På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Förhandsbesked från Skatterättsnämnden

Byte av skatterättslig hemvist, uttagsbeskattning, återföring av periodiseringsfonder och EG-rätt

Beslutande instans: Skatterättsnämnden

Datum: 2006-09-26

Område: Inkomstskatt - Internationell beskattning, Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
-
Ett aktiebolag har efter omorganisation skatterättslig hemvist i Malta. Byte av hemvist innebär att bolaget inte kommer att beskattas i Sverige, varför bolaget ska uttagsbeskattas och återföra periodiseringsfonder till beskattning. De svenska reglerna strider mot EG-fördragets regler om etableringsfrihet.
 
Taxeringsåren 2005-2009
 
BAKGRUND
 
G AB (bolaget) äger ett svenskt dotterbolag och övervägande del i ett brittiskt bolag. Bolaget och dess dotterbolag bedriver fastighetsförvaltning. Fastigheterna ligger i Förenade Kungariket (UK). Bolaget avser att omorganisera verksamheten.
 
Tre av bolagets fem ordinarie styrelseledamöter kommer att vara skatterättsligt bosatta i Malta. De tre ordinarie ledamöterna kommer att utgöra bolagets verkställande ledningsgrupp. Bolagsstämmor och styrelsemöten ska hållas på bolagets kontor i Malta.  G AB kommer inte att ha något fast driftställe i Sverige. Enligt maltesisk rätt kommer bolaget att ha skatterättslig hemvist där. 
 
G AB sökte svar på om det enligt skatteavtalet mellan Sverige och Malta efter omorganisationen ska anses ha skatterättslig hemvist i Malta (fråga 1), om byte av hemvist medför att bolaget ska uttagsbeskattas enligt reglerna i 22 kap. 7 § första stycket IL jämfört med 5 § 4 i samma kapitel (fråga 2) och om avsättning till periodiseringsfond ska återföras till beskattning enligt 30 kap. 8 § 4 IL (fråga 3). Om svaren på dessa frågor är jakande önskade G AB besked om en tillämpning av angivna regler i IL strider mot etableringsfriheten i EG-fördragets artiklar 43 och 48 (fråga 4).
 
FÖRHANDSBESKED
 
Fråga 1
 
Bolaget kommer efter omorganisationen enligt skatteavtalet mellan Sverige och Malta att ha skatterättslig hemvist i Malta.

 
Fråga 2
 
Bytet av hemvist innebär att bolaget inte kommer att beskattas i Sverige, varför bolaget ska uttagsbeskattas enligt 22 kap. 7 § och 22 kap. 5 § 4 IL.

 
Fråga 3
 
Eftersom bolagets näringsverksamhet inte längre kommer att beskattas i Sverige ska bolagets avdrag för avsättning till periodiseringsfonder, enligt 30 kap 8 § 4 IL, återföras till beskattning.

 
Fråga 4
 
Bolagets innehav av fastigheter i Storbritannien och den bedrivna fastighetsförvaltningen där är en sådan etablering som omfattas av artikel 43 EG (jfr artikel 48). 
 
Frågan är hur en sådan beskattning på grund av byte av hemvist som avses i svaren på frågorna 2 och 3 förhåller sig till bestämmelserna om etableringsfrihet i EG-fördraget.
 
Artikeln 43 utgör enligt  EG-domstolens praxis förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare, eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning, från att etablera sig i en annan medlemsstat (se t.ex. mål C-264/96, ICI, punkten 21).
 
Skatterättsnämnden kom fram till att såväl uttagsbeskattningen (22 kap.7 § och 22 kap.5 § 4 IL) som återföringen av avdrag för avsättning till periodiseringsfonder (30 kap 8 § 4 IL) kan avhålla inhemska bolag från att bedriva verksamhet genom fasta driftställen i andra medlemsländer, varför reglerna kan utgöra inskränkningar i rätten till fri etablering.
 
EG-domstolens praxis har godtagit regler som inskränker etableringsfriheten av omständigheter som utgör tvingande hänsyn av allmänintresse. De inskränkande reglerna måste vara ägnade att säkerställa det syfte som eftersträvas. Reglerna får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte(se t.ex. mål C-446/03 Marks & Spencer, punkten 35).
 
Återföring av periodiseringsfonder
 
EG-domstolen har godtagit behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang (målen C-204/90, Bachmann och C-300/90, kommissionen mot Belgien) som en grund för rättfärdigande. De belgiska reglerna syftade i princip till att hindra tillskapandet av skattekrediter i situationer då det inte kunde tillförsäkras att skattekrediten senare skulle kunna återtas.
 
Skatterättsnämnden kom fram till att den återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfonder som sker när skattskyldigheten i Sverige upphör kan anses ha ett motsvarande syfte, att säkerställa att tidigare medgivna skattekrediter upplöses i det land där de har uppstått. Den svenska regeln ansågs vara ändamålsenligt men inte proportionerlig.
 
