På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Återköp av kapitalförsäkring

Datum: 2007-01-11

Område: Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
131 665362-06/111

1 Sammanfattning
 
Återköp, helt såväl som partiellt, inom ett år av en svensk eller utländsk kapitalförsäkring strider mot försäkringsavtalslagen. Om en kapitalförsäkring som tecknats under ett beskattningsår helt återköps av försäkringsbolaget före nästa beskattningsårs ingång saknas det vid årsskiftet ett underlag för beräkning av avkastningsskatt. Någon avkastningsskatt kan därför inte påföras.

 
2 Bakgrund och frågeställning

Enligt 11 kap. 5 § första stycket försäkringsavtalslagen (2005:104),FAL, har en försäkringstagare rätt att när som helst säga upp en försäkring och i samband med uppsägningen få den återköpt av försäkringsbolaget om inte försäkringens art hindrar detta eller rätt till återköp saknas enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av andra stycket sista meningen samma lagrum framgår dock att för en försäkring, som omfattas av 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL, får återköp ske tidigast efter ett år (nedan kallad ettårsregeln).

Ettårsregeln i FAL tolkas olika. En uppfattning är att regeln formellt avser alla livförsäkringar, såväl svenska som utländska, och får tillämpning på sådana livförsäkringar för vilka något återköpsförbud inte finns i IL, dvs. kapitalförsäkringar som inte är kapitalpension. En annan uppfattning som framförs är att ettårsregeln tar sikte endast på utländska kapitalförsäkringar eftersom de enda försäkringar som uttryckligen nämns i 2 § AvPL är de som anges under sjunde punkten, som handlar om obegränsat skattskyldiga som innehar vissa utländska försäkringar. Med denna tolkning skulle därmed svensk livförsäkring inte omfattas av ettårsregeln i FAL. Det har också framförts att ettårsregeln i FAL är dispositiv och således kan avtalas bort. 

På den svenska marknaden finns det kapitalförsäkringar med anknytning till sparande i värdepappersdepå i en bank. Depåns värde motsvaras helt av en försäkringsteknisk avsättning i form av villkorad återbäring. Av produktvillkoren framgår att försäkringen inte har några inlåsningskrav eller uttagsbegränsningar. Kunden får utan kostnad ta ut pengar ur resp. sätta in pengar i depån/försäkringen när kunden så önskar.

Ett antal frågor har uppkommit med  anledning av villkoren för återköp av försäkringen. 
 

  1. Vilka försäkringar omfattas av ettårsregeln i FAL?
  2. Är villkoret om att kapitalförsäkringen kan återköpas utan några tidsmässiga restriktioner förenlig med ettårsregeln i FAL?
  3. Om så inte är fallet, vilka blir de skattemässiga konsekvenserna om kapitalförsäkringen återköps enligt villkor som strider mot FAL?

 
3 Gällande rätt m.m.

Enligt 11 kap. 5 § första stycket FAL har försäkringstagaren rätt att när som helst säga upp försäkringen att upphöra. Vidare framgår av andra stycket i lagrummet att försäkringstagaren i samband med uppsägningen har rätt att få den återköpt av försäkringsbolaget om inte försäkringens art hindrar detta eller rätt till återköp saknas enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
 
I det fall återköp får ske gäller enligt nämnda lagrum vad som närmare är angivet om återköp i försäkringsvillkoren. Av andra stycket sista meningen samma lagrum framgår dock att för en försäkring, som omfattas av 2 §  AvPL får återköp ske tidigast efter ett år (ettårsregeln). I propositionen anges att regeln tillkommit för att hindra kringgående av AvPL (prop. 2003/04:150, del 2 s. 507).

I prop. 2006/07:26 Flytt av försäkringssparande föreslås en ändrad lydelse av 11 kap. 5 § andra stycket sista meningen. Följande lagtext föreslås:
 
För en försäkring som omfattas av 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel gäller dock att återköp eller överföring tidigast får ske efter ett år.

På s.52 - i författningskommentaren anges följande:
"I paragrafens andra stycke, andra mening finns en regel om tidsbegränsning för återköp av försäkringar som omfattas av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. För att förhindra ett kringgående av den lagen har tidsbegränsningen utvidgats till att även omfatta den överföringssituation som behandlas i 58 kap. 18 § tredje stycket, andra  meningen IL. Bestämmelsen behandlas även i avsnitt 6.1."

