framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att ett uppskovsbelopp hänförligt till andelsbyte inte tas upp vid utflyttning utan vid en senare tidpunkt enligt huvudregeln. Beskattningen vid en sådan senareläggning måste dock ha stöd i den interna rätten.
Utgången i mål 6639-06 innebär att ett svenskt aktiebolag med fastigheter i ett annat EES-land inte kan uttagsbeskattas i enlighet med 22 kap. 7 § IL vid den tidpunkt då bolaget byter skatterättslig hemvist till ett annat EES-land.
Enligt svensk intern rätt är ett svenskt aktiebolag alltid obegränsat skattskyldigt, vilket innebär att det är skattskyldigt för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet, 6 kap. 3 och 4 §§ IL. Inkomst av näringsverksamhet beräknas genom att inkomst tas upp som intäkt och utgift dras av som kostnad det beskattningsår som beloppen hänför sig till enligt god redovisningssed om inte annat är särskilt föreskrivet i lag, 14 kap. 2 § IL. Kapitalvinst ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras, 44 kap. 26 § IL.
Enligt svensk intern rätt är det således inget hinder att beskatta vinst vid avyttring av tillgångar efter den tidpunkt då aktiebolaget byter skatterättslig hemvist till annat EES-land. En beskattning sker då med stöd av de allmänna reglerna som beskrivits ovan. Stöd för detta finns i Regeringsrättens dom mål nr 7928—06. Regeringsrätten fann att EG-rätten inte hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att ett uppskovsbelopp enligt huvudregeln tas upp vid en senare tidpunkt än vid utflyttningen om en senareläggning har stöd i den interna rätten, se avsnitt 3.5.
Av punkt 1 i artikel 7 och punkt 1 i artikel 13 modellavtalet framgår att Sverige har rätt att beskatta ett svenskt aktiebolag som enligt skatteavtal har hemvist i annat land för inkomst av rörelse från fast driftställe i Sverige och för vinst vid avyttring av fast egendom belägen i Sverige. Vidare har Sverige rätt att beskatta vinst vid överlåtelse av lös egendom som utgör del av rörelsetillgångarna i fast driftställe om det fasta driftstället är beläget i Sverige, punkt 2 i artikel 13 modellavtalet. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom beskattas i överlåtarens hemviststat, punkt 5 i artikel 13 modellavtalet. Överlåtelse av skepp, luftfartyg och aktier i fastighetsbolag behandlas inte här.
I mål nr 6639-06 fanns inga tillgångar i Sverige efter bolagets byte av hemvist till Malta. Tillgångarna fanns i Förenade kungariket, vilket är källstat. Eftersom Sverige varken är källstat eller hemviststat har Sverige ingen rätt att beskatta eventuell vinst vid överlåtelse av bolagets tillgångar efter bolagets byte av hemvist.
Den beskattning som, enligt Skatteverkets uppfattning, kan ske enligt de allmänna reglerna i intern rätt när tillgångarna avyttras, förhindras således av skatteavtal.
Regeringsrättens dom i mål nr 6639-06 innebär att beskattning vid ett aktiebolags byte av skatterättslig hemvist inte kan ske enligt 30 kap. 8 § IL.
Enligt Skatteverkets uppfattning ska beskattning istället ske med stöd av huvudregeln i 30 kap. 7 § IL enligt vilken avdrag för avsättningar till periodiseringsfond ska återföras senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Ett svenskt aktiebolag är skattskyldigt för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet, 6 kap. 3 och 4 §§ IL. Enligt intern rätt finns det således — även om ett sådant bolag bytt skatterättslig hemvist inget hinder mot att successivt återföra bolagets periodiseringsfonder till beskattning.
Avsättningsmöjlighet till periodiseringsfond infördes för att underlätta företagens finansiering av investeringar med eget kapital och för att ge företagen en möjlighet till förlustutjämning bakåt i tiden, se prop. 1993/94:50. Ett företags vinst ett år kan kvittas mot en förlust ett senare år genom att avdraget för avsättning till periodiseringsfond återförs förluståret. Helt klart är att den inkomst som ligger till grund för avsättningen uppkommit det år då avsättning till periodiseringsfond sker. Avsättning till periodiseringsfonder är en form obeskattad reserv.
