Datum: 2016-01-25
131-576 445-15/112
Finansdepartementet
103 33 Stockholm
Fi2015/03570/S1Skatteverket tillstyrker förslaget om hur en pensionsreserv för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas, men anser att den inte bör få redovisas till ett lägre värde än de intjänade avtalade avgifterna.
Skatteverket tillstyrker att en pensionsstiftelse vid en likvidation ska kunna teckna en pensionsförsäkring, men att stiftelsen i första hand ska teckna en tjänstepensionsförsäkring om så är möjligt. Skatteverket föreslår därför en ändring av definitionen av en tjänstepensionsförsäkring i inkomstskattelagen.
Skatteverket avstår från att lämna synpunkter på bestämmelserna i 9–20, 22–34 §§ tryggandelagen (1967:531) samt förslaget till ändring av stiftelseförordningen (1995:1280) då dessa faller utanför Skatteverkets verksamhetsområde.
Skatteverket tillstyrker delvis förslagen till ändring av löneregeln men anser att den dispositiva bestämmelsen bör begränsas till kontant utbetald lön samt att fiktiva ersättningar, pensionsutbetalningar och pensionsförmåner inte ska få anses som pensionsmedförande ersättning. Skatteverket efterfrågar också ett klargörande av hur löneregeln ska beaktas vid tillämpningen av huvudregeln i det fall den anställde har två pensionsutfästelser med olika pensionsmedförande löner från en och samma arbetsgivare.
Skatteverket avstyrker förslaget att kompletteringsregeln ska vara en alternativregel. Skatteverket tillstyrker övriga förslag om ändringar av kompletteringsregeln, men att det bör förtydligas hur regeln ska tillämpas vid en avgiftsbaserad utfästelse som omfattar en avkastning som inte är garanterad.
Skatteverket tillstyrker att det ska vara möjligt att få skattemässigt avdrag vid en påfyllnad av en pensionsstiftelse, dock under förutsättning att det förtydligas hur de skatterättsliga avdragsbegränsningarna ska beaktas.
Skatteverket avstyrker förslaget om en arbetsgivares rätt till avdrag för tryggandekostnader för pensionsutfästelser till lokalt anställd personal i en näringsverksamhet i utlandet.
Skatteverket tillstyrker förslagen om rätt att bodela en del av en pensionsförsäkring samt till ändringar i flyttregeln. Med anledning av utredningens förslag föreslår Skatteverket ändringar i fråga om kontrolluppgifter enligt skatteförfarandelagen (2011:1244).
Skatteverket avstyrker delvis utredningens förslag om utländska tjänstepensioner och förordar i stället en annan lösning.
Skatteverket tillstyrker övriga förslag, men ifrågasätter i några fall utformningen av reglerna samt påtalar vissa behov av förtydliganden.
Skatteverkets synpunkter utvecklas nedan i avsnitt 2 i den ordning, till de punkter och under de rubriker de olika förslagen lämnas i betänkandet. I avsnitt 3 lämnas Skatteverkets förslag dels till alternativ lösning i fråga reglering av tjänstepension från utlandet, dels om de behov av följdändringar i skatteförfarandelagen och skatteförfarandeförordningen (2011:1261)som Skatteverket anser uppkommer med anledning av utredningens förslag. I avsnitt 4 lämnas detaljsynpunkter på föreslagen lagtext och författningskommentarer.
Skatteverket tillstyrker att pensionsreserven, för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan, ska beräknas till det värde inklusive avkastning som har tillgodoförts arbetstagaren vid beräkningstillfället. Skatteverket anser dock att en pensionsreserv för en sådan utfästelse inte bör får beräknas till ett lägre värde än vad som motsvarar intjänade garanterade avgifter och att det bör förtydligas vad som avses med direkt hänförlig ifråga om åtaganden enligt allmän pensionsplan.
För en sådan utfästelse beräknas pensionsreserven till det värde, inklusive avkastning, som har tillgodoförts arbetstagaren, se författningsförslag till 3 § första stycket tryggandelagen (1967:531), nedan även benämnd TrL. Vad som krävs för att värdet ska anses vara ”tillgodofört” framgår inte av betänkandet och bör därför preciseras närmare. Uttrycket återkommer inte heller i någon annan av bestämmelserna i tryggandelagen. Skatteverket har inte uppfattat att uttrycket ”tillgodofört” innebär att arbetsgivaren måste ha utfört någon viss aktiv handling, till exempel en bokföringsåtgärd. Med en arbetsgivares pensionsreserv avses bland annat värdet av intjänad pension, se författningsförslaget 3 § första stycket TrL. Enligt förslaget kan en arbetstagare tjäna in pension i takt med att det pensionsgrundande arbetet utförs, se förslag till 2 § andra stycket TrL. Utifrån systematiken i de föreslagna bestämmelserna har Skatteverket uppfattat att kravet på tillgodoföring får anses motsvara de avgifterna inklusive avkastning som arbetsgivaren har utfäst enligt pensionsavtalet och som arbetstagaren vid en viss tidpunkt har tjänat in rätten till.
Enligt förslaget till 1 § fjärde stycket TrL omfattas en avgiftsbaserad utfästelse av tryggandelagen endast om arbetsgivaren som lägst garanterar de utfästa avgifterna. Enligt förslaget till 3 § fjärde stycket TrL kan pensionsreserven komma att understiga de garanterade avgifterna i det fall dessa urholkats på grund av en negativ avkastning. Skatteverket anser att pensionsreserven för en sådan utfästelse inte bör kunna understiga de garanterade avgifterna och att detta också bör framgå av bestämmelsen.
Skatteverket föreslår att 3 § fjärde stycket TrL kan ges följande utformning:
Pensionsreserv för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till värdet avintjänade pension, inklusive avkastning, dock lägst till avtalade avgifter. Om pensionsreserven är kopplad till värdet av en tillgång som arbetsgivaren äger ska pensionsreserven i stället beräknas till ett belopp motsvarande det högsta av tillgodoförda avgifter och tillgångens redovisade värde.
Enligt utredningens författningsförslag till 3 § första stycket TrL kan en arbetsgivares pensionsreserv bland annat bestå av värdet av intjänad pension och övriga åtaganden som är direkt hänförliga till den intjänade pensionen enligt allmän pensionsplan. Hur en bedömning ska göras av om ett åtagande kan anses som direkt hänförligt eller inte, utvecklas dock inte närmare i betänkandet och det är därför önskvärt med ett förtydligande. Det framgår att åtagandet ska ha en direkt koppling till den intjänade pensionen. I förslaget till författningskommentar omnämns informationsinsatser i samband med nya pensionsavtal som exempel på när ett sådant åtagande saknar en direkt koppling. Skatteverket uppfattar förslaget på så vis att det inte är tillräckligt att arbetsgivaren har ett generellt åtagande tillsammans med övriga arbetsgivare enligt den allmänna pensionsplanen utan att det krävs att åtagandet ska vara direkt hänförligt till den enskilde arbetsgivarens egna anställda.
Skatteverket tillstyrker att det förtydligas att en pensionsstiftelse vid en likvidation ska kunna teckna en pensionsförsäkring om utfästelsen uppfyller villkoren för skattemässigt avdrag. Skatteverket anser dock att det bör ställas krav att pensionsstiftelsen ska köpa en tjänstepensionsförsäkring under förutsättning att det är möjligt att teckna en sådan försäkring för den aktuella utfästelsen. Ett sådant krav kräver ändringar i den skatterättsliga definitionen av en tjänstepensionsförsäkring.
