Datum: 2016-11-21
131 484001-16/112
Fi2016/03866/S1
Skatteverket avstyrker förslaget, särskilt med hänvisning till den stora osäkerhet under lång tid som ett införande skulle medföra och till att det är tveksamt om de tänkta fördelarna med förslaget, kommer att uppnås. Risk finns även att direktivet leder till nya former av skatteplanering och att valfriheten leder till att beslut tas av skattemässiga skäl där detta inte är det mest rationella ur samhällsekonomiskt perspektiv. Skatteverket lämnar även synpunkter och efterlyser förtydligande om förslaget ändå skulle genomförs.
Direktivförslaget avser att uppfylla två primära syften, dels att underlätta gränsöverskridande handel och investeringar på den inre marknaden, dels att motverka skatteflykt.
En tänkt effekt av förslaget är att hanteringen av internprissättningsfrågor kommer att minska vilket skulle vara av godo för både skattskyldiga och medlemsstaternas skatteförvaltningar. Som Skatteverket ser det kan effekten dock endast uppkomma när båda direktiven trätt i kraft. Som beskrivs nedan innehåller skattebasdirektivet inga regler för att undanta koncerninterna transaktioner från beskattning, utan dessa regler återfinns i konsolideringsdirektivet. Under tid då endast skattebasdirektivet är i kraft kommer internprissättningsfrågorna därför att åtminstone hanteras på samma sätt som tidigare och ligga kvar på samma nivå som idag.
Som Skatteverket framhöll i remissvar avseende förslaget från 2011 kan sedan frågan om i vilken mån företagens fullgörandekostnader avseende internprissättningsfrågor faktiskt skulle minska, dessutom ifrågasättas. Koncerner bör rimligen ha behov av system för korrekta interna priser även av andra skäl än skatteskäl, t.ex. för att kunna utvärdera dotterbolag på ett företagsekonomiskt riktigt sätt. Dessutom kvarstår behovet av att av skatteskäl upprätthålla ett internprissättningssystem mot koncernföretag utanför EU.
Skatteverket delar kommissionens uppfattning att ett system med en gemensam bolagsskattebas kan innebära en minskning av möjligheterna att skatteplanera för företag inom EU. Detta eftersom en stor del av skatteplaneringen går ut på att utnyttja skillnader mellan medlemsstaternas skatteregler. I förhållande till direktivförslaget från 2011 har detta förslag dessutom större möjligheter att leda till en minskning gentemot de företag som tvingas in i systemet.
Dock är en stor del av arbetet med att motverka skatteflykt inom EU redan gjort och därför inte beroende av att skattebasdirektivet antas. I somras antogs det s.k. ATA-direktivet (2016/1164/EU) som innehåller regler för att motverka skatteflykt på EU-nivå. De regler det direktivet föreskriver motsvaras också av flera av reglerna i detta direktiv. Här kan påpekas att en utgångspunkt för ATA-direktivet var att föreskriva en miniminivå för medlemsstaternas regler. Med andra ord står det medlemsstaterna fritt att införa hårdare regler. Hur detta förhåller sig till det faktum att detta direktiv innehåller regler som är likalydande som vissa i ATA-direktivet, har endast kort kommenterats med att standarderna måste ”föreskriva absoluta regler snarare än minimistandarder”. Det är oklart i vilken utsträckning uttalandet ändrar förhållandena i det redan beslutade ATA-direktivet och därför även oklart om medlemsstaterna fortfarande kommer att kunna införa hårdare regler mot skatteflykt än de som föreslås i detta direktiv. Denna oklarhet går stick i stäv med det uttalade syftet att motverka skatteflykt. Skatteverket efterlyser därför ett förtydligande av avsikten med kommentaren.
Dessutom kommer OECD:s s.k. BEPS-initiativ sannolikt att leda till förslag på regler som ska införas nationellt för att motverka skatteflykt. Om utgångspunkten skulle vara att en medlemsstat inte kan införa strängare regler mot skatteflykt än vad detta direktiv innehåller, kan en krock inträffa mellan medlemsstatens åtaganden gentemot EU respektive OECD. Detta skulle sannolikt innebära att medlemsstaten inte skulle kunna uppfylla sitt åtagande gentemot OECD.
