På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Tidpunkten för avdrag för arbetsgivares tryggande av pensionsutfästelse till arbetstagare genom betalning av premie för pensionsförsäkring

Datum: 2008-06-27

Område: Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
131 409602-08/111
OBS! Detta ställningstagande har ersatts av ett nytt ställningstagande 2011-05-30, dnr 131-400888-11/111.

Tillämpningsinformation

1       Sammanfattning

Skatteverket bedömer rättsläget vara sådant att en arbetsgivare i normalfallet ska medges avdrag för tryggande av pension genom pensionsförsäkring det beskattningsår då premien betalas, även i det fall reservering för framtida premiebetalningar skett enligt god redovisningssed vid föregående bokslut. Avdrag ska dock medges för en reservering för engångspremie till en pensionsförsäkring som arbetsgivaren före utgången av beskattningsåret har utfäst sig att köpa om försäkringsavtalet tecknas och premien betalas senast vid den tidpunkt arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration. Detsamma gäller för en reservering för en första premie till en terminsbetald pensionsförsäkring som arbetsgivaren före utgången av beskattningsåret har utfäst sig att köpa om försäkringsavtalet tecknas och premien betalas senast vid den tidpunkt arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration.

 

2       Bakgrund och frågeställning


 
Skatteverket har i ett ställningstagande 131 409594-08/111 gjort bedömningen att en avsättning enligt god redovisningssed för framtida pensionsförsäkringspremier som beräknas på löneskulder inte grundar rätt till avdrag eftersom kravet i 28 kap. 3 § IL på tryggande inte är uppfyllt. Ställningstagandet har mot bakgrund av främst RÅ 1977 ref. 41 aktualiserat några frågor som är besläktade med den i domen avgjorda frågan i den meningen att de också gäller avdragstidpunkten för pensionsförsäkringspremier som inte är betalda före utgången av beskattningsåret. Följande frågor har ställts.

Skatteverkets  ställningstagande 131 409594-08/111.
 
1.     Ska avdrag medges för en reservering för en engångspremie till en pensionsförsäkring, som arbetsgivaren före utgången av beskattningsåret lämnar en utfästelse om att köpa, om försäkringsavtalet tecknas och premien betalas senast vid den tidpunkt arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration?
2.     Ska avdrag medges för en reservering för första premien till en terminsbetald pensionsförsäkring, som arbetsgivaren före utgången av beskattningsåret lämnar en utfästelse om att köpa, om försäkringsavtalet tecknas och premien betalas senast vid den tidpunkt arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration?
3.     Ska avdrag medges för en reservering för en före utgången av beskattningsåret debiterad förnyelsepremie till en tidigare tecknad terminsbetald pensionsförsäkring om premien betalas senast vid den tidpunkt arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration?

 

3       Gällande rätt m.m.


 
Enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till arbetstagare dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5 - 18 §§ IL om utfästelsen tryggas på något av de i denna paragraf angivna sätten, däribland genom betalning av premie för pensionsförsäkring.

 
I RÅ 1977 ref. 41 medgavs en arbetsgivare avdrag för en reservering för en engångspremie till en pensionsförsäkring som arbetsgivaren under beskattningsåret lämnat en utfästelse om att köpa. Av domskälen framgår att Regeringsrätten vid sin bedömning fäst vikt vid att det under räkenskapsåret uppkommit en förpliktelse gentemot den anställde och att försäkringen tecknats och premien inbetalats senast vid den tidpunkt arbetsgivaren hade att lämna deklaration.
 
I RÅ80 1:4 vägrades avdrag för avsättning för pensionsförsäkringspremier till två olika försäkringar. Den ena försäkringen lämnade arbetsgivaren en utfästelse om under beskattningsåret men försäkringsavtalet tecknades och premien inbetaldes först efter den tidpunkt arbetsgivaren senast haft att lämna deklaration. Den andra försäkringen hade tecknats tidigare och reserveringen i bokslutet avsåg en premie som förföll till betalning och betalades först efter beskattningsårets utgång och efter att arbetsgivaren haft att lämna deklaration. I det första fallet vägrades avdraget med motiveringen att försäkringen tecknats och premien erlagts först efter den tidpunkt deklaration skulle lämnas för det aktuella beskattningsåret. I det andra fallet vägrades avdraget med motiveringen att premien inte kunde betraktas som en kostnad för räkenskapsåret.
 
Båda domarna avser beskattningsår för vilka avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier följde av allmänna avdragsbestämmelser i inkomstslaget näringsverksamhet. En särskild reglering för tryggande av pensionsutfästelser genom pensionsförsäkringspremier infördes först fr.o.m. 1976 års taxering genom SFS 1975:1347. Enligt den ursprungliga lydelsen medgavs "avdrag för så stor del av kostnaderna för pensionsförsäkring som behövs ..". De nu gällande reglerna infördes genom SFS 1998:328. Enligt ordalydelsen medges avdrag för "Arbetsgivares kostnader till en arbetstagare för att trygga utfästelse om pension - genom betalning av premie för pensionsförsäkring". Det framgår inte av förarbetena, Ds 1997:39 och prop. 1997/98:146, att någon ändring vad gäller avdragstidpunkten har åsyftats genom den nya ordalydelsen. Bestämmelserna om arbetsgivares avdragsrätt för kostnader att trygga de anställdas pensionering finns numera i 28 kap. IL. I prop. 1999/2000:2, del 2 s. 356 anges beträffande köp av pensionsförsäkring att det som regleras i 28 kap. IL är hur stor del av en premie som får dras av som kostnad.  
 