Artikel 7 punkt 1 i modellavtalet innebär att Sverige kan beskatta ett svenskt aktiebolags samtliga rörelseinkomster som hänför sig till tiden före bytet av hemvist.
Skatteverket anser att den inkomst som uppkommit före ett svenskt aktiebolags byte av hemvist och som ligger till grund för avsättning till periodiseringsfond får, enligt punkt 1 i artikel 7 modellavtalet, beskattas i Sverige även om fonden återförs till beskattning efter bytet av hemvist. En återföring innebär i realiteten att tidigare års vinster tas upp till beskattning. Sverige behåller således beskattningsrätten till den rörelseinkomst som ligger till grund för avsättning till periodiseringsfond som gjorts före bytet av hemvist.
I mål nr 7928-06 fann Regeringsrätten att EG-rätten inte hindrar framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att ett uppskovsbelopp tas upp efter det att den skattskyldige flyttat från Sverige. Enligt Skatteverkets uppfattning bör en återföring av avsättningar till periodiseringsfond i detta hänseende behandlas på samma sätt som uppskovsbelopp.
Skatteverket anser därför att avsättningar till periodiseringsfond kan återföras till beskattning i Sverige även efter det att ett svenskt aktiebolag fått hemvist i ett annat EES-land.
Om ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige läggs ned och tillgångarna flyttas till huvudkontoret eller någon annan del av företaget ska uttagsbeskattning ske enligt 22 kap. 5 § IL. Uttagsbeskattning innebär att tillgångarna ska anses avyttrade till marknadsvärdet, 22 kap. 7 § IL.
Har det utländska företaget gjort avsättningar till periodiseringsfond ska dessa återföras till beskattning, 30 kap. 8 och 9 §§ IL.
Av punkt 1 i artikel 7 och punkt 1 i artikel 13 modellavtalet, framgår att Sverige har rätt att beskatta inkomst av rörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige och för vinst vid avyttring av fast egendom belägen här även om bolaget har hemvist i annan stat. Vidare har Sverige rätt att beskatta vinst vid överlåtelser av lös egendom som utgör del av rörelsetillgångarna i fast driftställe om det fasta driftstället är beläget i Sverige, punkt 2 i artikel 13. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom beskattas dock i överlåtarens hemviststat, punkt 5 i artikel 13. Överlåtelse av skepp, luftfartyg och aktier i fastighetsbolag behandlas inte här.
Nedläggning av det fasta driftstället är den sista affärshändelsen i det fasta driftstället. Modellavtalets artikel 7 och 13 begränsar inte Sveriges rätt att beskatta denna händelse.
Sammanfattningsvis hindrar inte svensk intern rätt och skatteavtal uttagsbeskattning och återföring av avsättningar till periodiseringsfond när ett utländskt företag flyttar ut sina tillgångar från Sverige.
Regeringsrätten ansåg i det tidigare nämnda målet nr 6639-06 att det strider mot artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget att i samband med att ett aktiebolag byter skatterättslig hemvist uttagsbeskatta bolaget i enlighet med 22 kap. 7 § IL och att enligt bestämmelserna i 30 kap. 8 § IL återföra gjorda avdrag för avsättningar till periodiseringsfond.
Regeringsrätten fann att reglerna kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men att syftet med bestämmelserna kunde tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt, sätt. Uttagsbeskattning ansågs sålunda kunna effektueras först när fastigheterna avyttrades och periodiseringsfonderna kunde återföras successivt enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § IL.
Fråga är om samma bedömning ska göras när ett utländskt företag lägger ned sitt fasta driftställe i Sverige och flyttar tillgångarna till annat EES-land.
Skatteverket anser att denna situation skiljer sig från den som var föremål för prövning i mål nr 6639-06. Enligt Skatteverket kan uttagsbeskattning ske och avsättningar till periodiseringsfond återföras till beskattning när det fasta driftstället läggs ned och tillgångarna flyttas från Sverige.
