IAS-utredningens betänkande Internationell redovisning i svenska företag (SOU 2003:71)
(Ert dnr Ju2003/6169/L1)
Riksskatteverket (RSV) har tagit in yttranden från skattemyndigheterna i Stockholm, Linköping, Göteborg och Malmö.
Yttrandena har utelämnats i detta dokument.
Sammanfattning
RSV tillstyrker – sånär som på några detaljer (se avsnitt 5) - de föreslagna ändringarna i årsredovisningslagen. RSV tillstyrker också att noterade företag får använda IAS i sin helhet i sina årsredovisningar och att stora företag som inte är börsnoterade får använda IAS i sina koncernredovisningar. RSV avstyrker däremot att sådana företag ska få använda IAS i årsredovisningen. RSV avstyrker också att mindre och medelstora företag ska få rätt att använda fullständig IAS i koncernredovisningen resp. årsredovisningen.
_________________
1 Allmänt
I skattelagstiftningen har man valt att använda redovisningen som grund för beskattningen. Det finns i Sverige sedan länge ett mycket starkt samband mellan redovisning och beskattning. Redovisningen borde från systematiska utgångspunkter utformas efter sina egna förutsättningar utan sneglande på skattereglerna. Därefter kommer det an på skattelagstiftaren att ta ställning till huruvida redovisningen är lämplig för att läggas till grund för beskattningen eller inte. I den mån detta inte är lämpligt bör särskilda skatteregler skapas. Utredningen går till väga i motsatt ordning. Den utgår från att redovisningen i allt väsentligt ligger till grund för beskattningen och att en utökad användning av IAS leder till högre skatteunderlag. Den anser samtidigt att den bästa lösningen för närvarande är att införa en partiell och för företagen frivillig frikoppling (s. 109), men kommer ändå fram till att det bör tillåtas skilda redovisningsprinciper på koncern- respektive bolagsnivå (s. 111). Utredningen ser denna lösning som en från redovisningssynpunkt trist lösning (s. 111).
RSV anser inte att det är omöjligt att åstadkomma en ökad frikoppling. Vissa kopplingsfrågor är av principiellt slag och andra är specifika, som exempelvis om och i vad mån enskilda skatteregler ska knyta an till redovisningen. En del av frågorna är svåra, men RSV kan inte se att de skulle vara omöjliga att lösa. De har utretts först av Redovisningskommittén, som lämnat förslag i SOU 1995:43, därefter av RSV i en rapport 1998:6. Med denna rapport som grund hemställde RSV 1999-11-08 (dnr 9926-99/110) hos regeringen om lagändringar. RSV upprepade förslaget den 25 februari 2002 i samband med ett regeringsuppdrag.
Ett exempel på ett fall där reglerna för redovisning och beskattning frikopplats finns i ett nyligen lämnat förslag från regeringen i prop.2003/04:28. Där föreslås frikopplade skatteregler för finansiella instrument som är lager. Detta har föranletts av vissa ändringar av redovisningsreglerna som Sverige enligt ett EG-direktiv varit skyldigt att genomföra i sin lagstiftning. Utvecklingen med ett ökat inslag av IAS principer i redovisningen gör det särskilt angeläget att inte bara enstaka kopplingsfrågor löses utan också de mer övergripande frågorna.
RSV uppfattar IAS-utredningens förslag som ett förslag om införande av vissa redovisningsbestämmelser utan att kopplingsprinciperna ändras. RSV lämnar i det följande synpunkter under dessa förutsättningar.
2 IAS i svensk årsredovisning
IAS-utredningen har själv i avsnitt 5.3.1 redovisat de viktigaste nackdelarna med IAS som underlag för beskattningen. Förslaget innebär att samtliga svenska företag, inkl. handelsbolag, enskilda näringsidkare, stiftelser och ideella föreningar, ska få upprätta både års- och koncernredovisning i enlighet med IAS.
IAS är framtagna utifrån ett investerarperspektiv. Reglerna riktar sig i första hand till den internationella kapitalmarknadens aktörer, och syftar till att finansiella rapporter som upprättas enligt IAS ska ge investerarna ett lämpligt beslutsunderlag.
Kravet på redovisningens innehåll varierar betydligt beroende på intressentgruppen (t.ex. investerares, borgenärers och myndigheters). Hos de mindre företagen är intressenterna främst långivare och skatteförvaltning.
