På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Beräkning av gränsbelopp vid utdelning efter fond- eller nyemission

Datum: 2007-12-14

Område: Inkomstskatt - Kapital, Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
131 735141-07/111
OBS! Detta ställningstagande har upphört från och med den 1 januari 2009. Se nytt ställningstagande från den 11 februari 2009, dnr
131 197982-09/111.

1       Sammanfattning

Den som förvärvat kvalificerad andel vid fond- eller nyemission under beskattningsåret får vid utdelning på sådan andel beräkna gränsbelopp. Detta gäller även om andelen förvärvats med stöd av andel på vilken förvärvaren fått utdelning före emissionstillfället och under samma år. Om förenklingsregeln används i ett sådant fall fördelas schablonbeloppet vid det andra utdelningstillfället på samtliga andelar i företaget vid denna tidpunkt. Förenklingsregeln kan därmed komma att användas vid två utdelningstillfällen under samma år.
 
Finns sparat utdelningsutrymme från det första utdelningstillfället under året ska detta fördelas på samtliga andelar som den skattskyldige äger i företaget vid den senare utdelningen. Fördelning ska således göras även på de vid emissionen förvärvade andelarna. Någon uppräkning får inte göras av kvarstående sparat utdelningsutrymme som utnyttjas vid ett andra utdelningstillfälle under året. 

 

2       Bakgrund och frågeställning

Efter det att utdelning lämnats på kvalificerade andelar i ett fåmansföretag genomförs under året fond- eller nyemission. Får gränsbelopp beräknas för de vid emissionen förvärvade andelarna om ytterligare utdelning lämnas under samma år?

 

3       Gällande rätt m.m.

Bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, de s.k. 3:12‑reglerna.
 
Av 57 kap. 10 § IL framgår att gränsbeloppet för kvalificerade andelar är summan av

  1. årets gränsbelopp, och
  2. sparat utdelningsutrymme som uppräknats med statslåneräntan ökad med 3 procentenheter.

I 57 kap. 11 § IL anges att årets gränsbelopp är

  1. ett belopp som motsvarar två inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, eller
  2. summan av      
- underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad med 9 procentenheter, och 
- för vissa kvalificerade andelar ett lönebaserat utrymme.

Underlaget i p. 2 ovan är omkostnadsbeloppet för andelarna, 57 kap. 12 § IL. Här bortses från möjligheterna att i vissa fall kunna använda alternativa anskaffningsutgifter för andelarna.
 
Det är den som äger andelen vid utdelningstillfället som tillgodoräknas årets gränsbelopp. Om det sker flera utdelningar på samma andel under året så tillgodoräknas årets gränsbelopp den som äger andelen vid det första utdelningstillfället, 57 kap. 11 § tredje stycket IL.
 
Understiger utdelningen gränsbeloppet så ska skillnaden, sparat utdelningsutrymme, föras vidare till nästa beskattningsår. Om ytterligare utdelning sker under samma år och det är samma ägare till andelen så utgör det sparade utdelningsutrymmet gränsbelopp vid den senare utdelningen, 57 kap. 13 § första stycket IL.

 

4       Skatteverkets bedömning

4.1      Gränsbelopp och årets gränsbelopp

Den tidsangivelse som finns i bestämmelserna om beräkning av gränsbelopp är, i fall utdelning lämnas, utdelningstillfället. Med utdelningstillfället avses den tidpunkt då utdelningen beslutas eller vid den senare tidpunkt då utdelningen anses tillgänglig för lyftning om denna tidpunkt inte sammanfaller med beslutet. Årets gränsbelopp för en andel tillgodoräknas den som äger andelen vid utdelningstillfället.    
 
Enligt Skatteverkets uppfattning finns inget generellt hinder att beräkna gränsbelopp och årets gränsbelopp för andelar som förvärvats under året. För sådana andelar som inte ägdes vid årets ingång får dock enligt 57 kap. 11 § tredje stycket IL inte beräknas ett lönebaserat utrymme. Vad som anges i samma bestämmelse angående tillgodoräknande av årets gränsbelopp då flera utdelningar lämnats under året gäller enbart utdelningar på samma andel. Något hinder föreligger därmed inte heller att beräkna gränsbelopp och årets gränsbelopp i fall utdelning tidigare under året erhållits på andra sedan tidigare innehavda andelar. Det förhållandet att andelarna förvärvats vid fond- eller nyemission med stöd av andel på vilken utdelning tidigare lämnats under året medför ingen annan bedömning. 

 

4.2      Beräkning av årets gränsbelopp

Som framgår ovan kan årets gränsbelopp beräknas på två sätt. Antingen till två inkomstbasbelopp, den s.k. förenklingsregeln, eller utifrån omkostnadsbeloppet för andelarna, huvudregeln.
 
I 57 kap. 12 § IL anges att det är det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade sålts vid tidpunkten för utdelningen som är underlag för årets gränsbelopp. Genom formuleringen av bestämmelsen har en koppling gjorts till genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL. Detta innebär att omkostnadsbeloppet för förvärvade andelar läggs till omkostnadsbeloppet för redan ägda andelar vid beräkning av det genomsnittliga omkostnadsbeloppet, under förutsättning att andelarna är av samma slag och sort. Det beräknade genomsnittliga omkostnadsbeloppet utgör, enligt huvudregeln, därmed underlag för beräkning av årets gränsbelopp för de emitterade andelarna.
 
