1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en valutakursförändring på en fordran ska beskattas enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet, och inte enligt de särskilda reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster, oavsett om fordran kvarstår vid beskattningsårets utgång eller avyttras under löpande år. Omkostnadsbeloppet för en kapitaltillgång ska justeras med valutakursförändringen. Detta gäller även valutakursförändringar på fordringar som uppkommit mellan två företag när dessa är i intressegemenskap och där fordringarna avyttras under löpande år. Om avyttringen även innebär en förlust på den nominella fordran kommer fordran till den delen däremot inte att vara avdragsgill.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit hur en valutakursförändring på en fordran i utländsk valuta som är en kapitaltillgång ska behandlas skattemässigt i det fall fordran avyttras under löpande år. Ska kursförändringen räknas in  i en eventuell kapitalvinst eller kapitalförlust? Innebär i så fall 25 akap. 19 § inkomstskattelagen (IL) att avdrag inte medges för en valutakursförlust på en  fordran, som uppkommit mellan två företag när dessa är i intressegemenskap, när den avyttras med förlust? Vad innebär då bestämmelsen i 14 kap. 8 § IL? Medges skattemässigt avdrag för valutakursförlusten enbart  vid beskattningsårets utgång och inte när fordran avyttras under löpande år?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Redovisningen

Enligt 4 kap. 13 § årsredovisningslagen får fordringar och skulder i annan valuta än redovisningsvalutan omräknas till balansdagens kurs om det är i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. God redovisningssed när det gäller redovisning av fordringar och skulder i utländsk valuta  framgår av Redovisningsrådets rekommendation RR 8 Redovisning av effekter av ändrade valutakurser. Tidigare fanns Bokföringsnämndens rekommendation BFN R7 Värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta. BFN R7 har upphävts och ersatts av RR 8 i alla delar utom när det gäller bestämmelserna om valutasäkring som fortfarande är gällande.

Av RR 8 p. 6 framgår det att en transaktion ska omräknas till rapportvalutan enligt transaktionsdagens avistakurs när den tas in i redovisningen. I punkt 7 står det att monetära tillgångar och skulder i utländsk valuta ska redovisas på balansdagen till balansdagens kurs. Denna huvudprincip har ett undantag avseende mellanhavanden av sådan art som inte är avsett att regleras och att det inte heller är sannolikt att så kommer att ske, se punkt 22 i rekommendationen. Av punkt 10 framgår det att kursdifferenser uppkommer i redovisningen när monetära poster regleras eller då de omräknas på balansdagen enligt punkt 7. Kursdifferenserna ska som huvudregel redovisas i resultaträkningen.

3.2 Beskattningen

Beskattning  av fordringar och skulder i utländsk valuta på balansdagen regleras i 14 kap. 8 § IL. Av paragrafens första mening framgår att "Fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta, som inte tas upp till det verkliga värdet enligt 17 kap. 20 §, skall värderas till kursen vid beskattningsårets utgång."

Ursprungligen infördes bestämmelsen år 1990 och innebar att fordringar och skulder i utländsk valuta skulle värderas till kursen vid beskattningsårets utgång om inte en sådan värdering var oförenlig med god redovisningssed. Tidigare hade frågan fått sin lösning genom rättspraxis som utvecklats i enlighet med god redovisningssed. Med införandet av bestämmelsen ville lagstiftaren anknyta till de nya reglerna i BFN R7. I förarbetena prop. 1990/91:54 s. 237 uttalades bl.a. följande:

"Nuvarande praxis beträffande kursvinster och kursförluster avseende utländsk valuta har sin utgångspunkt i att inkomst av rörelse och annan näringsverksamhet skall — såvida annat inte är särskilt föreskrivet — beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Av detta följer att kursvinster och kursförluster är i sin helhet skattepliktiga resp. avdragsgilla vid inkomstberäkningen. Huruvida vinsten eller förlusten hänför sig till företagens egen kreditgivning (exempelvis varufordringar) eller till obligationer eller andra fordringar som företaget förvärvat saknar betydelse. Kursförändringar på skulder behandlas på samma sätt som kursförändringar på fordringar."

