På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Beskattning av personaloptioner för personer som flyttar till annat EES-land

Datum: 2008-11-11

Område: Inkomstskatt - Internationell beskattning, Inkomstskatt - Kapital, Inkomstskatt - Tjänst

Dnr/målnr/löpnr:
131 657884-08/111
 

1   Sammanfattning

Förmån av personaloptioner kan inte beskattas vid utflyttning till annat land inom EES (EU:s medlemsstater samt Norge, Island och Liechtenstein). I stället tillämpas huvudregeln vilket innebär att förmånen tas upp till beskattning när den utnyttjas eller överlåts. Om den skattskyldige arbetat utomlands under delar av kvalifikationsperioden tappar Sverige p.g.a. skatteavtal normalt beskattningsrätten till den del av förmånen som belöper på arbetet utomlands.
 
Beskattning vid utflyttningen kan i vissa fall vara till fördel för den skattskyldige. Om denne begär det ska beskattning ske vid den tidpunkten enligt avskattningsregeln i inkomstskattelagen.

Denna skrivelse gäller t.o.m. inkomståret 2008, 2009 års taxering. Fr.o.m. den 1 januari 2009 träder ny lagstiftning i kraft som reglerar frågan.
 
Denna skrivelse ersätter Skatteverkets skrivelse 2005-11-04, Beskattning av personaloptioner vid utflyttning till annat EU/EES-land (dnr 131 581221-05/111).

 

2   Bakgrund och frågeställning

I en dom den 24 april 2008, mål nr 6324-06, fann Regeringsrätten att det strider mot EG-rätten att beskatta förmån av personaloptioner i samband med utflyttning från Sverige. Fråga har ställts om hur beskattning ska ske för utflyttade personer när denna avskattningsregel inte längre kan tillämpas. Fråga har också ställts om hur skatteavtal med andra länder påverkar beskattningen.

 

3   Gällande rätt m.m.


 

3.1   Intern rätt

Av 10 kap 11 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor (personaloptioner) ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. Upphör den skattskyldige att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här ska förmånen tas upp det beskattningsår då detta sker och till den del förmånen då kunnat utnyttjas.
 
Enligt 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, är bl.a. avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått av privat anställning en skattepliktig inkomst i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket.
 
Regeringsrätten har i en dom den 24 april 2008, mål nr 6324-06, funnit att det strider mot artikel 39 i EG-fördraget att beskatta förmån av personaloptioner det beskattningsår då utflyttning från Sverige sker.
 
Enligt RÅ 2004 ref. 50 anses förmån av personaloption i sin helhet intjänad under den dag då den först kunnat utnyttjas.

 

3.2   EG-fördraget och EES-avtalet

Artikel 39 i EG-fördraget gäller fri rörlighet för arbetstagare. En bestämmelse med motsvarande innehåll finns i artikel 28 i EES-avtalet. EES-avtalet omfattar EU:s medlemsländer samt Norge, Island och Liechtenstein.
 

3.3   Skatteavtal

I OECD:s modellavtal beskattas förmån av personaloptioner enligt artikel 15, enskild tjänst. Huvudregeln är att lön och förmåner får beskattas i arbetsstaten. I punkterna 12 — 12.15 i kommentaren till artikel 15 utvecklas närmare hur OECD ser på fördelningen av beskattningsrätten till förmånen. Där läggs fast allmänna principer för när och i vilken omfattning en personaloption härrör från arbete i en viss stat. För sådana optioner som inte kan utnyttjas omedelbart utan måste tjänas in under en viss kvalifikationsperiod anses optionen normalt härröra från arbete som utförts under denna period. Om en förmån anses hänförlig till arbete i flera stater, ska fördelningen av beskattningsrätten ske efter det antal dagar den skattskyldige har arbetat i respektive stat under kvalifikationstiden.

 

4   Skatteverkets bedömning


 

4.1   Intern rätt

I ovan nämnda dom från den 24 april 2008 fann Regeringsrätten att förmån av personaloptioner inte kan beskattas vid utflyttning från Sverige till annat EU-land. Det finns inget uttalande i domen om hur beskattning ska ske i stället.
 