Som framgår av betänkandet (s. 201) uppfattas förarbetena till tryggandelagen på så vis att det var tänkt att en pensionsstiftelse skulle köpa en pensionsförsäkring vid en likvidation. Så är dock inte alltid möjligt. Det förekommer till exempel att en idrottsförening tryggar en utfäst pension till en idrottsman genom en pensionsstiftelse. En sådan utfästelse kan vara utformad på så vis att det inte går att teckna en pensionsförsäkring enligt villkoren i utfästelsen exempelvis genom att pensionsåldern är lägre än 55 år. I en sådan situation måste pensionsstiftelsen naturligtvis köpa en kapitalförsäkring, vilket i sin tur ger vissa rättsföljder. Om stiftelsen köper en kapitalförsäkring och sätter in pensionsborgenären som förmånstagare ska denne bli förmånsbeskattad. Pensionsstiftelsen, som anses ha utgett förmånen, ska lämna en kontrolluppgift, innehålla skatt och lämna en arbetsgivardeklaration.
Syftet med bestämmelsen i 21 § TrL är att pensionsstiftelsen ska avvecklas. Mot bakgrund av att borgenärens pensionsfordran normalt har sin grund i ett anställningsförhållande och att pensionsstiftelsens kapital härrör från överföringar från arbetsgivaren, anser Skatteverket att pensionsstiftelsen ska, i den mån det är möjligt på grund av villkoren i pensionsutfästelsen, köpa en tjänstepensionsförsäkring. Skatteverket föreslår därför följande utformning av 21 § andra stycket TrL:
Återstående medel ska i första hand användas till inköp av en tjänstepensionsförsäkring för en arbetstagares och enefterlevandes pensionsfordringar eller om pensionsutfästelsen inte uppfyller villkoren i 28 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), en kapitalförsäkring. Efter medgivande från tillsynsmyndigheten får medlen i stället användas till betalning av pensionsfordringar. I andra hand används medlen till understöd till arbetstagare och till efterlevande. Sådant understöd får inte överstiga en skälig pension för en arbetstagare med motsvarande anställningstid och anställningsförmåner. Om det även därefter finns medel kvar i stiftelsen, ska medlen användas till välgörande eller annat allmännyttigt ändamål som tillsynsmyndigheten bestämmer.
En pensionsförsäkring kan antingen vara en privat försäkring eller en tjänstepensionsförsäkring. I fråga om en privat pensionsförsäkring måste försäkringstagaren vara samma person som den försäkrade, se 58 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229), nedan även benämnd IL. Ifråga om en tjänstepensionsförsäkring krävs, utöver att försäkringen har ett samband med tjänst, att den anställdes arbetsgivare har åtagit sig att betala samtliga premier för försäkringen, se 58 kap.7 § IL. Utifrån nu gällande regler kan således en pensionsstiftelse inte teckna en pensionsförsäkring, även om utfästelsen uppfyller de skatterättsliga villkoren. Skatteverket anser därför att en ändring bör göras av den skatterättsliga definitionen av en tjänstepensionsförsäkring och att 58 kap. 7 § andra stycket IL kan ges följande utformning:
Med en tjänstepensionsförsäkring avses också en pensionsförsäkring som
Skatteverket ställer sig positiv till att det införs en dispositiv bestämmelse om pensionsgrundande lön. Skatteverket anser dock att löneregeln i 28 kap. 6 § IL bör begränsas till att enbart omfatta kontant utbetald lön under beskattningsåret eller föregående beskattningsår.
Den föreslagna regleringen är endast tänkt att tillämpas i de fall då pensionsavtalet saknar uppgift om pensionsgrundande lön. Det finns således ingenting som hindrar att pensionsavtalet även i dessa fall anger vilka ersättningar och förmåner som ska vara pensionsmedförande. Eftersom regeln är tänkt som ett utfyllande komplement till pensionsavtalet, anser Skatteverket att bestämmelsen bör hållas på en låg nivå och vara enkel att tillämpa. Uppgifter om kontant utbetald lön är uppgifter som arbetsgivaren själv har lämnat och som finns tillgängliga i form av kontrolluppgifter
Skatteverket avstyrker att fiktiva löneunderlag ska få användas vid beräkningen av en skattemässigt avdragsgill tryggandekostnad. Skatteverket anser i stället att det bör förtydligas att endast verkliga ersättningar kan anses som pensionsgrundande ersättningar enligt ett pensionsavtal.
Utredningen anser att det är rimligt att en arbetsgivare ska kunna få avdrag för tryggandekostnader vid sjukdom, tjänstledighet eller delpension som enligt pensionsavtalet beräknas på den lön som arbetstagaren haft dessförinnan. Skatteverket noterar att något författningsförslag inte lämnas, trots att utredningen föreslår att bestämmelsen ska justeras.
Enligt Skatteverket ger nu gällande rätt inte någon möjlighet att använda sig av fiktiva löneunderlag vid en tillämpning av löneregeln. Istället är det de faktiska ersättningarna från arbetsgivaren som kan anses som lön enligt löneregeln, under förutsättning att ersättningen är pensionsgrundande enligt pensionsavtalet. Sådan ersättning kan exempelvis vara föräldrapenningtillägg vid tjänstledighet för föräldraledighet. Sjukpenning eller annan ersättning som betalas ut av Försäkringskassan i samband med någon ledighet utgör inte pensionsgrundande lön från arbetsgivaren, även om ersättningen har sin grund i tjänsteinkomsten. Det bör därför tydligt framgå, exempelvis av författningskommentaren, att fiktiva ersättningar inte kan omfattas av löneregeln.
Om utredningens uppfattning får genomslag i det fortsatta lagstiftningsarbetet anser Skatteverket att det i sådant fall bör lagregleras under vilka förutsättningar som fiktiva löneunderlag ska få användas, till exempel kan en anställd kan vara tjänstledig av olika anledningar. Skatteverket anser att om fiktiva löneunderlag ska få användas bör exempelvis tjänstledighet på grund av anställning hos en annan arbetsgivare inte ge rätt till ett skattesubventionerat avdrag för tryggande till skillnad från en tjänstledighet på grund av föräldraledighet. För att en fiktiv lön ska kunna användas bör det också krävas att den pensionsgrundande ersättningen dels är vara reglerad i pensionsavtalet, dels bör får motsvara den anställdes senaste pensionsgrundande lön eller lönen under det föregående beskattningsåret.
Skatteverket delar utredningens uppfattning att det inte finns något hinder mot att avtala om att skattefria ersättningar och förmåner ska kunna vara pensionsgrundande. Skatteverket delar dock inte utredningens uppfattning om att den pensionsgrundande ersättningen enligt pensionsavtalet alltid ska få användas vid tillämpningen av de skatterättsliga begränsningsreglerna och avstyrker därför förslaget. Skatteverket anser i stället att det bör regleras att ett fiktivt löneunderlag, en pensionsutbetalning eller en förmån av pension inte ska få användas som en pensionsgrundande ersättning och att det måste klargöras hur en beräkning ska göras enligt huvudregeln i de fall den anställde har flera pensionsgrundande löner. Skälen för detta är följande.
Som ovan framförts, anser Skatteverket inte att fiktiva löneunderlag ska få anses som lön vid tillämpning av löneregeln. Detta bör således gälla även vid en löneväxling. En fiktiv lön föreligger till exempel i fråga om ett pensionsavtal som anger att samma pensionsgrundande lön och förmåner ska tillämpas såväl före som efter löneväxlingen, dvs. ersättningen före löneväxlingen. En fiktiv lön föreligger däremot inte i fråga om ett pensionsavtal som anger att förmånen, som den anställde genom löneväxlingen fått rätt till, är pensionsgrundande.
I betänkandet ställer utredningen en retorisk fråga om det är rimligt att en förmån av pension kan vara pensionsgrundande. Något resonemang kring detta utvecklas dock inte vidare i betänkandet, utan det konstateras enbart att man inte har funnit några skäl att begränsa löneregelns tillämpning till att endast omfatta skattepliktiga förmåner.
