På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Vilka ersättningar kan ingå i löneunderlaget vid beräkning av gränsbeloppet?

Datum: 2006-06-27

Område: Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
131 356737-06/111
OBS! Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande från 2009-11-16, dnr 131 764318-09/111.

1 Sammanfattning


 
Skattepliktig bilersättning och skattepliktig ersättning för ökade levnadskostnader ska ingå i löneunderlaget vid beräkning av gränsbelopp. Motsvarande gäller för den ersättning som styrelseledamöter uppbär för sitt styrelsearbete eftersom styrelseledamot i detta sammanhang bör betraktas som arbetstagare. Däremot ingår inte ersättning i form av pension eller ersättning som betalas till semesterkassa i löneunderlaget.

 

2 Bakgrund och frågeställning


 
Fråga har uppkommit om skattepliktig bilersättning, skattepliktig ersättning för ökade levnadskostnader, styrelsearvode, direktutbetald pension och utbetalning till semesterkassa kan ingå i löneunderlaget vid beräkning av gränsbelopp.

 

3 Gällande rätt m.m.

Av 57 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Som kontant ersättning avses inte kostnadsersättning.
 
Av 1 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, framgår att med arbetstagare avses i SBL den som tar emot ersättning för arbete.

 

4 Skatteverkets bedömning

Skattepliktig bilersättning resp. skattepliktig ersättning för ökade levnadskostnader

Vad som avses med kostnadsersättning framgår inte av IL. Av författningskommentaren till 57 kap. 17 § IL (prop. 2005/06:40 s. 91) framgår att kostnadsersättningar normalt ska dras av hos arbetstagaren och därför ska de inte ingå i löneunderlaget. Enligt 8 kap. 19 och 20 §§ SBL framgår att vissa delar av erhållna bilersättningar och ersättningar för fördyrade levnadskostnader inte ingår i underlaget för det skatteavdrag arbetsgivaren ska göra på utbetalda ersättningar. Denna delen av ersättningen kallas normalt "skattefri ersättning" och den ersättning som överstiger den "skattefria" delen kallas normalt för "skattepliktig ersättning". Den skattepliktiga ersättningen redovisas som kontant lön på kontrolluppgiften. Någon avdragsrätt hos arbetstagaren för den delen som redovisas som kontant lön föreligger inte. Därför anser Skatteverket att den "skattepliktiga" delen av ersättningen ska betraktas som sådan kontant ersättning som ska ingå i löneunderlaget.
 
Dessutom innebär denna bedömning en förenklad hantering såväl för den skattskyldige som för Skatteverket eftersom man då kan hämta underlaget direkt från kontrolluppgifterna.
 
Styrelsearvode
 
Inom inkomstskatterätten finns det inte någon självständig definition av arbetsgivar- resp. arbetstagarbegreppet. En sådan finns däremot i 1 kap. 6 § SBL enligt vilken uttrycken avser den som betalar ut respektive tar emot ersättning för arbete. Denna definition, som omfattar även ersättningar till självständiga näringsidkare, får anses vara alltför vidsträckt för att kunna tillämpas vid inkomstbeskattningen.

I RÅ 2001 not. 164 konstaterar Regeringsrätten att det inom skatterätten ofta kan vara oklart när uttrycken arbetsgivare och arbetstagare eller anställd används i en bestämmelse och om denna är tillämplig också i fråga om uppdragsgivare och uppdragstagare. Vad gäller bestämmelserna om arbetsgivares avdrag för kostnader för tryggande av pension synes det emellertid - med hänsyn till bestämmelsernas bakgrund och utformning - stå klart att de inte är avsedda att omfatta pension till uppdragstagare. Regeringsrätten konstaterar vidare att styrelseledamöter generellt sett i denna sin egenskap ska anses som uppdragstagare (jfr. även Regeringsrättens dom den 13 december 2005, mål nr 1959-04).
 
Regeringsrätten anser att man inte kan jämställa en uppdragstagare med en arbetstagare när det gäller rätten att göra avdrag för pensionskostnader. Men samtidigt synes man mena att i andra sammanhang kan bestämmelser för arbetstagare tillämpas även på uppdragstagare eftersom man, när det gäller pensioner, hänvisar till de bestämmelsernas bakgrund och utformning. Om en arbetstagare aldrig hade kunnat jämställas med en uppdragstagare inkomstskattemässigt hade denna hänvisning varit meningslös.
 
När det gäller huruvida ersättning till styrelseledamot kan ingå i löneunderlaget finner Skatteverket inga särskilda skäl för att exkludera styrelsearvodet. Därför bör en styrelseledamot i detta sammanhang jämställas med en arbetstagare.
 
Även denna bedömning innebär en förenklad hantering för såväl den skattskyldige som för Skatteverket.
 
Direktutbetald pension

Skatteverket anser inte att en utbetald direktpension kan ingå i löneunderlaget. Anledningen är att pensionen inte är utbetald till mottagaren i dennes egenskap av arbetstagare under kalenderåret före beskattningsåret. Detta gäller oavsett om han fortfarande arbetar i företaget och uppbär såväl lön som pension. Den del av ersättningen som är lön får givetvis beaktas. Att pension inte kan ingå i löneunderlaget framgår dessutom av prop. 2005/06:40 s. 46 där det konstateras att det är lönesumman i företaget kalenderåret före beskattningsåret som ska ligga till grund för löneunderlaget.
 
Utbetalning till semesterkassa

Skälet till att man i vissa branscher har valt att använda en semesterkassa är att arbetstagarna många gånger har sådana arbetsförhållanden att man arbetar i ett företag endast under den tid ett projekt genomförs för att sedan arbeta vidare i annat företag med ett annat projekt. Arbetsgivarens inbetalningar till semesterkassan säkerställer att arbetstagaren får semesterersättning under semesterperioden. Den semesterersättning som betalas ut från semesterkassan kan alltså grunda sig på anställning hos flera arbetsgivare. Semesterkassan betalar ut semesterersättning - efter preliminärskatteavdrag - till arbetstagaren, svarar för arbetsgivaravgifter på den utbetalda semesterersättningen samt lämnar kontrolluppgift för ersättningarna.

En förutsättning för att en ersättning ska få ingå i löneunderlaget är att ersättningen lämnats till arbetstagarna i företaget. Skatteverket tolkar den bestämmelsen som att det är företaget som ska lämna ersättningen till arbetstagarna. Eftersom ersättningen i dessa fall lämnas till semesterkassan uppfyller man, enligt Skatteverkets uppfattning, inte detta krav. Sådan ersättning kan därför inte ingå i löneunderlaget.