På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Skattetillägg när redovisat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader är lågt i förhållande till redovisade pensionskostnader

Datum: 2006-02-16

Område: Skattetillägg och förseningsavgift

Dnr/målnr/löpnr:
131 95447-06/111

1 Sammanfattning

Någon utredningsskyldighet, som har betydelse vid bedömningen av om det har lämnats en oriktig uppgift, uppkommer normalt inte för Skatteverket när redovisat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, SLP, framstår som lågt i förhållande till vad som normalt borde ha redovisats med hänsyn till uppgivna pensionskostnader m.m.

2 Bakgrund och frågeställning

Det förekommer att skattskyldiga felaktigt inte angivit något belopp vid kod 71 i självdeklarationen (underlag för SLP). Som framgår nedan har Regeringsrätten (RR) funnit att en sådan brist i självdeklarationen kan innebära att Skatteverket får en utredningsskyldighet och att det därför inte har lämnats någon oriktig uppgift (om oriktig uppgift inte föreligger kan normalt skattetillägg inte påföras och eftertaxering kan inte heller ske).

Frågan är om det för Skatteverket uppkommer en utredningsskyldighet, som har betydelse vid bedömningen av om det har lämnats en oriktig uppgift, när det visserligen finns ett redovisat underlag för SLP (vid kod 71 i självdeklarationen) men detta framstår som lågt i förhållande till vad som normalt borde ha redovisats med hänsyn till uppgivna pensionskostnader (främst vid koderna 511 och 524 i räkenskapsschemat).

3 Gällande rätt m.m.

Underlag för beräkning av SLP bestäms enligt ett visst avräkningsförfarande som framgår av 2 § lag (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL. I paragrafen anges de tillkommande posterna under a - e medan de avgående posterna finns under f - j. I bilaga, som upprättats av expertgruppen "Pensioner" vid Skatteverket, återfinns en närmare redogörelse för dessa poster.

I 2 kap. 10 § förordning (2001:1244) om självdeklarationer och kontrolluppgifter föreskrivs viss uppgiftsskyldighet avseende pensionskostnader som är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen.

Beskattningsunderlag för SLP ska fastställas vid den årliga taxeringen. Detta gäller även om underskott har uppstått (jfr. RÅ 2003 ref. 22).

Om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen ska, enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. Detsamma gäller om den skattskyldige har lämnat en sådan uppgift i ett mål om taxering och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. Vidare framgår det av paragrafen att en uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för beslutet.

Av 3 kap. 1 § TL framgår att Skatteverket ska se till att ärenden blir tillräckligt utredda (den s.k. officialprincipen). Syftet med utredningen är att klarlägga relevanta och faktiska förhållanden. Skatteverket ska under utredningen ta fram omständigheter som talar både för och emot den skattskyldige. I detta ingår att Skatteverket ska beakta allt material som finns tillgängligt vid beslutsfattandet. Vid bedömningen av om det föreligger en oriktig uppgift ska däremot frågan om det uppkommit en utredningsskyldighet för Skatteverket bedömas mot bakgrund av endast det material som den skattskyldige lämnat till ledning för det aktuella årets taxering.

RR har, under senare år, i ett flertal mål angående inkomsttaxering prövat om en utredningsskyldighet föreligger för Skatteverket i fall där de skattskyldigas redovisning har utgjort undantag från vad som är normalt för skattskyldiga i samma situation (bl.a. RÅ 2003 ref. 4, RÅ 2004 ref. 11, RÅ 2004 not. 102, RÅ 2004 not. 164 och RÅ 2005 ref. 7). I alla dessa domar, utom en, har RR konstaterat att någon utredningsskyldighet inte förelegat för Skatteverket. I flera av målen har utrymmet för att deklarationen skulle ha kunnat vara riktig varit mycket litet. RR har dock konstaterat att det inte funnits någon uppgift som talat emot att deklarationen varit korrekt. Utrymmet för att det ska uppkomma en utredningsskyldighet för Skatteverket i nu berörda fall är således mycket begränsat.
I RÅ 2003 ref. 22 har RR bedömt frågan om oriktig uppgift förelegat i ett fall där det inte fanns något belopp redovisat vid kod 71, trots att den skattskyldige redovisade löner och andra ersättningar, pensionskostnader och kostnader för tjänstepensionsavgifter i räkenskapsschemat i självdeklarationen. RR uttalade bl.a. att beskattningsunderlag för särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas vid den årliga taxeringen och att detta även gäller om underskott har uppstått. RR anförde vidare: "Mot bakgrund av de uppgifter bolaget lämnat i deklarationen angående pensionskostnader m.m. bör det enligt Regeringsrättens mening ha stått klart för skattemyndigheten att den i avsaknad av uppgift om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte hade tillräcklig grund för beslut om beskattningen. Att skattemyndigheten vid en normal granskning av deklarationen inte skulle ha uppmärksammat en brist av detta slag får anses närmast uteslutet. Skattemyndigheten hade därför att se till att ärendet blev tillräckligt utrett". RR fann således att det uppkommit en utredningsskyldighet för det allmänna i detta fall.