Uttagsbeskattning och omedelbar återföring av periodiseringsfonder kan visserligen ha avhållande effekt på den fria rörligheten. Enligt allmänna principer vid fördelning av beskattningsrätten mellan länder har Sverige emellertid en principiell rätt att beskatta de i Sverige uppkomna inkomsterna. En sådan beskattning kan, som framgår av det följande, inte uppnås på ett mindre ingripande sätt än genom beskattning den tidpunkt då tillgångarna flyttas.
Ett utländskt företag som har ett fast driftställe i Sverige är begränsat skattskyldig här. När det fasta driftstället flyttas finns inte längre något skattesubjekt i Sverige. Det finns således ingen att beskatta när tillgångarna senare avyttras eller när avdrag för avsättningar till periodiseringsfond successivt skulle ha återförts till beskattning. Om det utländska företaget inte avyttrar de överförda tillgångarna, finns det heller inte någon naturlig tidpunkt att effektuera uttagsbeskattningen. De utflyttade tillgångarna kan nämligen användas i det andra landet till dess de utrangeras eller förbrukas. Det är alltså inte möjligt att effektuera uttagsbeskattning vid ett senare tillfälle eller att återföra avsättningar till periodiseringsfond successivt enligt huvudregeln.
Skatteverket finner att reglerna om uttagsbeskattning och återföring av avsättningar till periodiseringsfond visserligen kan ses som ett hinder av den i EG-fördraget föreskrivna rätten till fri rörlighet. Hindret kan emellertid rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset. Åsyftat resultat kan inte uppnås på ett mindre ingripande sätt.
1 Sammanfattning
Vid tidpunkten för ett aktiebolags byte av hemvist enligt skatteavtal från Sverige till ett annat land inom EES (EU:s medlemsstater samt Norge, Island och Liechtenstein) ska uttagsbeskattningsbestämmelserna inte tillämpas. Om aktiebolaget avyttrar tillgångar vid en senare tidpunkt kan uttagsbeskattning ske enligt svenska interna regler men förhindras normalt av skatteavtal.
Ett aktiebolag ska inte återföra avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder till beskattning vid tidpunkten för bytet av hemvist. Periodiseringsfonder ska istället återföras på det sätt som föreskrivs i huvudregeln, dvs. successivt senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Skatteavtal förhindrar inte beskattningsrätten.
När ett utländskt företag lägger ned ett fast driftställe i Sverige och flyttar tillgångarna till annat EES-land ska uttagsbeskattning ske och avdrag för avsättningar till periodiseringsfond återföras till beskattning vid tidpunkten för utflyttningen.
2 Bakgrund och frågeställning
I en dom den 24 april 2008, mål nr 6639-06, uttalade Regeringsrätten att det stred mot den fria etableringsrätten i EG-fördraget att vid tidpunkten för ett svenskt aktiebolags byte av hemvist från Sverige till Malta uttagsbeskatta i utlandet belägna fastigheter och återföra tidigare gjorda avdrag för avsättningar till periodiseringsfond.
Förutsatt att de svenska bestämmelserna om beskattning vid byte av hemvist måste sättas åt sidan har fråga uppkommit om beskattning istället kan ske vid en senare tidpunkt än hemvistbytet och om en sådan beskattning är möjlig enligt svenska interna skatteregler och aktuellt skatteavtal. Fråga har också ställts om det är någon skillnad mellan byte av skatterättslig hemvist och det fallet att ett utländskt företag lägger ned ett fast driftställe i Sverige och för över tillgångarna till annat EES-land.
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Uttagsbeskattning
Enligt 22 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229) IL, ska uttag av en tillgång eller en tjänst behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning).
Enligt 22 kap. 5 § IL räknas som uttag bl.a. att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör och att inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal.
3.2 Periodiseringsfonder
Enligt 30 kap. 7 § IL ska avdrag för avsättning till en periodiseringsfond återföras senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till.
I 30 kap. 8-10 §§ IL finns bestämmelser om att avdragen för avsättningarna i vissa fall ska återföras tidigare.
Av 30 kap. 8 § 3 och 4 IL framgår att en juridisk person ska återföra sina avdrag, även om tiden i 7 § inte har löpt ut, om skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör eller om näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal.
