1 Sammanfattning

Den försäkringsersättning som erhållits på grund av skador på skog, inklusive försäkringsersättning för fördyrade avverkningsutgifter, kan helt eller delvis avsättas till ersättningsfond. Den del av försäkringsersättningen som inte avsätts till ersättningsfond kan ingå i underlag för avdrag för såväl insättning på skogskonto/skogsskadekonto som för skogsavdrag. Försäkringsersättningen bör, när det gäller storleken på avdragen, jämställas med upplåtelse av avverkningsrätt. Ersättning för upplåtelse av avverkningsrätt eller för avyttring av skogsprodukter kan inte sättas av till ersättningsfond för mark.

2 Bakgrund och frågeställning

Stormen "Gudrun" har föranlett frågor om bl.a. försäkringsersättning för fördyrade avverkningsutgifter som erhålls på skogsförsäkring kan ingå i underlag för avdrag för insättning på skogskonto/skogsskadekonto och för skogsavdrag samt om avsättning till ersättningsfond kan ske. Dessutom har fråga uppkommit om ersättning för avverkningsrätt och skogsprodukter kan sättas av till ersättningsfond för mark.

3 Gällande rätt m.m.

Skogskonto och skogsskadekonto

I 21 kap. 21 § Inkomstskattelagen (IL) sägs att en enskild näringsidkare som har intäkt av skogsbruk (skogsintäkt) får göra avdrag för belopp som sätts in på skogskonto/skogsskadekonto.

I 21 kap. 28 § IL anges följande. "Vad som sägs i 25-27 §§ tillämpas också på försäkringsersättning för skog och skogsprodukter."

I 21 kap. 24 § IL anges att avdrag för insättning på skogsskadekonto inte får göras om den skattskyldige samma beskattningsår gör avdrag för insättning på skogskonto.

I 21 kap. 25 § IL regleras avdragets storlek. Bl.a. sägs att avdrag för insättning på skogskonto får motsvara högst 60 % av skogsintäkten pga. upplåtelse av avverkningsrätt och 40 % av skogsintäkten pga. avyttring av skogsprodukter.

Skogsavdrag

I 21 kap. 6 §3 st . IL anges följande. "Avdragsgrundande skogsintäkt är summan av beskattningsårets intäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och 60 procent av beskattningsårets intäkt på grund av avyttring av skogsprodukter. Med skogsintäkt avses också försäkringsersättning för skog och skogsprodukter."

 
Ersättningsfonder

I 31 kap. 4 § IL anges följande. "Avdrag för avsättning till ersättningsfond får göras om en näringsidkare får ersättning för skada genom brand eller annan olyckshändelse på inventarier, byggnader, markanläggningar, mark och på djurlager i jordbruk eller i renskötsel." Med mark avses inte bara "råmark" utan även växande skog (prop. 1989/90:110 s. 763).

I 31 kap. 1 § IL anges att avdrag får göras för belopp som sätts av till bl.a. ersättningsfond för mark.

I lagtexten anges begreppet "sätts av".

Innebörden av begreppet omnämns i prop. 1999/2000:2 s. 384 i kommentaren till 31 kap. 1 § IL där följande anges:

"Uttrycket sätts av till en fond används också i några andra kapitel. I kommentaren till 30 kap. 1 § har formuleringen kommenterats."

I kommentaren till 30 kap. 1 § s. 375 anges följande:

"Formuleringen belopp som sätts av till en fond för tanken till att en avsättning skall ha skett i bokföringen. Av 3 § följer emellertid motsatsvis att så inte är fallet för alla skattskyldiga. Uttrycket sätta av används i 1 § i stället i en mer allmän bemärkelse för att koppla samman avdraget med den skattemässiga reserveringen. Av dem som inte gör reserveringen i räkenskaperna görs den bara i deklarationen. Denna allmänna betydelse av ordet har använts sedan länge, t.ex. i fråga om ersättningsfonder i ErFL och i dess föregångare liksom i den numera upphävda lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv. I IL används uttrycket på samma sätt i 31 kap. 1 § i fråga om ersättningsfonder och i 34 kap. 2 § i fråga om expansionsfonder (dagens expansionsmedel, se 34 kap.)."

I 31 kap. 21 § andra stycket anges att en enskild näringsidkare ska återföra avdrag för avsättning till en ersättningsfond för mark i inkomstslaget kapital.