 

4 Skatteverkets bedömning

När en skattskyldig redovisar ett belopp vid kod 71  kan det uppgivna underlaget för SLP understiga de pensionskostnader som upptagits i räkenskapsschemat. Som framgår av bilaga (under rubriken "Jämförelse av SRU med avräkningsschemat enligt SLPL") finns det ett antal situationer då en sådan redovisning kan vara korrekt. Mot bakgrund härav och RR:s ovan redovisade praxis rörande Skatteverkets utredningsskyldighet kan det, enligt Skatteverkets mening, inte uppkomma någon utredningsskyldighet, som har betydelse vid bedömningen av om det har lämnats en oriktig uppgift, enbart därför att det redovisade underlaget för SLP understiger de pensionskostnader som finns upptagna i räkenskapsschemat.
Om nu nämnda differens är så betydande att den kan anses avvika från vad som kan betraktas som normalt uppkommer frågan om det i sådana fall kan uppkomma en utredningsskyldighet för Skatteverket.

Som ovan sagts uppkommer inte en utredningsskyldighet enbart därför att en redovisning i en självdeklaration avviker från det normala. Föreligger det fall, om än sällsynta, då redovisningen kan vara korrekt samtidigt som det av deklarationsmaterialet i övrigt inte finns uppgifter som motsäger att någon av de i och för sig sällsynta situationerna är för handen, anses någon utredningsskyldighet inte uppkomma för Skatteverket.

Av bilaga framgår att det finns flera situationer som rätteligen leder till att det uppkommer en stor differens mellan redovisat underlag för SLP och uppgivna pensionskostnader i räkenskapsschemat (se särskilt punkterna 3 och 8 under rubriken "Jämförelse av SRU med avräkningsschemat enligt SLPL"). 

Avräkningsförfarandet kan således, som framgår av bilaga, medföra att beskattningsunderlaget för SLP blir negativt. Ett negativt belopp ska rullas vidare till nästa beskattningsår som posten j i avräkningsschemat och minska det årets underlag för SLP. Uppkommer ett underskott även för detta beskattningsår rullas det vidare till nästa år och så vidare utan någon tidsbegränsning.

Ett negativt beskattningsunderlag kan t.ex. uppkomma på grund av att en ersättning för övertagen pensionsutfästelse har erhållits varvid något tryggande inte skett i motsvarande mån (punkten 8.3 under rubriken "Jämförelse av SRU med avräkningsschemat enligt SLPL" i bilaga). Det framgår normalt inte av de uppgifter som skattskyldig lämnar till ledning för taxeringen att en ersättning mottagits på grund av en övertagen pensionsutfästelse. Det nu sagda gäller även uppgift om att den övertagna utfästelsen inte har tryggats.

Som ovan nämnts rullas det negativa beskattningsunderlaget vidare till nästa år och så vidare utan någon tidsbegränsning. Av självdeklarationen framgår det normalt inte att en skattskyldig utnyttjat ett underskott som härrör från tidigare beskattningsår. Mot bakgrund härav anser Skatteverket att någon utredningsskyldighet, som har betydelse vid bedömningen av om det har lämnats en oriktig uppgift, normalt inte heller uppkommer när det föreligger en betydande differens mellan redovisat underlag för SLP och upptagna pensionskostnader i räkenskapsschemat.