3.3 EG-fördraget och EES-avtalet
Artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget avser rätten till fri etablering. Motsvarande bestämmelser finns i artiklarna 31 och 34 i EES-avtalet. EES-avtalet omfattar EU:s medlemsländer samt Norge, Island och Liechtenstein.
Artiklarna 43 och 48 innebär ett principiellt förbud mot inskränkningar i fysiska och juridiska personers rätt till fri etablering inom EU.
3.4 Regeringsrättens dom den 24 april 2008 i mål nr 6639-06
Regeringsrättens dom den 24 april 2008 i mål nr 6639-06 rörde ett svenskt aktiebolag som bedrev fastighetsförvaltning i Förenade kungariket. Bolagets verkliga ledning hade flyttat till Malta, vilket fick till följd att bolaget därefter vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Malta ansågs ha hemvist i Malta. Bolaget bedrev efter bytet av hemvist inte någon verksamhet i Sverige.
Regeringsrätten uttalade att det stred mot artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget att i samband med att aktiebolaget bytte skatterättslig hemvist uttagsbeskatta bolaget enligt 22 kap. 7 § IL och återföra avdrag för avsättningar till periodiseringsfond enligt 30 kap. 8 § IL.
Regeringsrätten fann att reglerna kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men att syftet med bestämmelserna kunde tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt, sätt. Uttagsbeskattning ansågs sålunda kunna effektueras först när fastigheterna avyttrades och periodiseringsfonderna kunde återföras successivt enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § IL. Enligt Regeringsrättens uppfattning stred därmed reglerna i 22 kap. 7 § och 30 kap. 8 § IL mot gemenskapsrätten och detta oavsett om gällande nationella regler eller skatteavtal medgav en mindre ingripande och med proportionalitetsprincipen förenlig beskattning.
3.5 Regeringsrättens dom den 24 april 2008 i mål nr 7928-06
Regeringsrätten meddelade den 24 april 2008 även dom i ett mål som avsåg frågan om de svenska bestämmelserna om uppskov vid andelsbyte i 49 kap. 26 § IL i dess lydelse t.o.m. 2002 års taxering stred mot EG-fördragets regler om fri rörlighet. Regeringsrätten fann att en omedelbar beskattning av uppskovsbeloppet på grund av att den skattskyldige upphörde att vara bosatt i Sverige stred mot gemenskapsrätten men att denna i och för sig inte hindrade en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att beloppet inte togs upp vid utflyttningen utan vid en senare tidpunkt enligt huvudregeln i 49 kap. 19 § IL. Mot bakgrund av att den skattskyldige vid denna senare tidpunkt var begränsat skattskyldig i Sverige konstaterades dock att en sådan senareläggning måste ha stöd i den interna rätten, särskilt 3 kap. 19 § IL.
3.6 Skatteavtal
Allmänt gäller att Sverige beskattar svenska aktiebolags inkomster oavsett var de uppkommit. I skatteavtal kan Sverige dock ha avstått hela eller delar av beskattningsrätten till ett annat land. Beskattningsrätten till kapitalvinst på fastigheter regleras i artikel 13 i OECD:s modellavtal (modellavtalet). Skatteavtalen anger inte hur en kapitalvinst ska beräknas eller vid vilken tidpunkt en kapitalvinst ska beskattas. Detta får ske enligt bestämmelserna i respektive lands interna lagstiftning.
De flesta av de skatteavtal som Sverige ingått har modellavtalet som modell. Skatteverket utgår i den fortsatta framställningen ifrån att förekommande skatteavtal bygger på denna modell.
Av punkt 1 i artikel 13 modellavtalet framgår att vinst vid överlåtelse av fast egendom får beskattas i den stat där fastigheten är belägen.
Av punkt 2 i artikel 13 modellavtalet framgår att vinst på grund av överlåtelse av lös egendom, som utgör rörelsetillgångarna i fast driftställe, vilket ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat. Detsamma gäller vinst på grund av överlåtelse av sådant fast driftställe.
Enligt punkt 6 i kommentaren till artikel 13 modellavtalet föreligger inte hinder mot att den stat som har rätt att beskatta kapitalvinsten på en tillgång beskattar vinsten vid annan tidpunkt än överlåtelsen.