Skatterättsnämnden motiverade att reglerna är proportionerliga med bl. a. följande " Bolaget är även efter bytet av avtalshemvist  obegränsat skattskyldigt enligt svensk intern rätt. Någon förändring i möjligheterna att rikta skattekrav mot bolaget och vidta åtgärder för att driva in skatterna inträder alltså inte vid denna tidpunkt. En mindre ingripande åtgärd skulle därför kunna vara att återföring sker på det sätt som föreskrivs i huvudregeln i 30 kap. 7 § IL, successivt senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. En sådan metod för återföring skulle inte hindras av det tillämpliga skatteavtalet eftersom den avser inkomster som uppkommit och realiserats innan bolaget fick sitt avtalsrättsliga hemvist i Malta.  
 
Med hänsyn härtill finner nämnden att en tillämpning av bestämmelsen i 30 kap. 8 § 4 IL i den aktuella situationen är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EG-rättens krav på likabehandling ska de avdrag för avsättning till periodiseringsfonder som skulle ha återförts vid bytet av avtalshemvist i stället återföras successivt i enlighet med vad som anförts ovan".
 
Uttagsbeskattning
 
EG-domstolen har, i mål C-250/95 Futura (punkt 22), godtagit att medlemsstaterna upprätthåller skatteregler som är utformade i enlighet med den s.k.  territorialitetsprincipen. I det målet ansågs källstaten ha rätt att vägra avdrag för förluster som uppkommit i bolagets hemstat. Förlusterna saknade koppling till de inkomster som beskattades i källstaten. I senare avgöranden har domstolen slagit fast att det är ett legitimt syfte att mot bakgrund av denna princip säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna så att värden som upparbetats i en medlemsstat — i en näringsverksamhet eller avseende kapitaltillgångar — kan beskattas i den staten (se t.ex. mål C-446/03, Marks & Spencer punkten 45 och domen den 7 september 2006 i mål C-470/04, N, punkterna 42—45 och 51). Domstolen har inte haft att ta ställning till om också regler som syftar till att i hemviststaten beskatta värden som upparbetats i utomlands bedriven näringsverksamhet kan godtas.
 
Nämnden fann att det faktum att EG-domstolen principiellt accepterat att en global inkomstbeskattning av inhemska bolag är förenlig med territorialitetsprincipen talar för att så kan ske (se t.ex. mål C-446/03, Marks & Spencer, punkterna 39 och 45).
 
Mot bakgrund av detta fann nämnden att "den svenska bestämmelsen kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Bestämmelsen får vidare anses uppfylla kravet på ändamålsenlighet. Däremot kan ifrågasättas om inte syftet med de aktuella bestämmelserna kan tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionellt, sätt. Eftersom bolaget är fortsatt obegränsat skattskyldigt här skulle en sådan åtgärd kunna vara att uttagsbeskattningen effektueras först när tillgångarna avyttras. Beskattningstidpunkten skulle därmed bli densamma som om bolaget hade bedrivit sin verksamhet i Sverige. Enligt nämndens uppfattning skulle en sådan beskattning inte hindras av skatteavtalet med Malta eftersom den avser inkomster som uppkommit innan bolaget fick sitt avtalsrättsliga hemvist i det landet".
 
Nämnden menade vidare att vid en sådan beskattning bör man ta hänsyn till en värdenedgång på tillgångarna som kan uppstå efter det att bolagets hemvist flyttats ut och som inte beaktats i Malta (jfr mål nr C-470/04, N, punkten 55).
 
Sammantaget fann nämnden att "en beskattning vid tidpunkten för bytet av avtalshemvist är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EG-rättens krav på likabehandling ska det belopp som skulle ha uttagsbeskattats vid bytet av avtalshemvist (eller det lägre belopp som nyss angetts) i stället tas upp som intäkt det beskattningsår under vilket tillgångarna avyttras. En sådan förskjutning av beskattningstidpunkten får anses ligga inom ramen för en tillämpning av den aktuella fördragsbestämmelsen".
 
Föredragandet var skiljaktig och ansåg att uttagsbeskattning på grund av bytet av hemvist inte skall ske vid någon senare tidpunkt. Det saknas svensk lagstiftning som reglerar sådana situationer. Föredragande ansåg vidare att det med tillämpning av EG-rätten som den ser ut idag, inte går att med tillräcklig precision avgöra hur en uttagsbeskattning vid en senare avyttring bör utformas.
 
Kommentar:
Skatteverket har begärt fastställelse av fråga 1 och överklagat fråga 4.
 
Se även EG-domstolens dom den 7 september 2006 i mål C-470/04 angående fysiska personen N:s utflyttning ur Nederländerna. Domen har refererats på Skatteverkets intranätet 2006-11-07.