Bilaga

Svar till expertgruppen "förfarande"                                                          

Frågeställningen

Frågan som expertgruppen "förfarande" har att besvara är om Skatteverket får en utredningsskyldighet, som har betydelse vid bedömningen av om det har lämnats en oriktig uppgift, om det angivits ett belopp i deklarationskod 71 men beloppet framstår som lågt i förhållande till kostnader som redovisats i räkenskapsschemat (SRU-koderna 511 och 524). I anledning av detta har expertgruppen "pensioner" fått i uppdrag att, om möjligt, ange några typsituationer där differensen rätteligen kan vara stor mellan beloppet i kod 71 och i räkenskapsschemat redovisade pensionskostnader. Vidare har efterfrågats om det finns några typsituationer som talar emot att differensen kan vara stor.

 
Redovisning av pensionskostnader i räkenskaperna och i deklarationen

BAS-kontoplanen används av i stort sett alla mindre och medelstora företag samt även av allt flera storföretag, myndigheter och andra organisationer. BAS-kontoplanen i Stockholm AB publicerar på sin webbplats såväl den gällande kontoplanen som kopplingsschemat till SRU för det aktuella taxeringsåret. Kopplingsschemat publiceras också årligen i Skatteverkets broschyr Dags att deklarera Näringsverksamhet med årsbokslutpdf (taxeringsår 2005: SKV 285 utgåva 8). BAS 96 underhålls inte längre varför kopplingen till SRU beträffande denna kontoplan anges kunna vara ofullständig. Expertgruppen "pensioner" utgår därför i sin framställning från BAS 2004. Konton i BAS 96 kopplas i stort till samma SRU-koder som gäller för motsvarande konton i BAS 2004.  Enligt BAS 2004 redovisas ett företags pensionskostnader inkl. SLP och avkastningsskatt på ett antal BAS-konton och underkonton under gruppkonton 7400 och 7500 enligt nedan. I parentes anges D för debet och K för kredit. Påverkan på beloppet i SRU-kod markeras med (+) för ökning och (-) för minskning.

BAS-konton Underkonton  SRU
7410P-försäkringspremier7411Premier för kollektiva P-försäkringspremier (D) 524(+)
   (pensionsdel i AMF-avgifter)511(+)
  7412Premier för individuella P-försäkringar (D) 524(+)
  7418Återbäring från försäkringsbolag(K) 524(-)
7420Förändring av pensionsskuld(D/K)   524(+/-)
7430Avdrag för räntedel i pensionskostnad(K)   524(-)
7440Förändring av pensionsstiftelsekapital 7441Avsättning till pensionsstiftelse(D) 524(+)
  7448Gottgörelse från pensionsstiftelse(K) 524(-)
7460Pensionsutbetalningar7461Pensioner till f.d. kollektivanställda(D) 524(+)
  7462Pensioner till f.d. tjänstemän(D)524(+)
  7463Pensioner till f.d. företagsledare 524(+)
7470Förvaltnings- och kreditförsäkringskostnader (D)  524(+)
7490Övriga pensionskostnader  524(+)
7530SLF/SLP7533SLP(D)520(+)
7550Avkastningsskatt  524(+)
  

Ett företags pensionskostnader inklusive SLP och avkastningsskatt redovisas alltså i SRU-koder 511 (pensionsdel av avgifter till AFA/FORA, tidigare AMF-avgifter), 524 (övriga pensionskostnader inklusive avkastningsskatt) och 520 (SLP). Härvid bortses från att inte alla företag tillämpar BAS, att BAS tillämpas felaktigt samt att avvikelser från kopplingsschemat kan förekomma också i andra fall, exempelvis när SLP ingår vid SRU-kod 524, vilket kan medföra misstämning mellan beskattningsunderlaget för SLP och redovisad pensionskostnad.
                                                                                                            

Beskattningsunderlaget för SLP
 
Underlag för beräkning av SLP bestäms enligt ett visst avräkningsförfarande som framgår av 2 § lag (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL. Som tillkommande poster i avräkningsschemat räknas: 

a) avgift för tjänstepensionsförsäkring,
b) avsättning till pensionsstiftelse,
c) ökning av avsättning enligt lag (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (TrL) under rubriken "Avsatt till pensioner" eller i förekommande fall som delpost under rubriken "Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser",
d) utbetalda tjänstepensioner som inte utgår på grund av P-försäkring,
e) utgiven ersättning för pensionsutfästelse som övertagits av någon annan.