Direktivförslaget innebär införandet av EU-gemensamma regler för att beräkna ett enskilt bolags skattebas. Direktivet innehåller därför ett helt nytt skattesystem vilket skapar stor osäkerhet för både företag och myndigheter vid tillämpningen. Detta eftersom förslaget till direktiv i många delar inte är tillräckligt detaljerat, saknar förarbeten och dessutom i vissa delar gör stora avsteg från svensk rättstradition. Ett nytt skattesystem som inte följer invanda nationellt etablerade principer gör att det blir mycket svårt att förutse de skattemässiga konsekvenserna av olika affärstransaktioner. Den osäkerhet detta innebär kommer att bestå under lång tid tills ny rättspraxis har utvecklats. Med tanke på förslagets innehåll, stora omfattning och komplexitet finns det en betydande risk att denna osäkerhet i rättstillämpningen kommer att bli mycket resurskrävande för företag, berörda myndigheter och domstolar.
Dessutom är uppdelningen av förslaget från 2011 på två olika direktiv som dessutom har olika ikraftträdandetidpunkter, enligt Skatteverkets mening, inte bra. För att detta direktiv ska fungera som tänkt krävs i princip, vilket framgår nedan, att även konsolideringsdirektivet antas. I annat fall riskerar företag som ingår i koncerner att missgynnas jämfört med hur de behandlas i t.ex. det svenska skattesystemet.
En effekt av uppdelningen på två direktiv blir att skattebasdirektivet innehåller regler som är utformade för att tillämpas på ett enskilt företag. Samtidigt, se t.ex. artikel 13 punkten 2 sista stycket eller artikel 42 punkten 1, är reglerna i viss mån förberedda för att tillämpas på en grupp av företag. De regler som skulle kunna karakteriseras som koncernbeskattningsregler återfinns dock i konsolideringsdirektivet som innehåller regler vars syfte är att beskattningen på gruppnivå ska bli som om gruppen vore ett företag.
Upplägget innebär, en risk att missgynnas för företag som kommer att omfattas under tid då endast det första direktivet är i kraft. Detta då företaget går miste om de fördelsregler nationell rätt normalt erbjuder. Till exempel kommer företaget inte att kunna resultatutjämna då direktivets regler inte ger möjlighet till detta annat än i ett speciellt fall. Inte heller verkar företaget kunna komma att delta i en omstrukturering genom överlåtelser till underpris. Det blir först när båda direktiven är i kraft som systemet, i förhållande till t.ex. svensk rätt, blir ett heltäckande skattesystem.
Att förslaget innebär en frikoppling av beskattningen från redovisningen, har Skatteverket i sig inga invändningar emot. Flertalet av de föreslagna reglerna synes utformade på ett sätt som överensstämmer med de redovisningsprinciper som företagen tillämpar idag. En frikoppling gör det dock viktigt att skattereglerna är utformade på ett sätt så att de är självbärande. I denna del har det inte, utifrån den tid som stått till Skatteverkets förfogande, gått att åstadkomma någon djupare analys. Det finns därför en risk att reglerna inte är heltäckande.
Skatteverket anser att det inte bör vara möjligt att själv välja att omfattas av direktivet då det kan leda till icke önskvärd skatteplanering. Det nya systemet i kombination med valfriheten ger också upphov till en situation där beslut i större utsträckning än idag kan komma att fattas av skattemässiga skäl. Om exempelvis en typ av verksamhet behandlas förmånligare i ett nationellt system kommer detta att minska incitamentet för ett företag som omfattas av skattebasdirektivet att bedriva sådan verksamhet där. Istället kommer sådan verksamhet att bedrivas av företag som kan välja att inte omfattas även när detta inte är det mest rationella ur ett strikt ekonomiskt perspektiv.
Även om stora delar av de föreslagna reglerna liknar motsvarande regler i inkomstskattelagen finns det ett flertal som utgör avsteg, varav några utgör stora avsteg från hur motsvarande regler fungerar i Sverige.
Synpunkterna nedan gör inte anspråk på att vara heltäckande utan representerar endast den detaljerade analys som tidsramarna tillåtit.