Under år 2002 och 2003 har Bokföringsnämnden, RSV, Justitiedepartementet, Finansdepartementet och en rad näringslivsorgan drivit ett gemensamt förenklingsprojekt med inriktining på enskilda näringsidkare. Det har byggt på gemensamma förenklade redovisnings- och skatteregler. Arbetet har resulterat i ett förslag till Justitiedepartementet och Finansdepartementet om vissa ändringar i redovisnings- och skattereglerna. För närvarande övervägs om motsvarande utredning bör göras för övriga små företag. IAS-utredningens förslag går stick i stäv mot detta arbete. Genom de föreslagna ändringarna i årsredovisningslagen skulle EG:s ändringsdirektiv och moderniseringsdirektiv införas för alla företag, inkl. de minsta. De skulle därigenom få möjlighet att tillämpa IAS-regler om värdering av tillgångar som finansiella instrument, materiella och immateriella tillgångar, biologiska tillgångar samt förvaltningsfastigheter, dvs. de skulle få värderas till verkligt värde. Att dessa företag dessutom skulle få tillämpa de av EG godtagna internationella redovisningsstandardena skulle innebära att närmast en djungel av möjligheter öppnades. IAS regler är inte tillkomna eller anpassade för mindre företag. De berörda företagen torde inte vara betjänta av att årsredovisningen upprättas med en direkt tillämpning av IAS. Dessutom skulle skattemyndigheternas verksamhet kompliceras.
IAS har utformats utan hänsynstagande till t.ex. borgenärsskydd och beskattning. IAS har alltså en helt annan utgångspunkt än vad som är fallet för den nationella redovisningslagstiftningen. Detta måste beaktas när man tar ställning till huruvida IAS normer är lämpliga för svenska årsredovisningar, som har en stark koppling till annan nationell lagstiftning, såsom beskattningsrätt, obeståndsrätt och associationsrätt.
Ett vanligt argument för att noterade företag också ska tillåtas upprätta sin, dvs. moderbolagets, årsredovisning enligt IAS, är att det ökar förståelsen för redovisningshandlingarna. Mot detta argument talar det faktum att investerarna är inriktade på koncernredovisningen. Det är den som är föremål för analys och bedömning. Årsredovisningen är av underordnad betydelse för denna intressentgrupp.
En tillämpning av IAS skulle innebära att tillgångar och skulder i allt större utsträckning skulle värderas till verkliga värden i stället för historiska anskaffningsvärden. Sådana verkliga värden bestäms genom ett stort inslag av företagsledningens subjektiva bedömningar av framtida ekonomiska händelser. Detta kan vara speciellt problematiskt för årsredovisningar för företag som inte är underkastade krav på revision, exempelvis flertalet handelsbolag. Detta kommer, från beskattningssynpunkt, med all sannolikhet att leda till kontrollsvårigheter, tvister, ökade processkostnader och minskad förutsägbarhet.
Till följd av reglernas komplexitet skulle en direkt tillämpning av IAS i årsredovisningen ställa ökade kompetenskrav på både skatteförvaltningens och domstolarnas personal. Detta skulle i sin tur leda till ökade administrativa kostnader.
Visserligen finns det skäl att anta att intresset för att tillämpa IAS i årsredovisningen är begränsat på grund av det formella samband mellan redovisning och beskattning som finns. IAS tillåter nämligen inte obeskattade reserver. Ett ”IAS-företag” skulle t.ex. inte kunna göra någon avsättning till periodiseringsfond och inte heller kunna utnyttja reglerna om räkenskapsenlig avskrivning. Om förslaget att införa IAS i årsredovisningen skulle genomföras skulle personalen i skatteförvaltningen ändå vara tvungen att lära sig och att kontrollera ett regelsystem som den idag inte behärskar. Kraven på resurser skulle alltså ändå öka.
De noterade företagen blir enligt IAS-förordningen skyldiga att använda IAS i koncernredovisningen. Det är för detta slag av företag som IAS har kommit till. Sådana företag är också föremål för en mer manuell form av kontroll än övriga företag. RSV tillstyrker därför, trots de ökade resurskraven på skatteförvaltningen, förslaget att dessa företag ges rätt enligt artikel 5 i IAS-förordningen att använda IAS också i sin årsredovisning.