 
Från tillkommande poster avräknas avgående poster enligt nedan:
 
f) gottgörelse från pensionsstiftelse,  
g) minskning av avsättning under rubriken "Avsatt till pensioner" eller i förekommande fall som delpost under rubriken "Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser",
h) 85 % av avsättningen under rubriken "Avsatt till pensioner" eller i förekommande fall som delpost under rubriken "Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser" vid beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret,
i) erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse,
j) negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid tillämpning av punkterna a-i i detta schema.

Avräkningsförfarandet kan medföra att beskattningsunderlaget för SLP för ett visst beskattningsår blir negativt på grund av posterna "a-i" eller på grund av samtliga poster.  Ett negativt belopp ska rullas vidare till nästa beskattningsår som posten "j" i avräkningsschemat och minska det årets underlag till SLP. Uppkommer ett underskott även för detta beskattningsår rullas det vidare till nästa år och så vidare utan någon tidsbegränsning.

 
Tillkomsten av posten  "j" i avräkningsschemat

I prop. 1989/90:110 s. 491 föreslogs, utan att något författningsförslag lämnades, att SLP så långt möjligt skulle tas ut på pensionskostnader redan när pensionen intjänades. Den 18 oktober 1990 beslutade regeringen att inhämta lagrådets yttrande över ett utarbetat förslag till SLP. Lagrådet riktade hård kritik mot förslaget, varför det inte ansågs lämpligt att vidhålla det.  Ett lagförslag, som ledde till lagstiftning (SLPL), lämnades sedermera i prop. 1990/91:166. På sidan 49 i propositionen i fråga påpekades att lagrådsremissen inte innehöll något förslag om möjligheten att spara ett negativt underlag för SLP samt att lagrådet ansåg att en sådan möjlighet skulle införas. Bl.a. anfördes följande: "Lagrådet angav som exempel på när en sådan regel skulle ge ett tillfredsställande resultat att en företagsledares eller annan ledande persons bortgång i ett mindre företag kan föranleda att disponibla pensionsmedel till betydande belopp uppkommer. Genom det system som jag nu föreslår vid övertaganden av pensionsutfästelser kan negativa belopp uppkomma också när en arbetsgivare som inte tryggar sina pensionsutfästelser övertar en utfästelse. Det finns således ytterligare skäl för att genomföra ett förslag om avdrag för tidigare års underskott. Jag föreslår därför att underskott ett år skall få dras av nästa år i princip på samma sätt som vid underskott i inkomstslaget näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen."  

 
Jämförelse av SRU med avräkningsschemat enligt SLPL

Vid jämförelse av belopp som kan förekomma i SRU-koderna 511 och 524 med belopp i avräkningsschemat enligt SLPL kan konstateras att beskattningsunderlaget för SLP (beloppet i ruta 71) i vissa fall kan vara lägre än summan av beloppet vid kod 524 och del av beloppet vid kod 511. Exempelvis kan följande situationer förekomma.

1. Reservering för P-försäkringspremier har gjorts men premierna har inte betalats senast deklarationsdagen (ordinarie eller vid anstånd). Beskattningsunderlaget för SLP påverkas inte av reserveringen. I sammanhanget kan påpekas att Skatteverket, trots viss osäkerhet i anledning av RÅ 2002 not. 212 (Vara-domen), anser att utgången i RÅ 1980 1:4 alltjämt gäller beträffande inkomstskattskyldiga subjekt.

2. Avsättning till pensionsstiftelse har bokförts utan att medel överförts till stiftelsen senast deklarationsdagen. SLP torde inte kunna påföras om faktisk överföring av realtillgångar inte skett till stiftelsen.