Till skillnad från det gamla förslaget föreslås reglerna bli tvingande för de företag som är tänkta att omfattas. De som är tänkta att omfattas är företag ingående i en konsoliderad grupp för affärsredovisningsändamål (nedan koncern), vars omsättning årligen överstiger 750 000 000 euro.
Som Skatteverket förstår det, ska omsättningskravet bedömas globalt i bemärkelsen omfatta hela koncernen och inte bara företag inom EU. Det får till effekt att ett enskilt företag tillhörande t.ex. en kinesisk koncern kan komma att omfattas av reglerna även om detta företag skulle vara koncernens enda etablering inom EU.
Av artikel 2 i skattebasdirektivet och artiklarna 2 och 6 i konsolideringsdirektivet följer att även företag i tredje land kan komma att påverka vilka som omfattas av systemet och hur. Om ett företag i tredje land är moderföretag till flera dotterföretag inom EU synes tanken vara att dotterföretagen ska omfattas av såväl skattebasdirektivet som konsolideringsdirektivet om omsättningskravet på koncernnivå är uppfyllt. Utifrån utformningen av artiklarna gäller detta dock endast om moderföretaget motsvarar någon sådan företagsform inom EU som listas i annex I. Det medför i praktiken att en koncern med moderföretag i tredje land och två eller fler underkoncerner inom EU, kan välja om underkoncernerna ska konsolideras ihop eller inte. Detta genom att skjuta in ett företag mellan moderföretaget och underkoncernerna som inte motsvarar en företagsform i annex I.
Den ovan beskrivna valmöjligheten kan också åstadkommas genom att låta två företag utanför EU dela på ägandet av underkoncernerna. Då skulle de översta bolagen i underkoncernerna inte anses ha ett gemensamt moderföretag enligt definitionen i artikel 3 i respektive direktiv och därmed inte konsolideras ihop.
Utifrån syftet att underlätta gränsöverskridande handel och investeringar på den inre marknaden är det sedan förvånande att det inte ställs upp ett krav på gränsöverskridande verksamhet för att omfattas av förslaget. Så som det nu är utformat kan ett företag ingående i en rent svensk koncern som bara bedriver verksamhet i Sverige, komma att omfattas av förslaget. Det framgår dock att en tanke med nivån på omsättningskravet är att inga rent inhemska koncerner ska tvingas in i systemet.
De företag som själva väljer att omfattas av systemet binder upp sig för en period av fem beskattningsår. Denna period förnyas automatiskt om inte uppsägning sker. Som framgår ovan anser Skatteverket att det inte bör vara möjligt att själv välja att omfattas av direktivet då det kan leda till icke önskvärd skatteplanering. Om sådan valfrihet ändå genomförs är en bindningsperiod en nödvändig förutsättning för denna valfrihet och fem år den minsta tänkbara perioden.
Skatteverket anser att det är positivt att direktivet gör skillnad på ekonomisk och legal ägare. Som utformningen av reglerna om avskrivningar visar gör detta det enklare att motverka situationer där avdrag för värdeminskning på tillgångar kan göras av två olika subjekt samtidigt.
Allmänna och särskilda utgifter
Enligt artikel 9 är kostnader avdragsgilla endast om de uppstått genom skattebetalarens direkta affärsverksamhet. Artikeln följs sedan av regler om värdeminskningsavdrag (art. 10), avsättningar för tillväxt och investeringar (art. 11), icke avdragsgilla poster (art. 12), en ränteavdragsbegränsningsregel (art. 13) samt en regel om kostnader till förmån för vissa ”närstående” personer (art. 14).
Sett till strukturen och utformningen får syftet med artikel 9 anses vara att på ett övergripande plan slå fast vilken typ av kostnader som är avdragsgilla.
Ett problem blir då att kapitel IV (Tidsaspekter och kvantifiering) innehåller regler om vissa särskilda kostnadstyper. Mer specifikt regleras i artikel 24 att medlemsstaterna får föreskriva att pensionsavsättningar kan dras av. Det avdrag som beräknas enligt den aktuella medlemsstatens regler dras sedan, enligt artikel 44 CCCTB, ifrån medlemsstatens andel av gruppens skattebas.