I en annan dom samma dag (mål nr 7928-06) som gällde beskattning av uppskovsbelopp på aktier vid utflyttning uttalar Regeringsrätten följande. "Regeringsrätten ansluter sig till Skatterättsnämndens uppfattning att EG-rätten i och för sig inte hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att uppskovsbeloppet i stället tas upp som intäkt vid den tidpunkt som följer av huvudregeln i 49 kap. 19 § IL."
 
En tredje dom samma dag (mål nr 6639-06) gällde återföring av periodiseringsfond och uttagsbeskattning därför att näringsverksamheten inte längre skulle beskattas i Sverige på grund av skatteavtal. Där uttalar Regeringsrätten följande. "Skatterättsnämnden har för sin del funnit att syftet med bestämmelsen skulle kunna tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt sätt genom att periodiseringsfonderna återförs successivt enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § IL och att uttagsbeskattningen effektueras först när fastigheterna avyttras. Regeringsrätten kan ansluta sig också till denna bedömning."
 
Skatteverket anser att uttalandena i de två senare domarna innebär följande för den aktuella frågeställningen. När beskattning inte kan ske vid utflyttning enligt en avskattningsregel därför att den strider mot EG-rätten, ska beskattning i stället ske enligt den huvudregel som gäller den aktuella situationen. Det kan således inte komma i fråga att tillämpa avskattningsregeln vid en senare tidpunkt. Beträffande personaloptioner innebär det att förmånen ska beskattas det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. Det innebär också att det är värdet på förmånen vid utnyttjandet eller överlåtelsen som ska beskattas. Om den skattskyldige är begränsat skattskyldig vid utnyttjandet beskattas förmånen enligt 5 § SINK under förutsättning att personen arbetade i Sverige vid intjänandetidpunkten, dvs. den dag personaloptionen först kunnat utnyttjas (jfr RÅ 2004 ref. 50). Om den skattskyldige är obegränsat skattskyldig vid utnyttjandet p.g.a. väsentlig anknytning beskattas förmånen enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § IL.
 
Värdet på förmånen vid utnyttjandet kan vara högre eller lägre än det värde som hade beskattats vid utflyttningen om avskattningsregeln hade tillämpats.
 
EG-fördraget är överordnat den svenska skattelagstiftningen och skatteregler som strider mot EG-fördraget kan i princip inte tillämpas. Skatteverket ska beakta gemenskapsrätten även om den skattskyldige inte yrkar på det. Skatteverket kommer därför i sin handläggning att, i enlighet med Regeringsrättens dom den 24 april 2008, utgå ifrån att det är till fördel för den skattskyldige att beskattas först vid utnyttjandet.
 
Det är emellertid inte säkert att en tillämpning av avskattningsregeln är till nackdel för den skattskyldige. Som nämnts ovan kan optionens värde stiga efter utflyttningen. Det kan därför vara till fördel att beskattas vid utflyttningen och inte vid en senare tidpunkt. Den skattskyldige har alltid rätt att bli beskattad vid utflyttningen enligt avskattningsregeln vilket får till följd att huvudregeln inte blir tillämplig. Skatteverket kan inte använda EG-fördraget för att åstadkomma en högre beskattning än vad som följer av en strikt tillämpning av IL.
 
Skatteverket anser att det inte räcker att enbart titta på förmånens värde för att bedöma om en beskattning vid utnyttjandet blir högre eller lägre än vid utflyttningen. Eftersom SINK-skatten är 25 % kan en beskattning vid utnyttjandet vara förmånligare än en beskattning enligt IL även om förmånsvärdet har stigit. Det är således skattens storlek som ska jämföras, jfr EG-domstolens dom i mål C-265/04, Bouanich.
 
Exempel 1 Förmånsvärdet vid utflyttningen är 100 och A skulle ha betalat 50 i skatt enligt IL vid det tillfället. Förmånsvärdet vid utnyttjandet är 160 och A betalar 40 i SINK-skatt vid det tillfället.
 
Exempel 2 Förmånsvärdet vid utflyttningen är 100 och B skulle ha betalat 50 i skatt enligt IL vid det tillfället. Förmånsvärdet vid utnyttjandet är 300 och B betalar 75 i SINK-skatt vid det tillfället.
 
I exempel 1 är det förmånligare för A att beskattas vid utnyttjandet. I exempel 2 hade det varit förmånligare för B att beskattas vid utflyttningen trots den tidigare beskattningstidpunkten.
 