Enligt punkt 1 i artikel 7 modellavtalet beskattas rörelseinkomst som ett företag i en avtalsslutande stat förvärvar endast i denna stat, såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. Om företaget bedriver rörelse från sådant driftställe får företagets inkomst beskattas i den andra staten, men endast så stor del av den som är hänförlig till det fasta driftstället.
I punkt 2 i artikel 3 modellavtalet finns en tolkningsregel som innebär att om ett uttryck tillämpas i avtalet men inte är definierat där ska uttrycket tolkas med utgångspunkt i intern rätt i den stat som tillämpar avtalet.
4 Skatteverkets bedömning
4.1 Allmänt
Regeringsrätten uttalade i mål 6639-06 att det stred mot artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget att i samband med att ett svenskt aktiebolag byter hemvist enligt skatteavtal uttagsbeskatta bolaget i enlighet med 22 kap. 7 § IL och att återföra avsättningar till periodiseringsfond enligt 30 kap. 8 § IL.
Regeringsrätten fann att reglerna kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men att syftet med dessa kunde tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt, sätt. Enligt Regeringsrätten utgjorde gemenskapsrätten inte något hinder mot att uttagsbeskattning effektueras först när fastigheterna avyttras och periodiseringsfonderna återförs successivt enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § IL.
Regeringsrättens dom i mål 7928-06 får anses innebära att gemenskapsrätten i och för sig inte hindrar framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att ett uppskovsbelopp hänförligt till andelsbyte inte tas upp vid utflyttning utan vid en senare tidpunkt enligt huvudregeln. Beskattningen vid en sådan senareläggning måste dock ha stöd i den interna rätten.
4.2 Beskattning efter byte av skatterättslig hemvist
4.2.1 Uttagsbeskattning
Utgången i mål 6639-06 innebär att ett svenskt aktiebolag med fastigheter i ett annat EES-land inte kan uttagsbeskattas i enlighet med 22 kap. 7 § IL vid den tidpunkt då bolaget byter skatterättslig hemvist till ett annat EES-land.
Enligt svensk intern rätt är ett svenskt aktiebolag alltid obegränsat skattskyldigt, vilket innebär att det är skattskyldigt för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet, 6 kap. 3 och 4 §§ IL. Inkomst av näringsverksamhet beräknas genom att inkomst tas upp som intäkt och utgift dras av som kostnad det beskattningsår som beloppen hänför sig till enligt god redovisningssed om inte annat är särskilt föreskrivet i lag, 14 kap. 2 § IL. Kapitalvinst ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras, 44 kap. 26 § IL.
Enligt svensk intern rätt är det således inget hinder att beskatta vinst vid avyttring av tillgångar efter den tidpunkt då aktiebolaget byter skatterättslig hemvist till annat EES-land. En beskattning sker då med stöd av de allmänna reglerna som beskrivits ovan. Stöd för detta finns i Regeringsrättens dom mål nr 7928—06. Regeringsrätten fann att EG-rätten inte hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att ett uppskovsbelopp enligt huvudregeln tas upp vid en senare tidpunkt än vid utflyttningen om en senareläggning har stöd i den interna rätten, se avsnitt 3.5.
Av punkt 1 i artikel 7 och punkt 1 i artikel 13 modellavtalet framgår att Sverige har rätt att beskatta ett svenskt aktiebolag som enligt skatteavtal har hemvist i annat land för inkomst av rörelse från fast driftställe i Sverige och för vinst vid avyttring av fast egendom belägen i Sverige. Vidare har Sverige rätt att beskatta vinst vid överlåtelse av lös egendom som utgör del av rörelsetillgångarna i fast driftställe om det fasta driftstället är beläget i Sverige, punkt 2 i artikel 13 modellavtalet. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom beskattas i överlåtarens hemviststat, punkt 5 i artikel 13 modellavtalet. Överlåtelse av skepp, luftfartyg och aktier i fastighetsbolag behandlas inte här.