För övriga företag anser RSV att nackdelarna med att i full skala göra det möjligt att tillämpa IAS i årsredovisningen kraftigt överväger fördelarna. En förutsättning för att införa fullständig IAS är att kopplingsfrågorna får sin lösning. RSV avstyrker därför förslaget att artikel 5 i IAS-förordningen utnyttjas på så sätt att företagen får tillämpa fullständig IAS i årsredovisningen. RSV tillstyrker däremot, med vissa reservationer (se avsnitt 5 nedan), att IAS-principer införs i årsredovisningslagen. SKM i Göteborg har påpekat (s.8) att den norska IAS-utredningen har intagit samma principiella ställning.
3 IAS i koncernredovisningen
Koncernredovisningen är av begränsad betydelse för skattemyndigheterna. Det förekommer att stora icke-noterade koncerner strävar efter att bli noterade. Det skulle vara olämpligt och t.o.m. kunna bli ett hinder, om man inte åren före en börsintroduktion kunde redovisa koncernen enligt IAS. RSV anser därför att icke-noterade stora koncerner ska få tillåtelse att upprätta sin koncernredovisning enligt IAS. RSV anser, liksom flera av skattemyndigheterna, att det vore lämpligt att som gräns använda den som används i 10 kap. 12 - 13 §§ aktiebolagslagen för krav på kvalificerad revisor. Samma gräns används av Bokföringsnämnden som definition av Stora företag (BFNAR 2000:2). Med stora företag förstås där företag med fler än 200 anställda eller nettotillgångar på mer än 1000 prisbasbelopp.
RSV tillstyrker således den del av förslaget som innebär att artikel 5 i IAS-förordningen utnyttjas på så sätt att stora företag får tillämpa fullständig IAS i koncernredovisningen.
För små och medelstora företag torde det inte, lika lite som i årsredovisningen, finnas något behov av IAS i koncernredovisningen (se under närmast föregående avsnitt). En sådan möjlighet skulle bara komplicera verksamheten för företagen, och i viss mån också för Skattemyndigheterna. RSV avstyrker därför förslaget att även små och medelstora företag ska få tillämpa IAS i koncernredovisningen.
4 Avstegsregel
Frågan om det behövs en avstegsregel eller inte har diskuterats vid tillkomsten av 1999 års bokföringslag. Regeringen kom fram till att någon avstegsregel inte bör införas. Ett skäl som i propositionen (se prop. 1998/99:130 del 1 s. 294 – 295) förs fram emot en sådan regel är att en avstegsregel skulle medföra merarbete för myndigheterna och därigenom vara mer resurskrävande. Inte minst torde detta enligt regeringen gälla i samband med fastställande av beskattningsunderlag och utredningen av ekonomisk brottslighet. RSV instämmer i regeringens bedömning och är fortfarande emot en avstegsregel.
5 Årsredovisningslagens lydelse
4 kap. 14 b § (enligt prop. 2002/03:121)
RSV ställer sig bakom förslaget från SKM i Linköping att införa ett nytt tredje stycke. Enligt detta stycke ska det upplupna anskaffningsvärdet användas för finansiella instrument för vilka möjligheten till värdering till verkligt värde enligt 14 a § inte utnyttjas, liksom för instrument som enligt första och andra stycket inte får värderas till verkligt värde.
Motivering: Nuvarande utformning av lagtexten lämnar ingen direkt bokföringsanvisning. Indirekt torde dock gälla att om inte värdering till verkligt värde väljs så ska vanliga regler i ÅRL tillämpas. Detta innebär att reglerna om värdering av finansiella anläggningstillgångar samt omsättningstillgångar ska tillämpas. Detta är dock en redovisningsmetod som inte på ett rättvisande sätt mäter resultat och ställning för finansiella instrument (se vidare yttrandet från SKM i Linköping s. 8 – 9).
4 kap. 14 e § (enligt prop. 2002/03:121)
RSV ställer sig också bakom förslaget från SKM i Linköping att införa ett nytt andra stycke i denna paragraf. Enligt detta stycke ska en tillgång, avsättning eller skuld eller del därav, som har säkrats mot ett sådant finansiellt instrument som värderas enligt 14 b § tredje stycket, värderas enligt samma princip som använts för det finansiella instrumentet.
Motivering: Paragrafens första stycke innehåller regler för redovisning av säkring enligt marknadsvärdesmetoden. Nuvarande svensk redovisningspraxis innebär enligt BFN R 7 att anskaffningsvärdesvärdering tillämpas vid säkringstransaktioner. Eftersom förslagen i prop. 2003/03:121 medger valfrihet att tillämpa verkligt värde, utom för finansiella företag, bör ÅRL även innehålla en redovisningsregel för säkring
(se vidare yttrandet från SKM i Linköping s. 9 - 10).
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.