3. Beloppet vid SRU-kod 524 eller del härav är hänförligt till en avsättning i balansräkningen som har redovisats som Övrig pensionsskuld på en sådan delpost under huvudrubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser som inte faller inom TrL. Exempelvis kan det röra sig om antastbara pensionslöften eller löften till huvuddelägare enligt TrL. SLP påförs inte på sådana avsättningar (RÅ 2004 ref. 133 och  RÅ 2004 not. 136).

4. Beloppet enligt punkt "h" i avräkningsschemat överstiger den faktiskt beräknade räntedelen i pensionsskulden (gäller vid tryggande genom avsättning i balansräkningen enligt TrL).

5. Förvaltnings- och kreditförsäkringskostnader ingår som en del av bokförda pensionskostnader och därigenom SRU-kod 524 men ska inte medräknas i beskattningsunderlaget till SLP (Kammarrättens i Göteborg dom den 14 juni 2002 i mål nr. 6878-2000; ej prövningstillstånd). Detsamma gäller avgifter som arbetsgivare betalar eller erhåller till följd av ITP-planens bestämmelser om utjämning av pensionskostnader mellan olika arbetsgivare (RÅ 2004 ref. 67). Arbetsgivare som tecknat pensionsförsäkring enligt ITP-planen tillsammans med tjänstegrupplivförsäkring (TGL) får avgiften för båda försäkringarna på samma räkning. Premien för TGL ingår inte i beskattningsunderlaget för SLP. I premiesumman ingår också en kollektiv riskförsäkring. Den del som utgörs av ITP:s sjukpension vid sjuk- och aktivitetsersättning från Försäkringskassan ska inte ingå i arbetsgivarens underlag för SLP eftersom löneskatten (enligt lagen (1990:659) särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster) betalas av Alecta.

6. Avkastningsskatt ingår bland bokförda pensionskostnader men inte i beskattningsunderlaget till SLP. 

7. Arbetsmarknadsförsäkringar för tjänstemän innehåller ingen pensionsdel. I företag som enbart har tjänstemän som anställda medräknas inte någon del av beloppet vid kod 511 i beskattningsunderlaget för SLP.

8. Sparat underskott sedan tidigare beskattningsår har rullats in. Underskottet kan ha uppkommit i följande situationer.

8.1 Gottgörelse från pensionsstiftelse har beslutats först året efter att pensionerna utbetalats från företaget.

8.2 Avsättningen enligt TrL under rubriken Avsatt till pensioner eller som delpost under rubriken "Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser" har minskat utan att pensionerna betalats ut under beskattningsåret.

8.3 Ersättning för övertagen pensionsutfästelse har erhållits och något tryggande inte skett i motsvarande mån. 

9. Bokförd pensionskostnad eller del därav avser personal som inte omfattas av det svenska socialförsäkringssystemet i exempelvis företagets utländska filialer (RÅ 2004 ref. 3). 

Det kan även förekomma situationer då beloppet i ruta 71 motsvarar summan av pensionskostnaden i SRU-koderna 511 och 524 men rätteligen borde vara högre. T.ex. kan återbäring ha erhållits från ett försäkringsbolag utan att beskattningsunderlaget för SLP ska påverkas (RÅ 2000 not. 54, SPP-målet). Observera dock i detta sammanhang att återbetalning av premier från ett försäkringsbolag enligt en styrsignal från Skatteverket 2004-12-07, dnr 130 692084-04/111, ska reducera beskattningsunderlaget för SLP genom att ingå i posten "a" i avräkningsschemat. Eftersom återbetalningen även reducerar den bokförda pensionskostnaden torde ingen misstämning mot beskattningsunderlaget för SLP uppkomma av den anledningen. Dessa situationer är för övrigt inte relevanta för frågeställningen varför de inte ytterligare berörs i framställningen.