I mål nr 6639-06 fanns inga tillgångar i Sverige efter bolagets byte av hemvist till Malta. Tillgångarna fanns i Förenade kungariket, vilket är källstat. Eftersom Sverige varken är källstat eller hemviststat har Sverige ingen rätt att beskatta eventuell vinst vid överlåtelse av bolagets tillgångar efter bolagets byte av hemvist.
Den beskattning som, enligt Skatteverkets uppfattning, kan ske enligt de allmänna reglerna i intern rätt när tillgångarna avyttras, förhindras således av skatteavtal.
4.2.2 Återföring av periodiseringsfonder
Regeringsrättens dom i mål nr 6639-06 innebär att beskattning vid ett aktiebolags byte av skatterättslig hemvist inte kan ske enligt 30 kap. 8 § IL.
Enligt Skatteverkets uppfattning ska beskattning istället ske med stöd av huvudregeln i 30 kap. 7 § IL enligt vilken avdrag för avsättningar till periodiseringsfond ska återföras senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Ett svenskt aktiebolag är skattskyldigt för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet, 6 kap. 3 och 4 §§ IL. Enligt intern rätt finns det således — även om ett sådant bolag bytt skatterättslig hemvist inget hinder mot att successivt återföra bolagets periodiseringsfonder till beskattning.
Avsättningsmöjlighet till periodiseringsfond infördes för att underlätta företagens finansiering av investeringar med eget kapital och för att ge företagen en möjlighet till förlustutjämning bakåt i tiden, se prop. 1993/94:50. Ett företags vinst ett år kan kvittas mot en förlust ett senare år genom att avdraget för avsättning till periodiseringsfond återförs förluståret. Helt klart är att den inkomst som ligger till grund för avsättningen uppkommit det år då avsättning till periodiseringsfond sker. Avsättning till periodiseringsfonder är en form obeskattad reserv.
Artikel 7 punkt 1 i modellavtalet innebär att Sverige kan beskatta ett svenskt aktiebolags samtliga rörelseinkomster som hänför sig till tiden före bytet av hemvist.
Skatteverket anser att den inkomst som uppkommit före ett svenskt aktiebolags byte av hemvist och som ligger till grund för avsättning till periodiseringsfond får, enligt punkt 1 i artikel 7 modellavtalet, beskattas i Sverige även om fonden återförs till beskattning efter bytet av hemvist. En återföring innebär i realiteten att tidigare års vinster tas upp till beskattning. Sverige behåller således beskattningsrätten till den rörelseinkomst som ligger till grund för avsättning till periodiseringsfond som gjorts före bytet av hemvist.
I mål nr 7928-06 fann Regeringsrätten att EG-rätten inte hindrar framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att ett uppskovsbelopp tas upp efter det att den skattskyldige flyttat från Sverige. Enligt Skatteverkets uppfattning bör en återföring av avsättningar till periodiseringsfond i detta hänseende behandlas på samma sätt som uppskovsbelopp.
Skatteverket anser därför att avsättningar till periodiseringsfond kan återföras till beskattning i Sverige även efter det att ett svenskt aktiebolag fått hemvist i ett annat EES-land.
4.3 Beskattning när utländskt företag lägger ned fast driftställe
4.3.1 Intern rätt och skatteavtal
Om ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige läggs ned och tillgångarna flyttas till huvudkontoret eller någon annan del av företaget ska uttagsbeskattning ske enligt 22 kap. 5 § IL. Uttagsbeskattning innebär att tillgångarna ska anses avyttrade till marknadsvärdet, 22 kap. 7 § IL.
Har det utländska företaget gjort avsättningar till periodiseringsfond ska dessa återföras till beskattning, 30 kap. 8 och 9 §§ IL.
Av punkt 1 i artikel 7 och punkt 1 i artikel 13 modellavtalet, framgår att Sverige har rätt att beskatta inkomst av rörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige och för vinst vid avyttring av fast egendom belägen här även om bolaget har hemvist i annan stat. Vidare har Sverige rätt att beskatta vinst vid överlåtelser av lös egendom som utgör del av rörelsetillgångarna i fast driftställe om det fasta driftstället är beläget i Sverige, punkt 2 i artikel 13. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom beskattas dock i överlåtarens hemviststat, punkt 5 i artikel 13. Överlåtelse av skepp, luftfartyg och aktier i fastighetsbolag behandlas inte här.