Häri ligger en risk för dubbelavdrag eftersom faktiska kostnader för pensionsavsättningar rimligen bör uppfylla de allmänna kraven i artikel 9 och de kan därmed redan ingå i gruppens skattebas innan fördelningen sker. Skatteverket förordar därför ett förtydligande genom att pensionskostnader läggs till som en icke avdragsgill post i artikel 12 med kommentaren att dessa dras av enligt nationell lagstiftning.
Forskning och utveckling
I syfte att stödja innovation föreslås att utgifter för forskning och utveckling i vissa situationer ska kunna dras av med 150 procent av faktiska utgifter upp till 20 000 000 euro. Överstiger utgifterna 20 000 000 euro kan 125 procent av den överstigande delen dras av.
Utöver att det är främmande ur ett svenskt perspektiv att ge avdrag med mer än faktisk utgift, är det, enligt Skatteverkets mening, inte ett bra tillvägagångssätt att ge ett uttalat stöd genom utformningen av en skatteregel. Om man önskar stödja innovation skulle det vara en bättre ordning att inrätta ett särskilt stödsystem. Ett sådant system skulle då inte kunna utnyttjas i skatteplaneringssammanhang, vilket nu föreslagna regel kan.
Skatter
Enligt svensk rätt, se exv. 16 kap. 17 § inkomstskattelagen, är särskilda skatter avdragsgilla. Det handlar bl.a. om olika punktskatter, men även om t.ex. socialavgifter. Med hänvisning till den allmänna formuleringen i artikel 9 bör samma avdragsrätt kunna gälla enligt direktivet.
Det kan i så fall, vid en konsolidering, få till effekt att ett högt uttag av socialavgifter i en medlemsstat sänker beskattningsunderlaget i en annan medlemsstat.
Ur ett sådant perspektiv vore det önskvärt med en beskrivning av hur andra skatter än inkomstskatt ska hanteras.
Av artikel 1 följer att ett företag som tillämpar direktivet ska upphöra att omfattas av nationell bolagsskattelagstiftning på samtliga områden som regleras av direktivet. Vad detta innebär är oklart och kan tänkas ställa till problem för exv. svenska livförsäkringsföretag. I direktivet regleras hur dessa ska beräkna sin inkomst och därmed hur deras inkomstbeskattning blir. I Sverige är dock dessa företag skattskyldiga till inkomstskatt endast i begränsad omfattning. Istället är de skattskyldiga till avkastningsskatt enligt särskild lag därom. Direktivet reglerar inte på något sätt hur det är tänkt att förhållandet till andra skatter, såsom avkastningsskatten, ska vara. Skatteverket efterlyser därför ett förtydligande av hur direktivet ska tillämpas i förhållande till företag som beskattas på annat sätt än med vanlig inkomstskatt.
Förluster
Enligt artikel 42 kan ett företag medges avdrag för förlust som uppkommit i dess dotterföretag. Även om det finns regler för återföring av avdraget finns det ingen regel som motverkar att dotterföretaget också gör avdrag för förlusten. Utformningen medför att två olika subjekt kan göra avdrag för samma förlust samtidigt, låt vara att det endast synes vara fråga om ett temporärt dubbelavdrag.
Särskilt om in- och utträde i systemet
För avsättningar gäller att de är avdragsgilla i systemet endast i den mån de uppstår till följd av verksamheter eller transaktioner som har utförts efter att direktivet börjat gälla för den skattskyldige. Här är det oklart hur detta förhåller sig till det svenska systemet där avsättningar återförs och sätts av på nytt varje beskattningsår. Såsom Skatteverket förstår regeln får den orimliga konsekvenser för en skattskyldig som exv. ska göra en avsättning för framtida utgifter året före att det träder in i systemet. Även om företaget kompenseras genom att utgifterna är avdragsgilla när de uppkommer blir inträdet i systemet till företagets nackdel.
Förslaget kommer att innebära ökade kostnader för Skatteverket. I vilken omfattning går dock inte att beräkna i det skede förslaget är i, utan blir tydliga först vid en implementering i svensk rätt.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.