Lagtexten ger ingen ledning för hur förenklingsregeln ska tillämpas i fall där företaget lämnar flera utdelningar under året och där den skattskyldige vid det senare utdelningstillfället förvärvat ytterligare andelar i företaget. Systemet i 57 kap. IL för beräkning av den del av en utdelning eller kapitalvinst som ska fördelas mellan inkomstslagen kapital och tjänst bygger i allt väsentligt på genomsnittsmetoden. Enligt Skatteverkets uppfattning ska därför förenklingsregeln tillämpas på motsvarande sätt som huvudregeln.
 
Vid utdelning på de emitterade andelarna beräknas årets gränsbelopp med användande av förenklingsregeln på sätt att schablonbeloppet vid det andra utdelningstillfället fördelas på samtliga andelar i företaget vid detta tillfälle. Förenklingsregeln kan därmed komma att användas vid två utdelningstillfällen under samma år.
 
För andelar på vilka andelsägare erhållit utdelning tidigare under året får inte årets gränsbelopp tillgodoräknas ytterligare en gång. 

 

4.3     Sparat utdelningsutrymme

Om flera utdelningar lämnas under samma år på andelar får den som tillgodoräknades gränsbeloppet vid det första utdelningstillfället utnyttja eventuellt kvarstående utrymme (sparat utdelningsutrymme) vid efterföljande utdelning på andelarna, 57 kap. 13 § första stycket IL. Av bestämmelsen framgår dock inte hur fördelning av sparat utdelningsutrymme ska ske vid det andra utdelningstillfället om den skattskyldige då har förvärvat ytterligare andelar i företaget.  
 
Enligt Skatteverkets uppfattning ska sparat utdelningsutrymme fördelas på samtliga andelar som den skattskyldige äger i företaget vid utdelningstillfället och som är av samma slag och sort, jfr. RÅ 1999 ref. 70. Således ska det sparade utdelningsutrymmet även fördelas på de vid fond- eller nyemissionen förvärvade andelarna.
 
Det sparade utdelningsutrymmet som fördelats på de andelar som ägdes vid det första utdelningstillfället utgör då gränsbelopp för dessa vid det senare utdelningstillfället, 57 kap. 13 § första stycket IL. Se även avsnitt 4.4.
 
Enligt Skatteverkets mening får ingen uppräkning göras av det sparade utdelningsutrymmet som utgör del av gränsbeloppet för de fond- eller nyemitterade andelarna då uppräkningen anses vara en årlig ränteuppräkning. Enligt bestämmelserna om beräkning av gränsbelopp i 57 kap. i dess lydelse t.o.m. den 31 december 2005 ingick sparat utdelningsutrymme i underlaget för beräkning av gränsbelopp och räknades därför upp tillsammans med omkostnadsbeloppet. Av förarbetena, prop. 1989/90:110 s.470 f., till de s.k. 3:12‑reglerna framgår att uppräkningen av det sparade utrymmet ansågs utgöra en årlig uppräkning. Att så fortfarande är fallet framgår enligt Skatteverkets mening av att sparat utdelningsutrymme som beror på att utdelning understigit gränsbeloppet och som utnyttjas vid ett andra utdelningstillfälle samma år utgör gränsbelopp vid detta senare tillfälle utan någon uppräkning.

 

4.4     Fördelning av gränsbeloppet

De sedan tidigare innehavda andelarna och de vid emissionen förvärvade andelarna kommer sannolikt att erhålla olika gränsbelopp. Detta beror på att de äldre andelarnas gränsbelopp är antingen noll kronor eller utgörs av deras andel av från den föregående utdelningen kvarstående utdelningsutrymmet.
 
Vid tillämpningen av bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på vissa andelar i fåmansföretag har sedan bestämmelsernas tillkomst det kapitalbeskattade utrymmet (gränsbelopp) ansetts utgöra det totala beloppet för andelar av samma slag och sort vid fördelning mellan inkomstslagen kapital och tjänst. Det kan även i detta sammanhang tilläggas att, som ovan framhållits, beräkningen av gränsbelopp i stort bygger på den genomsnittsmetod som används vid kapitalvinstberäkningen.
 
Även om andelarna vid utdelningstillfället i princip har olika gränsbelopp ska det ses som om det totala gränsbeloppet fördelats med lika belopp på andelarna. Därigenom kommer ingen del av utdelning på en andel som överstiger andelens gränsbelopp att beskattas som inkomst av tjänst om den totala utdelningen understiger det totala gränsbeloppet. Det är således endast utdelning överstigande totalt gränsbelopp som tjänstebeskattas.  

 

4.5     Exempel på beräkning av gränsbelopp

Nedan ges ett förenklat exempel på beräkning av gränsbelopp vid två utdelningar samma år och med användande av förenklingsregeln.
 
Schablonbeloppet antas vara 80 000 kr.
 
Utdelning 1
Erhållen utdelning 50 000 kr på 100 st . andelar.
Gränsbelopp: 80 000 kr.
Sparat utdelningsutrymme: 30 000 kr (80 000 kr — 50 000 kr).

 
Utdelning 2
100 st . gamla andelar.
100 st . andelar som förvärvats vid nyemission efter första utdelningstillfället.
Det totala gränsbeloppet för de 200 andelarna är 70 000 kr (30 000 kr + 40 000 kr) eller 350 kr per andel.
 
Sparat utdelningsutrymme, 30 000 kr, fördelas på samtliga andelar. Eftersom årets gränsbelopp inte får beräknas för de gamla andelarna blir gränsbeloppet för dessa i princip 150 kr.

Gränsbelopp för nyemitterade andelar blir 550 kr per andel (schablonbeloppet 80 000 kr fördelat på 200 st . andelar och sparat utdelningsutrymme 150 kr per andel).