Nedläggning av det fasta driftstället är den sista affärshändelsen i det fasta driftstället. Modellavtalets artikel 7 och 13 begränsar inte Sveriges rätt att beskatta denna händelse.
Sammanfattningsvis hindrar inte svensk intern rätt och skatteavtal uttagsbeskattning och återföring av avsättningar till periodiseringsfond när ett utländskt företag flyttar ut sina tillgångar från Sverige.
4.3.2 EG-rätten och EES-avtalet
Regeringsrätten ansåg i det tidigare nämnda målet nr 6639-06 att det strider mot artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget att i samband med att ett aktiebolag byter skatterättslig hemvist uttagsbeskatta bolaget i enlighet med 22 kap. 7 § IL och att enligt bestämmelserna i 30 kap. 8 § IL återföra gjorda avdrag för avsättningar till periodiseringsfond.
Regeringsrätten fann att reglerna kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men att syftet med bestämmelserna kunde tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt, sätt. Uttagsbeskattning ansågs sålunda kunna effektueras först när fastigheterna avyttrades och periodiseringsfonderna kunde återföras successivt enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § IL.
Fråga är om samma bedömning ska göras när ett utländskt företag lägger ned sitt fasta driftställe i Sverige och flyttar tillgångarna till annat EES-land.
Skatteverket anser att denna situation skiljer sig från den som var föremål för prövning i mål nr 6639-06. Enligt Skatteverket kan uttagsbeskattning ske och avsättningar till periodiseringsfond återföras till beskattning när det fasta driftstället läggs ned och tillgångarna flyttas från Sverige.
Uttagsbeskattning och omedelbar återföring av periodiseringsfonder kan visserligen ha avhållande effekt på den fria rörligheten. Enligt allmänna principer vid fördelning av beskattningsrätten mellan länder har Sverige emellertid en principiell rätt att beskatta de i Sverige uppkomna inkomsterna. En sådan beskattning kan, som framgår av det följande, inte uppnås på ett mindre ingripande sätt än genom beskattning den tidpunkt då tillgångarna flyttas.
Ett utländskt företag som har ett fast driftställe i Sverige är begränsat skattskyldig här. När det fasta driftstället flyttas finns inte längre något skattesubjekt i Sverige. Det finns således ingen att beskatta när tillgångarna senare avyttras eller när avdrag för avsättningar till periodiseringsfond successivt skulle ha återförts till beskattning. Om det utländska företaget inte avyttrar de överförda tillgångarna, finns det heller inte någon naturlig tidpunkt att effektuera uttagsbeskattningen. De utflyttade tillgångarna kan nämligen användas i det andra landet till dess de utrangeras eller förbrukas. Det är alltså inte möjligt att effektuera uttagsbeskattning vid ett senare tillfälle eller att återföra avsättningar till periodiseringsfond successivt enligt huvudregeln.
Skatteverket finner att reglerna om uttagsbeskattning och återföring av avsättningar till periodiseringsfond visserligen kan ses som ett hinder av den i EG-fördraget föreskrivna rätten till fri rörlighet. Hindret kan emellertid rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset. Åsyftat resultat kan inte uppnås på ett mindre ingripande sätt.
Kontakta oss
Rättslig vägledning växer
Skatteverkets rättsinformation har flyttat till den nya webbplatsen Rättslig vägledning. Skatteverkets handledningar har upphört att tryckas och ersätts av Rättslig vägledning.
Aktuellt
-
Föräldrar ansvariga när barn behöver deklarera
Barn under 18 år kan behöva deklarera och betala skatt. Ofta är det barnets förm...
-
Tänk på att redovisa dricks om inte arbetsgivaren gjort det
Dricks är en skattepliktig ersättning och den som tar emot dricks ska ta upp ers...
-
Redan fler kontrollbesök än hela förra året
Sedan slutet av förra året har Skatteverket skalat upp antalet kontrollbesök i f...
Tillsammans gör vi samhället möjligt
Till toppen