Tillämpningsinformation

1       Sammanfattning

Skatteverket bedömer rättsläget vara sådant att en arbetsgivare i normalfallet ska medges avdrag för tryggande av pension genom pensionsförsäkring det beskattningsår då premien betalas, även i det fall reservering för framtida premiebetalningar skett enligt god redovisningssed vid föregående bokslut. Avdrag ska dock medges för en reservering för engångspremie till en pensionsförsäkring som arbetsgivaren före utgången av beskattningsåret har utfäst sig att köpa om försäkringsavtalet tecknas och premien betalas senast vid den tidpunkt arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration. Detsamma gäller för en reservering för en första premie till en terminsbetald pensionsförsäkring som arbetsgivaren före utgången av beskattningsåret har utfäst sig att köpa om försäkringsavtalet tecknas och premien betalas senast vid den tidpunkt arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration.

2       Bakgrund och frågeställning

Skatteverkets  ställningstagande 131 409594-08/111.
 
1.     Ska avdrag medges för en reservering för en engångspremie till en pensionsförsäkring, som arbetsgivaren före utgången av beskattningsåret lämnar en utfästelse om att köpa, om försäkringsavtalet tecknas och premien betalas senast vid den tidpunkt arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration?
2.     Ska avdrag medges för en reservering för första premien till en terminsbetald pensionsförsäkring, som arbetsgivaren före utgången av beskattningsåret lämnar en utfästelse om att köpa, om försäkringsavtalet tecknas och premien betalas senast vid den tidpunkt arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration?
3.     Ska avdrag medges för en reservering för en före utgången av beskattningsåret debiterad förnyelsepremie till en tidigare tecknad terminsbetald pensionsförsäkring om premien betalas senast vid den tidpunkt arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration?

3       Gällande rätt m.m.

 
I RÅ 1977 ref. 41 medgavs en arbetsgivare avdrag för en reservering för en engångspremie till en pensionsförsäkring som arbetsgivaren under beskattningsåret lämnat en utfästelse om att köpa. Av domskälen framgår att Regeringsrätten vid sin bedömning fäst vikt vid att det under räkenskapsåret uppkommit en förpliktelse gentemot den anställde och att försäkringen tecknats och premien inbetalats senast vid den tidpunkt arbetsgivaren hade att lämna deklaration.
 
I RÅ80 1:4 vägrades avdrag för avsättning för pensionsförsäkringspremier till två olika försäkringar. Den ena försäkringen lämnade arbetsgivaren en utfästelse om under beskattningsåret men försäkringsavtalet tecknades och premien inbetaldes först efter den tidpunkt arbetsgivaren senast haft att lämna deklaration. Den andra försäkringen hade tecknats tidigare och reserveringen i bokslutet avsåg en premie som förföll till betalning och betalades först efter beskattningsårets utgång och efter att arbetsgivaren haft att lämna deklaration. I det första fallet vägrades avdraget med motiveringen att försäkringen tecknats och premien erlagts först efter den tidpunkt deklaration skulle lämnas för det aktuella beskattningsåret. I det andra fallet vägrades avdraget med motiveringen att premien inte kunde betraktas som en kostnad för räkenskapsåret.
 
Båda domarna avser beskattningsår för vilka avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier följde av allmänna avdragsbestämmelser i inkomstslaget näringsverksamhet. En särskild reglering för tryggande av pensionsutfästelser genom pensionsförsäkringspremier infördes först fr.o.m. 1976 års taxering genom SFS 1975:1347. Enligt den ursprungliga lydelsen medgavs "avdrag för så stor del av kostnaderna för pensionsförsäkring som behövs ..". De nu gällande reglerna infördes genom SFS 1998:328. Enligt ordalydelsen medges avdrag för "Arbetsgivares kostnader till en arbetstagare för att trygga utfästelse om pension - genom betalning av premie för pensionsförsäkring". Det framgår inte av förarbetena, Ds 1997:39 och prop. 1997/98:146, att någon ändring vad gäller avdragstidpunkten har åsyftats genom den nya ordalydelsen. Bestämmelserna om arbetsgivares avdragsrätt för kostnader att trygga de anställdas pensionering finns numera i 28 kap. IL. I prop. 1999/2000:2, del 2 s. 356 anges beträffande köp av pensionsförsäkring att det som regleras i 28 kap. IL är hur stor del av en premie som får dras av som kostnad.  
 
I RÅ 2002 not. 212, ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked från Skatterättsnämnden avseende särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP), gjorde Skatterättsnämnden bedömningen att en kommuns skattskyldighet för SLP inträdde det år premien betalades utan hinder av att det kunde vara god redovisningssed att skuldföra pensionsutfästelsen i balansräkningen vid en tidigare tidpunkt. I beslutsmotiveringen fäste Skatterättsnämnden stor vikt vid den koppling mellan inkomstskatt och SLP som åsyftats i lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (1991:687). I sammanhanget framhölls med hänvisning till RÅ80 1:4 att avdrag för pensionsförsäkringspremier vid tillämpning av inkomstskattereglerna som huvudregel medgetts det år premierna betalats.
 
I RÅ 2007 not. 98, ett överklagat förhandsbesked, prövades, som inledningsvis berörts, frågan om avdragsrätt för avsättning för beräknade ITP‑avgifter på semesterlöneskuld. Regeringsrätten gjorde bedömningen att avdrag inte kunde medges med motiveringen att avdragsrätten förutsatte att tryggandet skett på något av de i 28 kap. 3 § IL angivna sätten.

4       Skatteverkets bedömning