God redovisningssed ändrades genom att Redovisningsrådets rekommendation RR 8 ersatte BFN R7 i alla delar utom när det gäller säkringsredovisning. Detta medförde att avsättning till valutakursreserv inte längre skulle ske i redovisningen. Värderingen av fordringar och skulder skulle ske till balansdagens kurs med något undantag. Till följd av att god redovisningssed ändrades så ändrades även skatteregeln (nuvarande 14 kap. 8 § IL) till en strikt tillämpning av balansdagens kurs (med undantag för säkrade poster) och möjligheten till avsättning till valutakursreserv togs bort, se prop. 1998/99:28. I propositionen s. 11 framfördes bl.a. följande avseende skatteregeln:

"Sverige har sedan länge upprätthållit en stark koppling mellan redovisning och beskattning. Detta har även gällt beträffande värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta (såvitt avser själva valutakomponenten). Den avvikelse som har förekommit har gällt den särskilda schablonintäkt som beräknas på valutakursreserven men själva värderingsreglerna har varit desamma. Enligt regeringens uppfattning så kommer de framtida redovisningsreglerna att innebära en strikt tillämpning av balansdagens kurs (utom för säkrade poster)."

Ändringen av skattebestämmelsen medförde att den kom att överensstämma med god redovisningssed.

I 48 kap. 17 § IL finns en bestämmelse om hur en värdering enligt 14 kap. 8 § IL påverkar kapitalvinstberäkningen vid avyttring av en utländsk fordringsrätt. Om en fordringsrätt omvärderas enligt 14 kap. 8 § IL till ett annat värde än anskaffningsutgiften så gäller följande enligt 48 kap. 17 § IL: Värderas fordringen till ett högre värde än anskaffningsutgiften ska denna ökas med mellanskillnaden. Värderas fordringen till ett lägre värde än anskaffningsutgiften ska denna minskas med mellanskillnaden.

Regeln i 48 kap. 17 § IL infördes vid IL:s tillkomst. I förarbetena prop. 1999/2000:2 s.581 fframfördes följande:

"När de nuvarande reglerna infördes år 1998 framfördes i propositionen att det torde följa av allmänna regler att ett skattesubjekt inte skall beskattas två gånger för samma vinst eller få avdrag två gånger för samma förlust, varför de upp- respektive nedskrivningar som blir följden av att fordringar värderas till balansdagens kurs skall beaktas vid kapitalvinstbeskattningen...".

I förarbetena till ändringen 1998, prop. 1998/99:28 s. 14 konstaterades det således att "Någon särskild lagregel om detta torde inte erfordras." Införandet av regeln i IL motiverades dock med att det var lämpligt för systematiken.  

Enligt 25 akap. 19 § punkt 1 IL får inte en kapitalförlust dras av om förlusten avser en fordran på ett företag som uppstått när dessa är i intressegemenskap. Av förarbetena, prop. 2002/03:96 s. 136 framgår att regelns syfte är att motverka att avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter ska kunna kringgås genom att finansiera t.ex. dotterbolag med lån istället för med eget kapital.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteplikten respektive avdragsrätten för valutakursförändring på fordran i utländsk valuta följer av 15 kap. 1 § respektive 16 kap. 1 § IL.