Den omständigheten att vissa förmåner av pension vid tryggandetidpunkten är skattefria för den anställda är inte anledningen till att Skatteverket motsäger sig att pension eller förmåner av pension skulle kunna vara lön enligt löneregeln. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det dock starkt ifrågasättas att en pensionsutbetalning eller en förmån av pension ska kunna anses som en pensionsgrundande ersättning vid en beräkning av ett skattemässigt avdragsutrymme. Tjänstepension är en del av en anställds ersättning för utfört arbete. Genom förhandlingar kan en anställds ersättning för utfört arbete delas upp i lön, pension och andra förmåner. Som framgår av betänkandet är det vedertaget att pension anses utgöra en uppskjuten lön som betalas ut efter att den anställde har avslutat sitt aktiva yrkesliv En ersättning som betalas ut vid delpension borde på samma sätt anses som ersättning för den minskning av den anställdes aktiva yrkesliv som delpensioneringen innebär. Uppfattningen om ersättning vid delpension torde delas av utredningen mot bakgrund av utredningens förslag till ett nytt andra stycke till 10 kap. 5 § IL. Att en pension eller en förmån av pension skulle kunna vara pensionsgrundande innebär att pensionen samtidigt blir en ersättning för det aktiva yrkeslivet och den ersättning som ska betalas ut efter det aktiva yrkeslivet har upphört.
Som framgår ovan anser Skatteverket att vissa avtalade ersättningar inte bör anses som lön enligt löneregeln. Bestämmelsen skulle därför utformas i enlighet med detta, exempelvis genom ett tillägg till 28 kap 6 § första stycket IL
Som lön räknas vid tillämpning av detta kapitel sådan pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. Som lön räknas vid tillämpning av detta kapitel inte pension eller en förmån av pension.
Huvudregeln i 28 kap. 5 § IL är en schablonregel och omfattar samtliga pensionsutfästelser för en anställd. Den lön som ska användas vid beräkningen av avdraget är den som regleras i löneregeln. Varken lagtext eller förarbeten ger någon ledning för hur beräkningen ska göras i det fall den anställde har flera olika pensionsgrundande löner från en och samma arbetsgivare. Det är därför oklart om ett avdrag enligt huvudregeln ska beräknas utifrån den högsta pensionsgrundande ersättningen enligt löneregeln eller om det ska göras en beräkning, till exempel en proportionering, för att bestämma vilken lön som ska användas. Situationen kan illustreras genom följande exempel.
Exempel 1
En arbetsgivare A har träffat ett pensionsavtal med en anställd X som innebär att X har rätt till en tjänstepension från 65 års ålder motsvarande 30 procent av den pensionsmedförande lönen. Enligt pensionsavtalet består den pensionsmedförande lönen av den avtalade bruttolönen inklusive förmåner som uppkommit genom en löneväxling. Den avtalade bruttolönen uppgår till 500 000 kr per månad.
Vid ett senare tillfälle ingår A och X ett avtal om löneväxling. Avtalet innebär att tio procent av lönen växlas mot ytterligare pensionsavsättningar. Enligt detta avtal är den pensionsmedförande lönen bruttolönen.
Enligt det första avtalet är den en pensionsmedförande lönen 500 000 kr (avtalad månadslön efter löneväxling (450 000 kr) samt förmån om pension efter löneväxling (50 000 kr). Enligt det andra avtalet är den pensionsmedförande lönen 450 000 kr, dvs. den avtalade bruttolönen efter löneväxlingen.
I det fall en anställd har flera pensionsgrundande löner från en och samma arbetsgivare tillämpar Skatteverket den högsta pensionsgrundande lönen vid beräkningen av avdragsutrymmet. Enligt Skatteverkets uppfattning bör det i det fortsatta lagstiftningsarbetet, oavsett förslag, klargöras hur löneregeln ska användas i en situation som den beskrivna. Detta är av särskild betydelse i det fall utredningens förslag genomförs eftersom det då torde bli vanligare att en arbetstagare kan ha flera pensionsutfästelser med olika pensionsgrundande ersättningar från en och samma arbetsgivare.
Skatteverket avstyrker att kompletteringsregeln ska ändras till att bli en alternativregel. Skälen för detta är följande.
Syftet med utredningens förslag är att ålderspensionsutfästelser som lämnas inom förmånsnivåerna och där tryggandekostnaden för totalt utfäst pension inte ryms inom huvudregelns nivåer ska vara avdragsgill. Den faktiska innebörden av utredningens förslag är att avdrag kommer att kunna yrkas med stöd av kompletteringsregeln för alla lämnade utfästelser.
Huvud- och kompletteringsregeln tillkom i sin nuvarande utformning genom proposition 1997/98:146 Förenklad avdragsrätt för pensionskostnader. Enligt Skatteverkets uppfattning kvarstår de skäl som då framfördes till att kompletteringsregeln just skulle vara en kompletterande regel till huvudregeln, det vill säga att regeln är svårbemästrad i den praktiska tillämpningen och är mer lämpad för de särskilda fall där komplicerade beräkningar ändå är nödvändiga som vid köpa i kapp-fall och vid avtalspensioneringar där höga engångsinsatser krävs under en begränsad tid. Från flera remissinstanser framfördes då också att nivån i huvudregeln var för låg, bl.a. mot bakgrund av att samtliga pensionsförmåner beaktas vid tillämpningen av huvudregeln, medan kompletteringsregeln enbart begränsar nivån för utfäst ålderspension. Regeringen ansåg dock att det skulle finnas en övre gräns för avdrag eftersom det inte fanns tillräckliga skäl att subventionera tryggandet av pensionsutfästelser för förmåner som uppenbart låg vid sidan av ett rimligt pensioneringsbehov.
Skatteverket delar inte utredningens uppfattning att företagens administrativa börda skulle minska genom att göra om kompletteringsregeln till en alternativregel.
Redan vid bestämmelsens införande framfördes av remissinstanserna att kompletteringsregeln var komplicerad, något som kvarstår än idag. Regelns komplexitet missgynnar den lilla arbetsgivaren i förhållande till både den större arbetsgivaren med intern specialkompetens inom området respektive den kapitalstarke arbetsgivaren som har möjlighet att köpa tjänster. En arbetsgivare har själv ingen möjlighet att räkna fram den högsta avdragsgilla kostnaden för ålderspension enligt kompletteringsregeln. Den matematiska beräkningen som grundar sig på antaganden om ränta, livslängd, driftskostnader och osäkerhet (kapitaliseringsfaktorn) förutsätter att arbetsgivaren får extern hjälp. Regeln kräver också att arbetsgivaren måste ha tillgång till den anställdes tidigare intjänade pension och tjänstetid både hos den anställdes nuvarande och tidigare arbetsgivare. Skatteverket saknar vidare möjligheter att rätta en arbetsgivares yrkade avdrag för tryggandekostnader i de fall arbetsgivaren har tillämpat huvudregeln, men en tillämpning av kompletteringsregeln skulle ge ett högre avdrag. På motsvarande vis kommer ett avdragsyrkande som överstiger huvudregeln att innebära betungande utredningar för såväl arbetsgivaren som Skatteverket för att avgöra om tillämpningen har skett på ett riktigt sätt.