 
Analys av posten "j"
 
Situationen 8.1 torde inte höra till de vanligaste. I vart fall har inte lagstiftaren omnämnt den som skäl till tillkomsten av posten "j" i avräkningsschemat. Arbetsgivaren får hämta gottgörelse för sina pensionsposter (bl. a utbetalda pensioner och P-försäkringar) avseende personer som omfattas av stiftelsens ändamål endast för löpande utgifter och för utgifter (kostnader om bokföringsmässiga grunder tillämpas) som arbetsgivaren haft under närmast föregående räkenskapsår (15 § TrL). Av prop. 1967:83 s. 139 framgår att "Bestämmelsen har till syfte att förmå arbetsgivaren att ta i anspråk överskottsmedel i fortlöpande takt. Gör han inte detta - t.ex. därför att han med hänsyn till rörelseresultat vill uppskjuta mottagandet av gottgörelse - förlorar han rätten att framdeles åberopa samma utgift såsom gottgörelsegrund".  För det fall gottgörelse inte hämtats under beskattningsåret för detta års löpande utgifter men beslut härom fattats under beskattningsåret ska enligt bokföringsmässiga grunder beloppet ändå reserveras i räkenskaperna. Någon misstämning mellan bokföringen och SLP-underlaget uppkommer då inte varför det inte heller uppkommer något negativt beskattningsunderlag på denna grund. Har beslut om gottgörelse inte fattats under beskattningsåret som kostnaden redovisats torde inte någon reservering kunna göras i räkenskaperna. I det fallet ökar pensionsposten SLP-underlaget år 1 medan gottgörelsen reducerar SLP-underlaget år 2 varför ett negativt beskattningsunderlag för SLP kan uppkomma år 2. Underskottet i fråga ska rullas in år 3 och reducera beskattningsunderlaget det året. 

Det är också möjligt enligt TrL (14 §) att hämta gottgörelse för annan utgift i samband med pensionering.  Som sådan utgift räknas t.ex. avgift till allmän tilläggspension (15 § TrL). Av uttalande i prop. 1967:83 s. 137 framgår att även "sådan arbetsgivaravgift för finansiering av folkpension som kan komma att utgå vid framtida omläggning av skattesystemet" torde kunna räknas som annan utgift i samband med pensionering. Detta torde innebära att också nuvarande ålderspensionsavgift skulle kunna bli aktuell för gottgörelsen. Ur stiftelsens överskott får arbetsgivare dessutom hämta gottgörelse för vissa engångsunderstöd (14 § st. 3 TrL). I prop. 1967:83 s.136 konstateras dock att utgifter för pensioner, pensionsförsäkringar och andra utgifter i samband med pensionering är "naturligtvis de ojämförligt vanligaste". Eftersom allmänna arbetsgivaravgifter och engångsunderstöden i fråga varken redovisas vid SRU- koderna 511 och 524 eller ingår i beskattningsunderlaget för SLP kan ett negativt underlag uppkomma det år gottgörelse hämtas vilket ska ingå i posten "j" fr.o.m. närmast påföljande beskattningsår.

Situationerna 8.2-8.3 synes i vart fall av lagstiftaren ha förutsatts (se propositionsuttalandet i avsnittet Tillkomsten av posten "j" i avräkningsschemat) utgöra de vanligaste orsakerna till uppkomsten av ett negativt beskattningsunderlag för SLP ett visst beskattningsår och därigenom till förekomsten av posten "j" från och med näst följande beskattningsår.

 
Svar på ställda frågor

Är det möjligt att ange några typsituationer där differensen rätteligen kan vara stor mellan beloppet vid kod 71 och i räkenskapsschemat redovisade pensionskostnader?

 Inledningsvis kan påpekas att avvikelsen till följd av situationerna 4-7 inte torde uppgå till betydande belopp. TGL uppgår exempelvis till 50 kr per månad och tjänsteman. Den del av ITP-premien till Alecta som avser den kollektiva riskförsäkringen uppgår för inkomståret 2004 till 0,88 % av lönen upp till 7,5 inkomstbasbelopp (42 300 kr) och 2,74 % på lönedelar därutöver. Avvikelsen kan därför vara större om flera anställda uppbär lön som betydligt överstiger 7,5 inkomstbasbelopp. En indikation på en större avvikelse skulle kunna vara ett belopp i SRU-koden 320 Avsättningar för pensioner. Märk dock att posten "h" och förekomsten av belopp på BAS-kontot 7550 (avkastningsskatt) är kopplade till avsättningen vid beskattningsårets ingång som i normalfallet är lägre än vid beskattningsårets utgång. Såväl ökningen av avsättningen i balansräkningen som avkastningsskatten ingår i beloppet vid SRU-kod 524. Kreditförsäkringsavgiften uppgår 2005 till 0,3 % av pensionsskulden och avgiften till PRI till 0,881 % av skulden.