4 Skatteverkets bedömning

Skogskonto och skogsskadekonto

Om försäkringsersättning för fördyrade avverkningsutgifter utbetalas är en sådan ersättning att betraktas som försäkringsersättning för skog. Skogens värde minskar om avverkningsutgifterna ökar. I och med att ersättningen täcker den fördyrade avverkningen så bibehålls värdet på skogen motsvarande fördyringen vid upplåtelse av avverkningsrätt. Sådan ersättning utgör således många gånger en ersättning som täcker ett inkomstbortfall och bör därför jämställas med skogsintäkt. Lagtexten anger inte att vissa delar av en försäkringsersättning ska undantas. Bestämmelsen i 21 kap. 28 § IL är, enligt Skatteverkets uppfattning, tillämplig. Detta bör gälla även om fråga är om avyttring av skogsprodukter.

Huruvida försäkringsersättningen ska jämställas med upplåtelse av avverkningsrätt eller som avyttring av skogsprodukter är inte särskilt reglerat. Egentligen är försäkringsersättningen en ersättning utan anknytning till varken avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter. Skatteverket anser att försäkringsersättningen i detta sammanhang av praktiska skäl kan jämställas med ersättning för upplåtelse av avverkningsrätt. Möjlighet ges därmed till högre avdrag jämfört med om försäkringsersättningen helt eller delvis skulle jämställas med avyttring av skogsprodukter. 

 
Skogsavdrag

Eftersom en utbetald försäkringsersättning för fördyrade avverkningsutgifter bör jämställas med en skogsintäkt är även bestämmelsen i 21 kap. 6 §3 st . IL tillämplig. Försäkringsersättningen kan därmed i sin helhet ingå i den avdragsgrundande skogsintäkten och kan därför generera skogsavdrag.

På samma sätt som redovisats ovan får försäkringsersättningen i detta sammanhang jämställas med ersättning för upplåtelse av avverkningsrätt.

 
Ersättningsfond

Om en försäkringsersättning för fördyrade avverkningsutgifter utbetalas är detta att anse som ersättning för mark, då mark även omfattar växande skog. Bestämmelsen i 31 kap. 4 § är, enligt Skatteverkets uppfattning, tillämplig. Försäkringsersättningen grundar därmed rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond. Den skattepliktiga ersättningen kan således, helt eller delvis, avsättas till ersättningsfond.

Uttrycket "sätta av" används i 30 kap. 1 § IL i en mer allmän bemärkelse för att koppla samman avdraget med den skattemässiga reserveringen. Reserveringen kan endast ske av vissa särskilt angivna ersättningar. Härav följer att ett direkt samband finns mellan ersättningen och den skattemässiga reserveringen. Enligt allmänna beskattningsprinciper bör detta innebära att ersättningen inte kan anses ha tagits upp till beskattning, vilket också framgår av RÅ 1999 ref. 71. Där konstaterar Regeringsrätten att genom att utnyttja systemet med ersättningsfonder kan den skattskyldige skjuta upp beskattningen av en skattepliktig ersättning.

Försäkringsersättningen ska i stället här ses som en ersättning för förlust av kapital som finns nedlagt i den skadade fastigheten. Denna ersättning kommer i framtiden att bli beskattad i inkomstslaget kapital och inte i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 31 kap. 21 § IL. Detta oavsett om  man köper ersättningsmark eller man återför avdraget för avsättning till ersättningsfond utan att köpa ersättningsmark. 

I den mån försäkringsersättningen skulle kunna beaktas såväl enligt 31 som 21 kap. IL  skulle det få till följd att samma försäkringsersättning  skulle kunna generera exempelvis dels skogsavdrag på den skadade fastigheten och samtidigt, indirekt, generera nytt avdragsutrymme och därmed nya skogsavdrag på ersättningsfastigheten. Regeringsrätten har i ovannämnda rättsfall nämligen ansett att ianspråkstagande av ersättningsfond inte påverkar utrymmet för skogsavdrag på ersättningsfastigheten.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan den del av ersättningen som avsätts till ersättningsfond inte samtidigt anses utgöra någon intäkt som grundar rätt till skogsavdrag eller insättning på skogskonto/skogsskadekonto eftersom beskattningen inte sker i inkomstslaget näringsverksamhet. Jämförelse kan även ske med vad som gäller för en ersättning för avverkningsrätt under flera år som inte tagits upp till beskattning enligt 21 kap. 2 § IL.

Ersättning för upplåtelse av avverkningsrätt eller för avyttring av skogsprodukter kan inte sättas av till ersättningsfond även om avyttringen skett på grund av storm eller liknande. Sådan ersättning är inte ersättning för skada utan en försäljningsintäkt. Ett annat synsätt skulle dessutom få till följd att försäljningsintäkten i framtiden skulle bli beskattad i inkomstslaget kapital och inte i inkomstslaget näringsverksamhet.