Att ett företag som inte tryggar utfästelserna ett år kommer att få ett högre avdrag nästa år, till skillnad från dem som tryggar varje år, är enligt Skatteverkets uppfattning, inte tillräckliga skäl för att utvidga regeln till att gälla alla som har högre kostnader än vad som ryms inom huvudregeln. Om det skulle finnas skäl att utöka det skattesubventionerade pensionstryggandet skulle ett lämpligare sätt i stället vara att ändra avdragsutrymmet i huvudregeln. Att föreslå en ökad användning av en så pass komplicerad regel som kompletteringsregeln går helt emot Skatteverkets strävanden att förenkla för företagen och minska risken för fel. Att huvudregeln, enligt författningskommentaren, i stället ska kvarstå som en enklare alternativregel är enligt Skatteverket fel väg att gå.
Skatteverket tillstyrker att kompletteringsregeln även ska omfatta avgiftsbaserade pensionsutfästelser och depåförsäkringar, under förutsättning att det i det fortsatta lagstiftningsarbetet klargörs hur kompletteringsregeln ska tillämpas vid en avgiftsbaserad utfästelse som också omfattar en avkastning som inte är garanterad.
Kompletteringsregelns utformning utgår från att avdragsberäkningen ska göras utifrån en förmånsbestämd pensionsutfästelse. Vid en avgiftsbestämd utfästelse medges ett avdrag i stället med ett belopp som motsvarar kostnaden för att uppnå förmånerna. Utredningen föreslår att såväl den garanterade delen som den del som inte är garanterad och som är hänförlig till en avkastning, ska ingå i en arbetsgivares pensionsreserv enligt tryggandelagen. Som framgår nedan under rubrik 2.6 anser Skatteverket att en sådan rörlig del av utfästelsen inte ska ingå vid beräkningen av kompletteringsregeln, eftersom Skatteverket anser att ett sådant avdrag i stället ska omfattas av den skatterättsliga begränsningsregeln i 28 kap. 16 § IL. Det bör därför i det fortsatta lagstiftningsarbetet förtydligas hur kompletteringsregeln ska tillämpas för en sådan utfästelse.
Skatteverket tillstyrker att avdragsrätten ska utvidgas för överföringar till pensionsstiftelser samt att värderingen av pensionsstiftelsens förmögenhet ska göras vid utgången av beskattningsåret, under förutsättning att det förtydligas hur de skatterättsliga avdragsbegränsningarna ska beaktas.
Inkomstskattelagen saknar en egen definition av begreppet pensionsreserv vilket innebär att den ska beräknas enligt bestämmelserna i tryggandelagen. Pensionsreserven beräknas på samma sätt oavsett om tryggandet sker genom en pensionsstiftelse eller genom en redovisning i balansräkningen. För att likabehandla avgiftsbaserade och förmånsbaserade utfästelser har utredningen föreslagit att det uttryckligen ska framgå att tryggandelagen även omfattar avgiftsbaserad pensionsutfästelse med en garanti, se författningsförslag till 1 § TrL och betänkandet avsnitt 5.5.1. Förslaget innebär att en arbetsgivares pensionsreserv både kan öka och minska på grund av att utfästelsen också omfattar en avkastning som inte är garanterad, se författningsförslag till 3 § TrL om beräkning av pensionsreserven.
Kostnaden för en ökning av pensionsreserven kan dock begränsas av de skatterättsliga avdragsreglerna. Vid tryggande i egen regi finns dels särskilda avdragsbegränsningar för en överföring till en pensionsstiftelse och vid en redovisning i balansräkningen, dels avdragsbegränsningar i huvud- och kompletteringsregeln samt för värdeuppräkningar av pensionsreserven i 28 kap. 16 § IL.
Enligt utredningen ska pensionsreserven, både vid tryggande genom pensionsstiftelse och vid en redovisning i balansräkningen, beräknas på kollektiv basis genom att värdet av samtliga anställdas pensionsreserver summeras. Arbetsgivaren gör därefter en jämförelse mellan den kollektiva pensionsreserven och pensionsstiftelsens förmögenhet för att avgöra hur stor överföring som måste göras för att förmögenheten ska motsvara pensionsreserven. För att beakta de kvantitativa avdragsreglerna måste överföringen prövas mot huvud- eller kompletteringsregeln. Avdragsberäkningen enligt dessa regler görs för varje anställd, det vill säga arbetsgivaren kan inte göra en kollektiv beräkning av det skattemässiga avdragsutrymmet. Ett avdrag för en överföring till en pensionsstiftelse förutsätter således dels att överföringen avser en person med en lön under beskattningsåret eller föregående beskattningsår, dels att den delen av överföringen som är hänförlig till den anställde ryms inom avdragstaket oavsett om det är fråga om en ökning av den enskildes pensionsreserv eller en påfyllnad av stiftelsens förmögenhet. Detta kan exemplifieras genom följande exempel. För enkelhetens skull utgår exemplen från att kompletteringsregeln inte är tillämplig.
Exempel 2
En pensionsstiftelse tryggar utfästelser från AB X till flera fribrevsinnehavare och en anställd A. Vid beskattningsårets utgång uppgår den kollektiva pensionsreserven till 9 500 tkr och pensionsstiftelsens förmögenhet till 8 900 tkr. För att stiftelsens förmögenhet ska uppgå till samma belopp som pensionsreserven gör AB X en överföring till stiftelsen med 600 tkr.
Hur stort avdrag kan AB X få för årets överföring? A:s pensionsmedförande lön är 1 000 tkr. För fribrevsinnehavarna kan det inte beräknas något avdrag enligt huvudregeln eftersom dessa saknar löneunderlag. För A begränsas avdraget till 350 tkr (= 35 procent av 1 000 tkr). Detta innebär att AB X får avdrag med 350 tkr av den totala överföringen till pensionsstiftelsen om 600 tkr.
Exempel 3
AB Y tryggar sina pensionsutfästelser genom en pensionsstiftelse. AB Y har utfästelser till tre nuvarande anställda A, B och C och en fribrevsinnehavare D. Eftersom överföringarna tidigare beskattningsår inte varit fullt avdragsgilla har AB Y också en skattemässig pensionsreserv. Vid utgången av beskattningsåret uppgår pensionsreserven och pensionsstiftelsens förmögenhet till
Kollektiv pensionsreserv 5 650 tkr
Skattemässig kollektivpensionsreserv 5 200 tkr
Pensionsstiftelsens förmögenhet 3 900 tkr
För att stiftelsens förmögenhet ska uppgå till samma belopp som den kollektiva pensionsreserven gör AB Y en överföring med 1 750 tkr till pensionsstiftelsen. Hur stort skattemässigt avdrag kan AB Y medges för överföringen?
De anställdas löner har under beskattningsåret uppgått till 900 tkr, 1 000 tkr respektive 1 260 tkr och pensionsreserver har under året ökat med 300 tkr, 350 tkr respektive 700 tkr. D:s pensionsreserv har under beskattningsåret minskat med 200 tkr på grund av pensionsutbetalningar.
Beräkning enligt huvudregeln | Förändring av pensionsreserven | Skattemässigt avdragsutrymme | |
A | 35 % x 900 tkr = 315 tkr | +300 tkr | 300 tkr |
B | 35 % x 1 000 tkr = 350 tkr | +350 tkr | 350 tkr |
C | 35 % x 1 260 tkr = 441 tkr | +700 tkr | 441 tkr |
D | --- | - 200 tkr | --- |
= 1 105 tkr | = 1 091 tkr |
Utifrån huvudregeln och årets ökning av pensionsreserven, begränsas avdragsutrymmet för AB Y till 1 091 tkr. Av beräkningen framgår dock att det enligt huvudregeln finns ett kvarvarande avdragsutrymme för A om 15 tkr. AB Y kan därför medges ytterligare 15 tkr avseende den del av överföringen som gjorts i syfte att fylla på pensionsstiftelsen, det vill säga med totalt 1 106 tkr av överföringen om 1 750 tkr.