På balansdagen ska en fordran i utländsk valuta som inte säkrats värderas till balansdagens kurs enligt 14 kap. 8 § IL. När en sådan omräkning avser en fordran som är en kapitaltillgång ska omkostnadsbeloppet justeras enligt 48 kap. 17 § IL. Bestämmelserna tydliggör att valutakursförändringen inte beskattas som en del av realisationsvinsten/realisationsförlusten enligt de särskilda reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster, utan beskattas enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet. När regeln om justering av omkostnadsbeloppet infördes framfördes att en justering torde följa av allmänna regler men att införandet av regeln i IL var lämplig utifrån lagens systematik. I annat fall skulle en vinst hänförlig till en valutakursförändring kunna bli beskattad två gånger alternativt avdrag för samma förlust erhållas två gånger. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att redan före denna regels tillkomst följde det av allmänna principer att omkostnadsbeloppet skulle justeras när en omvärdering hade skett enligt 24 § anv. p. 4 kommunalskattelagen (nuvarande 14 kap. 8 § IL). Regelns tillkomst får därför ses som ett förtydligande av redan gällande rätt.

Vad gäller då under löpande år?  Av förarbetena till regeln i 14 kap. 8 § IL kan utläsas att den skattemässiga behandlingen av valutakursförändringar på de poster som omfattas av detta lagrum ansluter till god redovisningssed oavsett om de utgör kapitaltillgångar eller näringstillgångar. Det innebär att valutakursförändringar på fordringar i utländsk valuta inte vid något tillfälle bör utgöra kapitalvinst eller kapitalförlust utan ska behandlas enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet. Om detta inte vore fallet skulle de allmänna näringsreglerna endast gälla på balansdagen för valutakursförändringar på fordringar som är kapitaltillgångar medan om dessa avyttras under löpande år skulle bli beskattade enligt de särskilda reglerna om kapitalvinster och kapitalförluster. Skatteverket anser att en beskattning utifrån olika regler inte blir materiellt riktigt och det kan inte heller ha varit lagstiftarens syfte.

Skatteverket anser vidare att reglerna i 14 kap. 8 § IL och 48 kap. 17 § IL är ett förtydligande av de beskattningsprinciper som gäller för valutakursförändringar på fordringar på balansdagen. Reglerna innebär inte att motsvarande beskattningsprinciper inte ska tillämpas vid avyttring under löpande år.

Enligt 25 a kap. 19 § IL är en kapitalförlust på fordran som uppstått på ett företag när dessa varit i intressegemenskap inte avdragsgill. Däremot är en valutakursförlust avdragsgill på en sådan fordran när beskattning sker enligt de allmänna näringsreglerna i 14 kap. 8 § IL. En beskattning av valutakursförändring baserad på olika regler skulle ge olika resultat beroende på när avyttring sker. Med ett sådant synsätt skulle en valutakursförlust som realiseras den 31 december inte bli avdragsgill enligt 25 akap. 19 § IL medan om förlusten istället realiserades en dag senare, dvs. den 1 januari,  skulle den bli avdragsgill enligt 14 kap. 8 § IL. Skatteverket anser att ett sådant synsätt inte skulle ge ett materiellt och systematiskt tillfredsställande resultat.      

Sammanfattningsvis innebär detta enligt Skatteverket att en valutakursförändring på en fordran som är en kapitaltillgång beskattas enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet såväl vid beskattningsårets utgång som vid avyttring under löpande år. Omkostnadsbeloppet ska justeras med valutakursförändringen som beskattas enligt de allmänna näringsreglerna. Detta gäller även valutakursförluster på fordringar som uppkommit mellan två företag när dessa är i intressegemenskap. Valutakursförlusten på en sådan fordran ska alltså dras av enligt de allmänna näringsreglerna och inte enligt de särskilda reglerna om kapitalvinster och kapitalförluster. Det innebär att skattemässigt avdrag  medges för valutakursförlusten. Om avyttringen även innebär en förlust på den nominella fordran kommer förlusten till den delen däremot inte att vara avdragsgill på grund av bestämmelsen i 25 a kap. 19 § IL. I det fall valutakursförändringen innebär en vinst är denna skattepliktig enligt allmänna näringsregler samtidigt som en eventuell förlust på den nominella fordran inte är avdragsgill enligt 25 a kap.  19 § IL.