På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Inneliggande lager och redovisning av intäkter

Datum: 2006-12-06

Område: Redovisning

Dnr/målnr/löpnr:
131 722373-06/111

1 Sammanfattning


 
Skatteverket anser att god redovisningssed styr över både när en intäkt ska redovisas och vad som ska anses vara inneliggande lager. Det innebär att en lagertillgång inte längre ska anses tillhöra säljaren om försäljningen enligt god redovisningssed ska intäktsredovisas av denne. Motsatsvis ska en lagertillgång anses tillhöra säljaren så länge någon intäkt avseende lagertillgången inte ska redovisas av säljaren enligt god redovisningssed.

 

2 Bakgrund och frågeställning


 
Fråga har uppkommit om tidpunkten för säljarens intäktsredovisning sammanfaller med den tidpunkt då de sålda lagertillgångarna inte längre ska redovisas hos denne. Därvid aktualiseras frågan huruvida ett särskilt skattemässigt rättsläge föreligger om när en lagertillgång ska anses ingå i säljarens lager. En situation skulle kunna uppkomma där försäljningsintäkten ska tas upp av ett företag men den sålda lagertillgången fortfarande skatterättsligt ska anses innehavd av företaget. Även det omvända förhållandet skulle kunna förekomma.

 

3 Gällande rätt m.m.


 
Enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL) ska resultatet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed om inte annat är särskilt föreskrivet i lag. Denna bestämmelse reglerar den s.k. periodiseringsfrågan d.v.s. när i tiden en inkomst eller utgift ska redovisas som intäkt respektive kostnad. Särskilda regler om värdering av lagertillgångar finns i 17 kap. 3 § IL. Dessa regler anknyter till de redovisningsmässiga värderingsreglerna men säger i övrigt inget om periodiseringsfrågan. Periodiseringsfrågan får därför lösas mot bakgrund av 14 kap. 2 § IL.
 
Frågan om inneliggande lager har senast berörts av Regeringsrätten i rättsfallen RÅ 1987 ref.45 och RÅ 2002 ref. 88. I bägge dessa rättsfall har Regeringsrätten kommit fram till att det motivuttalande som gjordes av departementschefen i prop 1945:377 vid införandet av regeln om kontraktsnedskrivning på lagertillgångar skall vara vägledande vid gränsdragningen mellan inneliggande lager och sålda lagertillgångar. Uttalandet har följande lydelse:

"För egen del finner jag gränsdragningen böra ske med utgångspunkt från det bokföringssätt, som hittills eller i varje fall före kriget brukat tillämpas; i förevarande hänseende torde det hava varit vanligt, att ett varuinköp icke bokförts å varukontot, förrän leveransen skett. I enlighet härmed anser jag gränsdragningen i princip böra ske efter de i promemorian angivna linjerna; det inneliggande varulagret bör alltså anses omfatta dels varupartier, som vid balansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för köparens räkning, dels ock varupartier, som vid balansdagen av säljaren avlämnats för transport till köparen. Vad som sålunda föreslagits lärer emellertid gälla redan på grund av regeln, att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, varför särskilda bestämmelser härom i lagtexten torde vara överflödiga." (Prop 1945:377 s 42.)
 
I samband med införande av Årsredovisningslagen (1995:1554) uttalades i förarbetena att vad gäller begreppet konstaterade intäkter så "torde ledning kunna hämtas bl.a. från internationell praxis såsom den kommer till uttryck i IAS 18, Revenue"(prop. 1995/96:10 del 2 s. 184). De principer som gäller för redovisning av intäkter från försäljning av varor som återspeglas i IAS 18 återfinns numera såväl i Redovisningsrådets rekommendation RR 11, Intäkter, som Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2003:3, Redovisning av intäkter. Intäktsredovisningen styr i sin tur om en lagertillgång ska redovisas eller ej hos den som avyttrat tillgången.

 

4 Skatteverkets bedömning


 
I de båda rättsfallen RÅ 1987 ref. 45 och RÅ 2002 ref. 88 har Regeringsrätten inte fört någon diskussion om vad som är god redovisningssed. Den nu gällande normgivningen avseende intäktsredovisning, BFN AR 2003:3 och RR 11 har inte förelegat vid något av de beskattningsår som varit föremål för domarnas avkunnande. Den normgivning som fanns handlade om redovisning av varulager i form av FAR:s rekommendation R 2 och sedermera Redovisningsrådets rekommendation RR 2. I dessa fanns vissa regler om när en lagertillgång skulle anses ingå i varulagret. Där nämns både övergång av risker och rättigheter, köprättsligt avlämnande och avtalad fraktklausul som omständigheter som ska beaktas. Principiellt är dock redovisningen intäktsstyrd vilket innebär att i de fall regler om intäktsredovisning föreligger måste vad som ska betraktas som inneliggande lager för ett säljande företag styras av dessa.
 
Huvudregel i Inkomstskattelagen liksom i den i domarna aktuella Kommunalskattelagen är att resultatet av inkomst av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Departementschefens uttalande i prop 1945:377 ansluter sig också till denna princip. Utgångspunkten är där köparens situation men problematiken med inneliggande lager är gemensam för köpare och säljare. Vad som utgör god redovisningssed har under senare år fått en stramare innebörd. Presumtionen är att ett uttalande av en kvalificerad normgivare normalt ska anses utgöra god redovisningssed.
 
Frågan om när en försäljningsintäkt ska redovisas måste samordnas med frågan om vad som ska redovisas som inneliggande lager för att inte materiellt felaktiga resultat ska uppkomma. När det gäller frågan om inneliggande lager anser skatteverket att innebörden av god redovisningssed ska vara avgörande vid bedömningen. När det gäller säljarens situation är det framförallt Redovisningsrådets rekommendation RR 11 och Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2003:3 som bestämmer denna innebörd. Enligt skatteverkets uppfattning styr intäktsredovisningen i sin tur om en lagertillgång ska redovisas eller ej hos den som avyttrat tillgången.