Utredningen har i betänkandet lämnat förslag till författningsändringar i 1 § fjärde stycket och 3 § TrL. Som nämnts ovan beräknas pensionsreserven på samma sätt enligt inkomstskattelagen och tryggandelagen. Det framgår dock inte av betänkandet hur de skatterättsliga avdragsreglerna är tänkta att förhålla sig till en sådan del av pensionsutfästelsen som är hänförlig till en avkastning som inte är garanterad. Enligt Skatteverkets uppfattning finns det risk för att utredningens förslag kan misstolkas så att det är tänkt att avdrag ska medges med stöd av 28 kap. 13 eller 14 §§ IL även för den delen av utfästelsen som avser en rörlig del som inte är garanterad av arbetsgivaren. Skatteverket anser därför att det är av stor vikt att det i det fortsatta lagstiftningsarbetet förtydligas hur de skattemässiga begränsningsreglerna ska tillämpas i förhållande till en sådan pensionsutfästelse.
För den delen av en pensionsutfästelse som avser en avkastning som inte är garanterad ska avdraget, enligt Skatteverkets uppfattning, medges med stöd av 28 kap. 16 IL. Av bestämmelsens ordalydelse framgår att den omfattar en ”höjning av en pensionsreserv som avser pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt”.
Enligt RÅ 2009 not. 19 var bestämmelsen inte tillämplig på en indexklausul knuten till Stockholmsbörsens generalindex. Skatterättsnämnden anförde följande.
”Med indexering och värdesäkring avses enligt allmänt språkbruk närmast att anpassa något till penningvärdets förändring. Det kan ske exempelvis genom att anknyta det aktuella värdet till utvecklingen av konsumentprisindex eller motsvarande. Om avsikten varit att innefatta även index som typiskt sett kan uppvisa förändringar över åren av helt annat slag bordet detta ha kommenterats i förarbetena, vilket inte har skett. En indexklausul knuten till ett börsindex kan ... uppvisa variationer i värdeutvecklingen som är betydligt större än index som ansluter till penningvärdets förändring på sätt som angetts ovan. Med hänsyn härtill och till vad som anförts i övrigt anser nämnden att en indexklausul som knyts till den positiva utvecklingen av en aktiebörs inte är en sådan indexering eller värdesäkring som avses i lagtexten.”
Skatteverkets uppfattning tydliggörs enklast med utgångspunkt från förutsättningarna i nedanstående exempel.
Exempel 4
En arbetsgivare har lämnat en pensionsutfästelse som innebär att arbetsgivaren gör en avsättning i balansräkningen med en viss procentandel av den anställdes lön. Arbetsgivaren garanterar att den anställde får en pension motsvarande två procent av lönen (de s.k. avtalade avgifterna), men att pensionen kan bli högre genom en uppräkning med ett portföljindex. Portföljindexet är en avkastningsberäkning på en fiktiv placeringsportfölj bestående av aktier, räntebärande papper och övriga tillgångar. Utfästelsen är inte lämnad enligt allmän pensionsplan.
Utfästelsen är en avgiftsbestämd utfästelse enligt författningsförslaget till 1 § fjärde stycket TrL. Av författningsförslaget 3 § fjärde stycket TrL framgår att pensionsreserven ska beräknas till det värde, inklusive avkastning, som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid beräkningstillfället. Arbetsgivaren kostnadsför således den ökning av pensionsreserven som är hänförligt till ett positivt portföljindex. Ska det skattemässiga avdraget för uppräkningen med portföljindex prövas enligt 28 kap. 14 § eller 16 § IL?
Enligt Skatteverkets uppfattning innebär utredningens förslag att skattemässigt avdrag för de garanterade avsättningarna ska prövas enligt 28 kap. 14 § IL och att avdrag för den rörliga delen av en utfästelse och som är hänförlig till en avkastning enligt 1 § TrL, ska prövas enligt bestämmelsen om värdesäkring enligt 28 kap. 16 § IL.
Skatteverket anser att avgörandet i HFD 2014 not. 52 inte kan användas som stöd för att det skattemässiga avdraget ska beräknas enligt 28 kap. 13 eller 14 §§ IL för både den garanterade och den rörliga delen av utfästelsen. Skatteverket anser att avgörandet saknar relevans på frågan i fråga om avdragsrätt för uppräkningen av pensionsreserven med det fiktiva portföljindexet. I målet var fråga om en beräkning av pensionsreserven vid ett tryggande genom pensionsstiftelse. Frågan var relevant eftersom storleken av pensionsreserven och stiftelseförmögenheten vid stiftelsetryggandet utgör taket för hur stort skattemässigt avdrag kan medges för överföringen till en pensionsstiftelse enligt huvud- eller kompletteringsregeln. Till skillnad från RÅ 2009 not. 19 innebar dock inte konstruktionen några ytterligare kostnader för arbetsgivaren i form av ytterligare överföringar på grund av en uppräkning av de tidigare tryggade pensionsutfästelserna.
Skatteverket avstyrker förslaget om en arbetsgivares rätt till skattemässigt avdrag för tryggandekostnader för pensionsutfästelser till lokalt anställd personal i en näringsverksamhet i utlandet. Skälen för detta är följande.
Skatteverket vill verka för klara och tydliga regler i syfte att dels minska företagens administrativa börda, dels öka rättsäkerheten och förutsägbarheten vad gäller skattemässiga konsekvenser av olika handlingsalternativ. Utredningen har föreslagit en utvidgad avdragsrätt utan att klargöra vilka skattemässiga konsekvenser som uppkommer i det fall förutsättningarna inte är uppfyllda för att tillämpa den föreslagna avdragsmöjligheten. Införandet av den föreslagna bestämmelsen kan därför leda till gränsdragningsproblem och tillämpningssvårigheter med efterföljande risk för rättsprocesser för en arbetsgivare, men också ifråga om skattekonsekvenserna för en anställd i det fall denne är skattskyldig i Sverige.
Utredningen motiverar bland annat sitt förslag med att det framstår som angeläget att säkerställa att i Sverige skattskyldiga arbetsgivare inte går miste om avdragsrätt för pensionskostnader för personal som är anställd i utlandet när sådana kostnader är avdragsgilla för personal som är anställd i Sverige. Skatteverket anser att dessa arbetsgivare inte går miste om någon avdragsrätt för ett tryggande av pension om det sker i någon av de former som anges i 28 kap. 3 § IL. Bestämmelserna är avsedda att vara generella och gälla oavsett om en arbetsgivare bedriver någon verksamhet i utlandet eller inte och motiven till att skattereglerna begränsar de tryggandeformer som ger rätt till ett avdrag före den tidpunkt då pensionen betalas ut, talar för att det inte bör tillskapas ytterligare skattekredit för pensionskostnader vid ett säkerställande av tjänstepensionerna på annat sätt än de angivna.
Generellt sett förordar Skatteverket att regler bör vara generella snarare än att vara avgränsade till vissa situationer och företeelser. Skatteverket lämnar ett eget förslag till lösning på vissa problem rörande utländska pensioner, vilket bland annat innebär en mer generell rätt för en arbetsgivare till avdrag för pensionstryggande genom ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut, se nedan under rubriken 3.1 Tjänstepension från utlandet. Skatteverket anser därför att förslaget i tillräckligt stor omfattning tar hänsyn till de aspekter som bland annat omnämns som skäl för utredningens förslag.
Om Skatteverkets förslag under rubrik 3.1 inte genomförs och utredningens förslag går vidare i det fortsatta lagstiftningsarbetet anser Skatteverket att följande oklarheter bör ses över i det fortsatta lagstiftningsarbetet för att öka förutsägbarheten och minimera risken för rättsprocesser.