Situationerna 1-2  kan i och för sig leda till stora beloppsmässiga avvikelser men torde inte vara så vanliga. Konstruktionen av avdragsreglerna vid inkomsttaxeringen kan nämligen medföra att företag som inte betalar P-försäkringsavgiften eller överför medel till pensionsstiftelse senast deklarationsdagen riskerar att gå miste om avdraget för aktuella tryggandekostnader också vid den taxering betalningen erläggs eller överföringen till stiftelsen sker. 

Avvikelsen kan vara stor om situation 3 är för handen. Eftersom redovisningssättet medför att uttaget av SLP kan skjutas fram är det tänkbart att det med anledning av utgången i ovan angivna avgöranden från Regeringsrätten utnyttjas mera frekvent framdeles.

Situationen 8 (inrullat negativt beskattningsunderlag), särskilt situationerna 8.2 (disponibla pensionsmedel) och 8.3 (övertagen pensionsutfästelse som inte tryggas hos övertagaren), torde, som tidigare framhållits, vara den vanligaste orsaken till uppkomsten av ett negativt beskattningsunderlag för SLP ett visst beskattningsår (år 1). Detta underskott ska rullas in och påverka beskattningsunderlaget för SLP under närmast påföljande beskattningsår (år 2).  År 1 torde inte någon misstämning mellan beskattningsunderlaget för SLP och den bokförda pensionskostnaden uppkomma eftersom såväl minskningen av kontoavsättningen som ersättningen vid övertagandet av pensionsutfästelsen krediteras pensionskostnadskontona. Däremot kan år 1 ett negativt beskattningsunderlag för SLP uppkomma. Detta medför att en misstämning mellan beskattningsunderlaget för SLP och pensionskostnaden kan uppkomma år 2 på grund av det inrullade underskottet. 

I vissa fall kan i deklarationen för år 1 finnas några indikationer (negativ pensionskostnad eller ev. deklarationsupplysningar) som förklarar eller i vart fall antyder att kontoavsättningen minskat eller att pensionsutfästelse övertagits.  Sådana indikationer kan helt saknas år 2 när sparat underskott rullas in och reducerar beskattningsunderlaget för SLP. Vad gäller situation 8.2 skulle förekomsten av något belopp vid SRU-kod 320 år 2 kunna indikera att en större avvikelse mellan beloppet i kod 71 och redovisad pensionskostnad, utöver de avvikelser som kan ha uppkommit på grund av till posterna "a-i" i avräkningsschemat enligt SLPL, skulle kunna bero på att sparat underskott enligt posten "j" i avräkningsschemat rullats in. Dock kan upplösning av kontot ha skett vid tidigare taxeringar utan att ytterligare kontoavsättningar gjorts därefter. Någon indikation på eventuellt sparat underskott finns då inte i deklarationen.

Ett kryss vid SRU-kod 846 skulle kunna anses utgöra en indikation på att utsänd personal förekommer (situation 9) och därmed vara en förklaring till en rätteligen större avvikelse mellan beloppen i SRU-kod 524 och deklarations kod 71.    

Är det möjligt att ange några typsituationer som normalt talar emot att differensen kan vara stor?

Av självdeklarationen framkommer det normalt inte uppgifter som talar emot att en differens mellan redovisade pensionskostnader och underlag för SLP kan vara korrekt. Detta gäller också om differensen i det enskilda fallet framstår som stor.

Som ovan sagts kan dock utevaron av belopp i SRU-kod 320 å ena sidan anses tala emot att en så stor differens skulle uppkomma på grund av den situation som nämnts ovan under punkten 8.2. Å andra sidan kan utevaron av ett belopp vid SRU-koden 320 förklaras av att det skett en upplösning av kontot vid tidigare taxeringar utan att ytterligare kontoavsättningar skett.

Avsaknaden av beloppet i SRU-koden 320 skulle kunna anses ge en viss indikation på att misstämningen inte beror på situation 3. Emellertid kan en sådan avsättning ha bokförts på ett skuldkonto som inte är kopplad till SRU-koden 320.