Enligt 2 § första stycket AvPL är följande subjekt skattskyldiga till avkastningsskatt:

 

  1. svenska livförsäkringsföretag,
  2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige,
  3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet,
  4. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och utländska tjänstepensionsinstitut som från fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt samma lag,
  5. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar skuld under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i8 a§ samma lag,
  6. obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto,
  7. obegränsat skattskyldiga som innehar
a. kapitalförsäkring, som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller
b. försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229),

8. obegränsat skattskyldiga som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en kapitalförsäkring.

Enligt 3 § första stycket AvPL utgörs skatteunderlaget av kapitalunderlaget multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret.    
 
Enligt 3 § andra stycket AvPL utgörs kapitalunderlaget för bl. a svenska livförsäkringsföretag av värdet av samtliga tillgångar, både omsättnings- och anläggningstillgångar, minskat med finansiella skulder, vid beskattningsårets ingång.

Av 9 § andra stycket AvPL framgår att skatten för kapitalförsäkringar uppgår till 30 % av nio tiondelar av skattunderlaget (dvs. 27 %). I tredje stycket samma lagrum framgår att skatten för vissa kapitalförsäkringar (s.k. kapitalpension) ska jämställas med pensionsförsäkringar. För dessa kapitalförsäkringar uppgår skatten till 15 %.    

4 Skatteverkets bedömning

Fråga 1

I 11 kap. 5 § andra stycket FAL anges att ettårsregeln avser "försäkringar som omfattas av 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel."

Skatteverket anser att ettårsregeln i FAL formellt avser alla livförsäkringar, såväl svenska som utländska, men att den får tillämpning på sådana livförsäkringar för vilka något återköpsförbud inte finns i IL. När det gäller utländska försäkringar kan regeln tillämpas i det fall svensk rätt gäller för försäkringsavtalet.

I 2 § AvPL stadgas vilka som är skattskyldiga till avkastningsskatt. Skattskyldiga i fråga om försäkringskapital är bl.a. svenska livbolag och understödsföreningar och utländska försäkringsgivare med fast driftställe här. Vidare är försäkringstagare som har utländsk försäkring skattskyldig. Bestämmelsen i sista meningen i andra stycket 11 kap. 5 § FAL avser att förhindra kringgående av avkastningsskatten. Formuleringen i förarbetena antyder att avsikten är att motverka kringgående av AvPL i största allmänhet, inte bara vad gäller utländska försäkringar. Det skulle därför helt strida mot bestämmelsens syfte om inte försäkringskapital som förvaltas av svenska livförsäkringsbolag  omfattas av ettårsregeln. I den mån svensk lag ska tillämpas på utländsk försäkring som försäkringstagare i Sverige tecknar i livbolag som bedriver gränsöverskridande verksamhet här gäller ettårsregeln givetvis också men att hävda att regeln uteslutande skulle avse detta senare fall är inte rimligt. 

Avsikten med ettårsregeln, dvs. att motverka kringgående av avkastningsskatt, har kommit till uttryck i lagtexten genom att hänvisningen sker till 2 § i stort utan någon begränsning till p. 7. Genom denna hänvisning omfattas även de svenska livförsäkringsbolagen, dvs. alla försäkringar som berörs av beräkningen av skatteunderlag/kapitalunderlag enligt 3 § AvPL.

Det faktum att formuleringen "för en försäkring som omfattas av 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel" används i hänvisningen, trots att lagrummet egentligen reglerar vilka personer som är skattskyldiga och inte vilka tillgångar eller inkomster som omfattas av skatteplikten, kan inte anses innebära annat än att samtliga försäkringar för vilka det för någon part föreligger skattskyldighet för avkastningsskatt åsyftas. Försäkringarna omfattas alltså av 2 § endast indirekt via skattskyldigheten. I annat fall framstår hänvisningen som helt meningslös. Ingen försäkring omfattas ju direkt av lagrummet i fråga eftersom lagrummet inte reglerar skatteplikt utan skattskyldighet. Även om ordet försäkring enbart förekommer i p. 7 reglerar inte heller denna punkt någonting annat än innehavarens skattskyldighet.

Om lagstiftarens syfte hade varit att ettårsregeln skulle omfatta endast utländska försäkringar skulle hänvisning ha gjorts direkt till 2 § punkt 7 AvPL.

I övrigt kan också påpekas att det inte finns någon rimlig förklaring till varför endast utländska försäkringar skulle omfattas av ettårsregeln. Även neutralitetsskäl talar således för att ettårsregeln omfattar såväl svenska som utländska försäkringar.

Påpekas kan även att det av förarbetena till nu föreslagen ändring i 11 kap. 5 § FAL (se avsnitt 2 Gällande rätt m.m.) förutsätts att svenska försäkringar omfattas av ettårsregeln eftersom det tillägg som nu föreslås i lagtexten avser överföringssituationer (flytt) mellan svenska bolag.  