I författningsförslaget anges att avdraget ska beräknas med tillämpning av bestämmelserna i 5–18 §§. Hur dessa bestämmelser ska tillämpas för utländska tryggandeformer som inte kan likställas med sådana som avses i tryggandelagen är oklart och är inte kommenterat.
Av betänkandet framgår vidare att det bör krävas att tryggandekostnaden inte medför att arbetstagaren inkomstbeskattas. Detta har dock inte kommit till uttryck i författnings-förslaget – enligt författningsförslaget krävs enbart avdragsrätt för arbetsgivaren.
Det framgår vidare att det är en förutsättning att tryggandekostnaden berättigar till avdrag enligt skattelagstiftningen i verksamhetslandet. Det bör klargöras om prövningen av en underlåten inkomstbeskattning respektive ett avdrag ska vara en faktisk prövning eller en hypotetisk sådan och vad som gäller om
Skatteverket ställer sig vidare tveksam till begreppet ”jurisdiktionen i verksamhetslandet”. En jurisdiktion innebär normalt en befogenhet att utöva rättskipning inom ett geografiskt område eller en befogenhet begränsad till vissa personer eller ett visst sakområde. Enligt Skatteverkets uppfattning skulle formuleringen ”är i enlighet med lagstiftningen i verksamhetslandet” vara bättre uttryckssätt. Skatteverket är dock tveksamt till om det finns något behov av att villkora avdraget med att pensionsordningen ska följa av verksamhetslandets lagstiftning eftersom det uppställs ett krav att tryggandekostnaden ska omfattas av avdragsrätt enligt första strecksatsen. I de flesta fall torde ett avdrag förutsätta att tryggandekostnaden avser en pensionsordning som är utformad i enlighet med lagstiftningen i verksamhetslandet.
Skatteverket anser slutligen att begreppet ”lokalt anställd” måste klargöras. Utredningen ger inte någon närmare ledning av hur begreppet ska tolkas och det finns inte heller någon legaldefinition av begreppet i inkomstskattelagen. Även i det fall att begreppet är tänkt att tolkas som en motsats till ”utsänd” är det oklart eftersom inte heller det begreppet är definierat i inkomstskattelagen. Behovet av klargörande ökar också eftersom det finns liknande begrepp med olika innebörd i andra lagar, förordningar och konventioner.
I 6 § 5 lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, nedan benämnd SINK, definieras ”lokalanställd” som en person som har anställning eller uppdrag hos svenska staten om personen är medborgare i anställningslandet.
I 6 kap. 2 § socialförsäkringsbalken (2010:110), nedan benämnd SFB, anges att med arbete i Sverige menas förvärvsarbete i verksamhet här i landet. Även den som är utsänd av en svensk arbetsgivare för arbete utomlands som kan antas vara högst ett år anses arbeta i Sverige. När en utländsk arbetsgivare sänder någon till Sverige för arbete som kan antas vara högst ett år, anses detta inte som arbete i Sverige, se 6 kap. 4 § andra stycket SFB. Regler om utsändning finns också i EU-förordningen 883/04 och socialförsäkringskonventioner. Utsändningstiden i socialförsäkringssammanhang kan variera från ett till fem år. Frågan socialförsäkringstillhörigheten påverkar också arbetsgivarens skattskyldighet för särskild löneskatt på pensionskostnader, se RÅ 2004 ref. 3.
I artikel 19.2 i Organisationens för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) modellavtal finns en definition gällande inkomst från offentlig tjänst, även om den inte uttryckligen benämns lokalanställd. Där kan personen ses som lokalanställd om personen har hemvist och är medborgare i anställningslandet eller när personen har hemvist i anställningslandet, utan att vara medborgare där, om hen inte fick hemvist där uteslutandet för att utföra arbetet.
Enligt Skatteverket är det stor risk att den oklara innebörden av begreppet kan leda till tolkningsproblem. Det bör därför klargöras vilka kriterier som ska vara avgörande för bestämmelsens tillämpning, t.ex. är den avsedd att exempelvis träffa personer som inte omfattas av svensk socialförsäkring, krävs medborgarskap eller skattskyldighet i verksamhetslandet eller är det endast tillräckligt att lönen belastar det fasta driftstället/filialen i utlandet? Vad ska gälla om en anställd är bosatt i Sverige och arbetar i en filial i annat land? Vad ska gälla för en anställd som arbetar både i Sverige och i en filial utomlands?
Skatteverket tillstyrker att utbetalningsvillkoren för en pensionsförsäkring ska ändras så att det blir möjligt att göra ett uppehåll i pensionsutbetalningarna under de första fem åren eller att förlänga utbetalningstiden även efter att pensionen har börjat betalas ut. Skatteverket har dock följande synpunkt på 58 kap. 11 § första stycket andra meningen IL.
Av bestämmelsen framgår att en pension inte får betalas ut under kortare tid än tre år om utbetalningarna ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år. Detta torde leda till en regelkollision utifrån författningsförslaget till ett nytt tredje stycke. Första stycket skulle i stället till exempel kunna ges följande utformning:
Ålderspension får inte betalas ut under kortare tid än fem år. Om utbetalningarna ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år, får pension inte i annat fall än som avses i tredje stycket, betalas ut under kortare tid än tre år. Pensionen ska under de första fem åren, i andra fall än som avses i fjärde och femte styckena, betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. Pensionen ska upphöra när den försäkrade dör, även om den bestämda utbetalningstiden inte har löpt ut.
Skatteverket tillstyrker i allt väsentligt att förändringar av pensionsutbetalningar inte ska beaktas vid kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de fem första åren till den del förändringarna orsakas av en värdeutveckling i de underliggande tillgångarna i en fond- eller depåförsäkring eller av återbäring enligt försäkringstekniska grunder i traditionella pensionsförsäkringar. Skatteverket anser dock att det bör förtydligas vilka försäkringar som är avsedda att omfattas av förslagets andra stycke.
Enligt prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen (del 1 s. 504) avses med begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” ett intervall om 90–95 procent upp till 100 procent. Enligt Skatteverkets uppfattning motsvaras uttrycket ”uteslutande” av 100 procent och därmed torde begreppet så ”gott som uteslutande” avse intervallet under 100 procent men minst 90 procent.
En fond- eller depåförsäkring kan vara utformad på olika sätt vilket skulle kunna påverka den försäkrades placeringsrisk. För exempelvis en fondförsäkring med placering i fonder med garantiinslag torde den försäkrades placeringsrisk vara lägre jämfört med en fondförsäkring där pensionen helt är relaterad till värdet av uppsparade fondandelar. För den sistnämnda försäkringen bär försäkringstagaren hela försäkringsrisken.
Skatteverket har uppfattat att bestämmelsen även är tänkt att omfatta försäkringar där försäkringstagaren helt står placeringsrisken. Detta borde därför framgå av bestämmelsen. Vidare har Skatteverket uppfattat att den föreslagna bestämmelsen i 58 kap. 15 § första stycket IL också är tillämplig på en fond- eller en depåförsäkring med en garanti med ett mindre garantiinslag, mot bakgrund av hur förarbetena anger att det kvantitativa begreppet ”så gott som uteslutande” bör förstås i inkomstskattelagen. Det föreslagna andra stycket gäller enligt förslagets ordalydelse övriga pensionsförsäkringar. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det finnas risk för att förslagets andra stycke enligt sin ordalydelse ska tillämpas på alla försäkringar än dem som omfattas av första stycket, det vill säga även fond- och depåförsäkringar med ett högre garantiinslag. Det bör därför förtydligas vilken omfattning bestämmelsens andra stycke är avsett att ha.