I RÅ 2002 not. 212, ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked från Skatterättsnämnden avseende särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP), gjorde Skatterättsnämnden bedömningen att en kommuns skattskyldighet för SLP inträdde det år premien betalades utan hinder av att det kunde vara god redovisningssed att skuldföra pensionsutfästelsen i balansräkningen vid en tidigare tidpunkt. I beslutsmotiveringen fäste Skatterättsnämnden stor vikt vid den koppling mellan inkomstskatt och SLP som åsyftats i lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (1991:687). I sammanhanget framhölls med hänvisning till RÅ80 1:4 att avdrag för pensionsförsäkringspremier vid tillämpning av inkomstskattereglerna som huvudregel medgetts det år premierna betalats.
 
I RÅ 2007 not. 98, ett överklagat förhandsbesked, prövades, som inledningsvis berörts, frågan om avdragsrätt för avsättning för beräknade ITP‑avgifter på semesterlöneskuld. Regeringsrätten gjorde bedömningen att avdrag inte kunde medges med motiveringen att avdragsrätten förutsatte att tryggandet skett på något av de i 28 kap. 3 § IL angivna sätten.

 

4       Skatteverkets bedömning


 
Skatteverket bedömer rättsläget vara sådant att en arbetsgivare i normalfallet ska medges avdrag för tryggande av pension genom pensionsförsäkring det beskattningsår då premien betalas, även i det fall reservering för framtida premiebetalningar skett enligt god redovisningssed vid föregående bokslut. Skatteverket stödjer denna uppfattning på ordalydelsen av bestämmelsen i 28 kap. 3 § IL samt på Regeringsrättens bedömningar i RÅ 2002 not. 212 respektive RÅ 2007 not. 98 och även RÅ80 1:4. I något fall följer av fast praxis (jfr RÅ 1977 ref. 41) att avdrag medges ett annat beskattningsår. Det är mot denna bakgrund som svar lämnas på fråga 1‑3.
 
Fråga 1-2
 
Första frågan avser ett fall som motsvarar det som är aktuellt i RÅ 1977 ref 41. Av rättsfallet framgår att en reservering för en engångspremie till en pensionsförsäkring utgör en avdragsgill personalkostnad redan för det beskattningsår under vilket arbetsgivaren iklätt sig en bindande förpliktelse att köpa försäkringen under förutsättning att försäkringsavtalet tecknats och premien betalats senast vid den tidpunkt arbetsgivaren haft att lämna inkomstdeklaration. Enligt Skatteverkets bedömning har rättsläget inte förändrats i denna del. Avdrag ska därmed medges i det fall som avses i fråga 1.
 
Huruvida betalningstidpunkten kan flyttas fram till en tidpunkt efter utgången av beskattningsåret och senast vid deklarationstidpunkten även i andra fall än i fråga om en engångspremie till en nytecknad pensionsförsäkring är oklart. Enligt Skatteverkets uppfattning torde det emellertid ligga i linje med utgången i RÅ 1977 ref. 41 att medge avdrag för en reservering som avser första premien till en nytecknad pensionsförsäkring, som ska betalas terminsvis, om försäkringsavtalet tecknats och den första premien betalats senast vid deklarationstidpunkten. Avdrag ska således medges i det fall som avses i fråga 2.
 
Fråga 3
 
Vad gäller avdragstidpunkten för en försäkringspremie till en tidigare tecknad pensionsförsäkring har frågan varit uppe till prövning i RÅ80 1:4 och Regeringsrätten har ansett att en sådan premie är att betrakta som en kostnad först för det beskattningsår premien förfaller till betalning och betalas. Domen är dock svårtolkad. Bland annat framgår inte helt klart hur ifrågavarande pensionsutfästelse var utformad eller om avsättningen överhuvudtaget kunde anses följa av god redovisningssed. Det går inte heller att dra några säkra slutsatser om avdrag skulle ha medgetts om premien förfallit till betalning och betalats innan bolaget haft att lämna inkomstdeklaration.
 
Det är således tämligen oklart om och i så fall i vilka fall avdrag kan medges för en reservering för en förnyelsepremie till en tidigare tecknad pensionsförsäkring. Mot bakgrund av RÅ80 1:4 och RÅ 2007 not. 98 samt indirekt även av RÅ 2002 not. 212 är det Skatteverkets uppfattning att avdrag för en förnyelsepremie inte ska medges för ett tidigare beskattningsår än det år premien betalas även om det skulle följa av god redovisningssed att kostnadsföra premien vid en tidigare tidpunkt. Avdrag ska därmed inte medges i det fall som avses i fråga 3.