Sammanfattningsvis anser således Skatteverket att ettårsregeln i FAL formellt avser alla livförsäkringar, såväl svenska som utländska, men att den får tillämpning på sådana livförsäkringar för vilka något återköpsförbud inte finns i IL.

Fråga 2

Bestämmelserna i FAL är i väsentlig utsträckning tvingande såvitt angår konsumentförsäkring och personförsäkring. Motivet till detta är att ta tillvara försäkringstagarens intressen. I 1 kap. 6 § FAL anges att "Försäkringsvillkor som i jämförelse med bestämmelserna i denna lag är till nackdel för försäkringstagaren eller dennes rättsinnehavare eller för den försäkrade är utan verkan mot någon av dem, om inte annat anges i lagen." Regeln innebär att om försäkringsvillkor som är till försäkringstagarens nackdel avviker från en tvingande bestämmelse är villkoret ogiltigt. Lagens bestämmelse tillämpas då i stället för villkoret (prop. 2003/04:150 s. 372).

Enligt 11 kap. 5 § första och andra styckena FAL har försäkringstagaren rätt att när som helst säga upp försäkringen och i samband därmed få den återköpt av försäkringsbolaget om inte försäkringens art hindrar detta eller rätt till återköp saknas enligt IL. 

Enligt 58 kap. 16 § IL får inte pensionsförsäkringar återköpas (undantag finns). Inte heller s.k. kapitalpensionsförsäkringar, KP, får återköpas. Livförsäkringar som kan återköpas enligt IL är således kapitalförsäkringar enligt definitionen i IL med undantag av KP.

Av 11 kap. 5 § andra stycket sista meningen samma lagrum framgår dock att för en försäkring, som omfattas av 2 § AvPL får återköp ske tidigast efter ett år.

Bestämmelserna i 11 kap. 5 § FAL är i huvudsak tvingande "skyddsregler" till förmån för försäkringstagaren. Paragrafens andra stycke sista meningen har emellertid inte till syfte att ta tillvara försäkringstagarens intresse utan att förhindra ett kringgående av AvPL. Detta framgår även av förarbetena till regeln.

Skatteverket anser därför att bestämmelsen i 11 kap. 5 § andra stycket sista meningen är av sådan art att den inte kan vara dispositiv. Förbudet mot återköp under det första året är utformat som en tvingande lagbestämmelse. Skulle ettårsregeln vara dispositiv, dvs. träda ur kraft om så överenskommits i försäkringsavtalet, blir regeln praktiskt taget utan betydelse.

Enligt villkoren för sådana kapitalförsäkringar som nämns i avsnitt två tredje stycket finns ingen tidsbegränsning avseende möjligheten till återköp. Försäkringstagaren kan således enligt avtalet få försäkringen återköpt omedelbart efter det att avtalet ingåtts. Skatteverket anser därför att ett sådant återköpsvillkor strider mot ettårsregeln i FAL.

I en skrivelse med dnr 06-3999-320 framgår att Finansinspektionen inte gör någon annan bedömning.

Skatteverket anser vidare att begreppet återköp i 11 kap. 5 § andra stycket sista meningen, mot bakgrund av syftet med regeln, avser såväl helt återköp som partiellt återköp.  

Fråga 3

Skatteverket anser, som framgår ovan, att ettårsregeln i FAL gäller oavsett om det är fråga om en svensk eller utländsk försäkring och att regeln är tvingande. Regeln går således inte att avtala bort på det viset att man i försäkringsavtalet avtalar om att återköp kan ske innan ett år har gått från tecknandet.

Fråga uppkommer vilka de skattemässiga konsekvenserna blir i det fall försäkringstagaren, trots att det strider mot FAL:s regler, fått försäkringen återköpt innan ettårsfristen gått till ända.

Det saknas regler för vilka skattekonsekvenser som aktualiseras om återköpsförbudet överträds. Enligt 3 § andra stycket AvPL utgörs kapitalunderlaget för bl. a svenska livförsäkringsföretag av värdet av samtliga tillgångar, både omsättnings- och anläggningstillgångar, minskat med finansiella skulder, vid beskattningsårets ingång.

Om en kapitalförsäkring som tecknats under beskattningsåret helt återköps av försäkringsbolaget före nästa beskattningsårs ingång finns inte försäkringsavtalet kvar vid denna tidpunkt och inte heller den egendom som skulle ha varit underlag för beräkning av avkastningsskatt. Skatteverket anser därför att försäkringsbolaget inte kan påföras någon avkastningsskatt, trots att återköpet har gjorts i strid mot FAL.