Skatteverket tillstyrker att det klargörs att även en del av en pensionsförsäkring får överlåtas genom en bodelning. Skatteverket föreslår dock en följdändring i skatteförfarandelagen genom ett införande av en skyldighet att lämna en kontrolluppgift vid en överlåtelse enligt 58 kap. 17 § IL.
Vid en överlåtelse av en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 17 § IL av en pensionsförsäkring får Skatteverket ingen uppgift om att en överlåtelse har skett. För att Skatteverket ska kunna fullfölja kontrollen över förfoganden över och framtida transaktioner med skattegynnade pensionsförsäkringar är det av mycket stor vikt att Skatteverkets register innehåller aktuella och korrekta uppgifter.
En kontrolluppgift om en överlåtelse ska ha kommit in till Skatteverket inom 14 dagar från den dag då den händelse som orsakar kontrolluppgiftsskyldigheten inträffade, se 24 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244), nedan även benämnd SFL. Om bestämmelserna inte följs ska pensionsförsäkringen avskattas enligt 58 kap. 19 a § IL. För att det ska vara möjligt att följa upp om en kontrolluppgift har lämnats inom den lagstadgade tiden, anser Skatteverket dessutom att kontrolluppgiften ska innehålla en uppgift om tidpunkten för överlåtelsen. Skatteverket föreslår därför att det införs en ny bestämmelse i 22 kap. 9 a §.
En kontrolluppgift ska lämnas om en sådan överlåtelse av en pensionsförsäkring som avses i 58 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229).
Kontrolluppgiften ska lämnas för juridiska personer och fysiska personer av försäkringsgivaren.
I kontrolluppgiften ska det lämnas en uppgift om överlåtelsen som avses i första stycket och det överlåtna värdet. Om överföringen endast avser en del av värdet ska det anges hur stor del av pensionsförsäkringens värde som har överförts. Kontrolluppgiften ska också innehålla uppgift om tidpunkten för överlåtelsen samt nödvändiga identifikationsuppgifter för försäkringstagaren, den försäkrade före och efter överlåtelsen samt den mottagande försäkringsgivaren.
Skatteverket har också noterat att det av betänkandet (s. 311) framgår att en sådan delning av en försäkring som avser en överlåtelse av en kvotdel i en försäkring inte torde anses som en flytt enligt reglerna i 58 kap. 18 § tredje stycket IL. Skatteverket vill i sammanhanget påpeka att en sådan delöverlåtelse enligt Skatteverkets uppfattning är ett återköp. Skatteverket delar dock utredningens uppfattning att en delöverlåtelse vid en bodelning inte bör omfattas av återköpsförbudet.
Skatteverket tillstyrker förslaget till ändringar i den så kallade flyttregeln, men föreslår vissa följdändringar i skatteförfarandelagen med anledning av utredningens förslag om möjligheter till delflytt. Skatteverket vill också lämna vissa kommentarer med anledning av förslagen.
Skatteverket anser att utredningens förslag medför att det krävs följdändringar i skatteförfarandelagen. Om försäkringen flyttas från en utländsk försäkringsgivare inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) måste Skatteverket kunna kontrollera om åtagandet för försäkringen har upphört genom flytten. Det innebär att värdet av flytten bör framgå av kontrolluppgiften om flytten endast avser en del av värdet.
Den nuvarande bestämmelsen om kontrolluppgift innehåller vidare inte någon skyldighet att lämna uppgift om tidpunkten för flytten eller överlåtelsen en kontrolluppgift om en överlåtelse ska ha kommit in till Skatteverket inom fjorton dagar från den dag då den händelse som orsakar kontrolluppgiftsskyldigheten inträffade, se 24 kap. 2 § SFL. Om bestämmelserna inte följs ska pensionsförsäkringen avskattas enligt 58 kap. 19 a § IL. För att det ska vara möjligt att följa upp om en kontrolluppgift har lämnats inom den lagstadgade tiden, anser Skatteverket att kontrolluppgiften ska innehålla en uppgift om tidpunkten för överlåtelsen.
Skatteverket föreslår att 22 kap. 9 § ska ändras på följande sätt.
Kontrolluppgift ska lämnas om
En kontrolluppgift ska lämnas för juridiska personer och fysiska personer av den försäkringsgivare som har överfört värdet i försäkringen eller överlåtit eller överfört försäkringen.
I kontrolluppgiften ska det lämnas en uppgift om det överlåtna eller överförda värdet. Om överföringen endast avser en del av värdet ska det anges hur stor del av pensionsförsäkringens värde som har överförts. Kontrolluppgiften ska också innehålla uppgift om tidpunkten för överlåtelsen eller överföringen, samt nödvändiga identifikationsuppgifter för försäkringstagaren, den försäkrade och den mottagande försäkringsgivaren.
Som framgår ovan tillstyrker Skatteverket utredningens förslag men vill lämna följande kommentarer till förslagen.
Skatteverket anser att förslaget innebär att en delflytt inte är möjlig från en pensionsförsäkring under utbetalning. Av betänkandet (s. 312) framgår att det varit oklart om det enligt nu gällande regler har varit möjligt att flytta en pensionsförsäkring under en pågående utbetalning men att Skatteverket har godtagit en sådan tillämpning av flyttregeln. Skatteverket vill påpeka att det för ett sådant godkännande har krävts att flytten har avsett hela värdet och att den skett till en nytecknad pensionsförsäkring. En sådan flytt har inneburit att den ursprungliga försäkringen avslutades genom flytten och att en ny minsta femårig utbetalningsperiod uppkommer för den nytecknade försäkringen eftersom den måste uppfylla samtliga kvalitativa villkor för en pensionsförsäkring. Skatteverket har av den anledningen ansett att kravet på fortsatta utbetalningar inte hindrar en flytt från en försäkring under utbetalning, det vill säga att flyttregeln tar över kraven på en viss utbetalningstid i 58 kap. 11 och 14 §§ IL.
Utredningen föreslår nu att även en del av värdet i en pensionsförsäkring ska kunna flyttas. Detta innebär att den ursprungliga försäkringen inte avslutas. Utbetalningar från den ursprungliga försäkringen kommer därmed att fortsätta efter en sådan delflytt. Detta medför att kravet på samma och stigande utbetalningsbelopp inte längre kan upprätthållas, även om utbetalningar kommer att ske under minst fem år. Om lagstiftaren avser att gå vidare med lagförslaget krävs således en ändring av 11 och 14 §§ som möjliggör en sådan delflytt under pågående utbetalning.
Skatteverket har också noterat att utredningens förslag om delflytt innebär att en försäkrad, under förutsättning att det är möjligt enligt försäkringsavtalet, kan dela upp en försäkring i så många delar att det blir möjligt att återköpa försäkringarna enligt 58 kap. 18 § första stycket IL. Förslaget möjliggör också återköp i de fall Skatteverket inte har medgett ett återköp enligt bestämmelsens andra stycke.
Dagens bestämmelser innebär att möjligheten att flytta värden mellan en tjänstepensionsförsäkring till en privat försäkring, och vice versa, delvis är begränsad. Utredningens förslag innebär utökade möjligheter till en flytt av kapital mellan de två typerna av pensionsförsäkringar. Det kan påpekas att det finnas anledning att kunna följa vilken klassificering ett visst försäkringskapital har. Utredningen noterar att klassificeringen exempelvis kan påverka beskattningen av vissa skatteavtal och Skatteverket vill i sammanhanget notera att en försäkringsgivare måste uppge i kontrolluppgiften om utbetalningen sker från en tjänstepensionsförsäkring eller ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § IL, se 15 kap. 9 § första stycket 5 SFL.