Det kan vara svårt för den skattskyldige att redan vid utflyttningen veta om det är mer fördelaktigt att beskattas då. Det visar sig troligtvis först vid utnyttjandet. Skatteverket anser att den skattskyldige har möjlighet att begära omprövning av taxeringen för utflyttningsåret om denne hellre vill bli beskattad enligt avskattningsregeln.

 

4.2   EES-avtalet

Regeringsrätten har i sin dom den 24 april 2008 ansett att avskattningsregeln i 10 kap. 11 § IL strider mot artikel 39 i EG-fördraget. Skatteverket anser att den även strider mot artikel 28 i EES-avtalet. Bestämmelsen kan därför inte tillämpas om en person flyttar till Norge, Island och Liechtenstein annat än om denne begär det.
 

4.3   Skatteavtal

Sveriges rätt att beskatta förmånen av personaloptionen kan begränsas av skatteavtal. Frågeställningen gäller beskattningen för personer som flyttat utomlands. Skatteverket utgår därför i den fortsatta bedömningen från att personen vid tidpunkten för utnyttjandet har hemvist i det andra landet vid tillämpningen av skatteavtalet. En förutsättning för att Sverige i detta fall ska kunna beskatta förmånen är att den tjänats in genom arbete i Sverige.
 
Enligt intern rätt anses förmånen intjänad i sin helhet när den kan utnyttjas första gången, RÅ 2004 ref. 50. Enligt OECD:s synsätt anses förmånen normalt intjänad under hela kvalifikationsperioden, dvs. från tilldelning till den första förfogandetidpunkten. Om den skattskyldige har arbetat utomlands under delar av kvalifikationsperioden ska motsvarande del av förmånsvärdet undantas från beskattning här.
 
Exempel 1 C får en option med kvalifikationstiden 1/1 år 1 - 31/12 år3. Carbetar i Sverige under perioden 1/1 år 3 — 31/12 år4. Cflyttar därefter tillbaka till sitt tidigare hemland inom EES och optionen, som kunnat utnyttjas år 3, utnyttjas år 5. Enligt intern rätt anses förmånen intjänad vid utgången av år 3, dvs. den 31/12 år 3. Eftersom C arbetade i Sverige då men är begränsat skattskyldig vid det faktiska utnyttjandet (beskattningstidpunkten) beskattas förmånen enligt 5 § SINK. Skatteavtalet med C:s hemland begränsar beskattningsrätten. Sverige är arbetsstat (källstat) under del av kvalifikationstiden och får beskatta den del av förmånen som belöper på år 3.
 
Exempel 2 D är bosatt i Sverige och får en option med kvalifikationstiden 1/1 år 1 - 31/12 år 3. D flyttar till annat EES-land under år 4 och utnyttjar optionen år 5. D har fortfarande väsentlig anknytning till Sverige och är därför obegränsat skattskyldig. Eftersom avskattningsregeln strider mot EG-rätten beskattas D först vid utnyttjandet enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § IL. D har arbetat i Sverige under hela kvalifikationsperioden. Skatteavtalet med det andra landet förhindrar inte den svenska beskattningsrätten.
 
Det förmånsvärde som Sverige får beskatta i exempel 1 och 2 kan komma att beskattas även i det nya hemlandet. Undanröjande av dubbelbeskattningen får lösas med hjälp av skatteavtalet. I normalfallet ska det ske i hemviststaten.

 

4.4   Tidsbegränsning för skrivelsen

Fr.o.m. den 1 januari 2009 gäller ny lagstiftning för beskattning av personaloptioner. Avskattningsregeln i 10 kap. 11 § IL har slopats och i stället gäller en generell skattskyldighet vid utnyttjandet (prop. 2007/08:152 och 2008/09:SkU2). De nya reglerna träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas första gången vid 2010 års taxering.
 
Denna skrivelse gäller därför t.o.m. inkomståret 2008, 2009 års taxering.

 

4.5   Tidigare skrivelse

Denna skrivelse ersätter Skatteverkets skrivelse 2005-11-04, Beskattning av personaloptioner vid utflyttning till annat EU/EES-land (dnr 131 581221-05/111).