Slutligen innebär utredningens förslag att det inte längre finns något krav på att den mottagande försäkringen måste vara tecknad av samma person som tecknat den ursprungliga försäkringen. Skatteverket noterar att även om kravet på försäkringstagare utmönstras ur 18 § krävs ändå att identifikationsuppgifter ska anges för bland annat försäkringstagaren vid lämnande av kontrolluppgifter enligt skatteförfarandelagen och skatteförfarandeförordningen (2011:1261), nedan även benämnd SFF. Frågan om vem som ska anses som försäkringstagare i kontrolluppgiftssammanhang är därmed inte löst genom att kravet på försäkringstagaridentitet utmönstras i inkomstskattelagen, vilket inte löser exempel de situationer som beskrivs i betänkandet (s. 309).
Skatteverket delar utredningens principiella uppfattning om att systematiken i skattereglerna på pensionsområdet ska behållas oförändrad. I första hand föreslår dock Skatteverket en annan lösning än den som utredningen föreslagit. Skatteverket tillstyrker därför utredningens förslag endast i de delar dessa förslag överensstämmer med Skatteverkets och avstyrker dem i övriga delar, enligt vad som framförs under nedanstående underrubriker.
Skatteverkets förslag utvecklas närmare under rubriken 3.1 Tjänstepension från utlandet. Skälen till att Skatteverket förordar en annan lösning är främst att utredningens förslag inte löser det mycket stora problem som föreligger med att avgöra när ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan anses vara försäkringsliknande. Bedömningen påverkar såväl en arbetsgivares avdragsrätt och beskattning av utfallande belopp såväl som skattskyldighet till särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt.
Skatteverket tillstyrker att det tydliggörs att en försäkring som huvudsakligen medför rätt till ålders-, sjuk- eller efterlevandepension och som tecknas under den anställdes bosättning eller förvärvsarbete i utlandet ska anses som en pensionsförsäkring utan en prövning mot de kvalitativa kraven. Skatteverket tillstyrker också att skatteplikten för utfallande belopp inte ska begränsas av beloppsbegränsningar i avdragsrätten för försäkringspremierna i utlandet. Skatteverket vill dock föreslå att det införs ett nytt andra stycke i 58 kap. 5 § IL. Skälen för detta är följande.
I vissa länder kan en arbetsgivare säkerställa anställdas pensioner genom överföringar till ett annat pensionsinstitut än ett livförsäkringsföretag. Ett sådant pensionsinstitut kan exempelvis vara en trust eller en pensionsfond. Det är mycket vanligt att ett sådant pensionsinstitut inför pensionsutbetalningarna tecknar en försäkring med den tidigare anställde som förmånstagare i stället för att institutet självt betalar ut pensionen. Bedömningen av om en försäkring kan anses som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL ska enligt Skatteverkets uppfattning göras vid den tidpunkten då försäkringen tecknas. Enligt bestämmelsens första stycke 2 krävs bland annat att arbetsgivaren ska ha betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands. Det innebär regelmässigt att en försäkring som tecknas av exempelvis en trust inte uppfyller villkoren i bestämmelsen och därmed klassificeras som en kapitalförsäkring eftersom det rent formellt inte är arbetsgivaren som betalar premierna. I det fall en person har tjänat in en rätt till pension genom sitt förvärvsarbete och personen inte blivit beskattad för varken arbetsgivarens inbetalningar till pensionsinstitutet eller institutets premiebetalningar till en försäkring, bör försäkringsersättningen anses som en skattepliktig pension. Var den anställde varit bosatt eller förvärvsarbetar vid tidpunkten för försäkringens tecknande är därför inte relevant i en sådan situation. Skatteverket anser därför att en sådan försäkring bör anses som en pensionsförsäkring och föreslår ett nytt andra stycke som skulle kunna utformas på följande sätt:
En försäkring ska också anses som pensionsförsäkring om en premiebetalning har skett genom en överföring från ett pensionsinstitut och överföringen har sin grund i inbetalningar från den försäkrades arbetsgivare. Såväl arbetsgivarens inbetalningar som premiebetalningen ska ha skett utan att de räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i landet.
Skatteverket tillstyrker att det förtydligas att ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut ska kunna uppfylla villkoren i 58 kap. 5 § IL och att sådana avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut som avses i 28 kap. 2 § andra stycket IL ska omfattas av definitionen av pension i 10 kap. 5 § första stycket IL.
Som framgått ovan under rubrik 2.10 förordar Skatteverket i första hand de förslag som presenteras nedan under rubrik 3.1. Skatteverket avstyrker därför att ett avtal om tjänstepension ska kunna likställas med en kapitalförsäkring samt förslaget till en redaktionell ändring av 28 kap. 2 § andra stycket IL.
Om Skatteverkets förslag inte genomförs i det fortsatta lagstiftningsarbetet utan lagstiftaren istället väljer att gå vidare med utredningens förslag, har Skatteverket däremot inga invändningar mot utredningens förslag.
I första hand avstyrker Skatteverket att en arbetstagare inte ska förmånsbeskattas för arbetsgivarens del av utgifter för ett pensionstryggande i en verksamhet i utlandet. I andra hand anser Skatteverket att bestämmelsen bör få en annan utformning. Skälen för detta är följande.
En förmån av pension är i princip att hänföra till inkomstslaget tjänst och ska beskattas. Från den generella skatteplikten finns ett undantag för ett intjänande av en tjänstepension genom att en arbetstagare inte ska ta upp arbetsgivarens utgifter för att trygga en tjänstepension enligt 28 kap. 3 § IL. Arbetstagaren ska i stället beskattas för pensionen när den betalas ut. Skatteverket anser att om arbetsgivarens utgifter avser ett annat slag än dem som anges i 28 kap. 3 § IL, ska arbetstagaren därför ta upp denna förmån till beskattning, under förutsättning att inkomsten kan disponeras eller på annat sätt har kommit den anställde till del.
Av betänkandet framgår att det förelegat osäkerhet vad gäller omfånget av 11 kap. 6 § IL i fråga om utländska företeelser. Skatteverket har uppfattat att problemet avser hänvisningen i bestämmelsen till 28 kap. 3 § IL, det vill säga då en arbetsgivare tryggar en pensionsutfästelse genom en försäkring som anses som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL, men som inte uppfyller definitionen av en tjänstepensionsförsäkring enligt 7 § samma kapitel. Motsvarande situation gäller ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut som är jämförbart med en försäkring.
Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att en anställd, enligt bestämmelsens nuvarande utformning, ska förmånsbeskattas eftersom en arbetsgivare inte har avdragsrätt för betalningarna. Den anställde kommer dock inte att beskattas för utbetalningarna på grund av bestämmelsen i 11 kap. 43 § IL som anger att en utbetalning från en försäkring eller ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut som uppfyller villkoren i 58 kap. 5 § IL inte ska beskattas om den anställde har förmånsbeskattats för betalningen. Systemet förhindrar därmed att den anställde beskattas både under sparandefasen och vid utbetalningen. En ändring av bestämmelsen är därmed obehövlig.
Om utredningens förslag genomförs i det fortsatta lagstiftningsarbetet anser Skatteverket dock att bestämmelsen måste få en annan utformning. Enligt Skatteverkets uppfattning kan uttrycket ”motsvarande utgifter för pensionstryggande i en verksamhet i utlandet” medföra en risk att den föreslagna utformningen medför en mer utvidgad skattefrihet än vad som är avsedd. Begreppet motsvarande kan uppfattas som att tryggandeformen inte behöver vara dem som anges i 28 kap 3 § IL, utan kan avse andra, liknande tryggandeformer.
Utredningen har vidare föreslagit att en ny 27 § ska införas i 28 kap. IL som innebär att en arbetsgivare under vissa villkor har rätt till avdrag för kostnader för att trygga pensionsutfästelser till arbetstagare i en verksamhet som bedrivs i utlandet. Den föreslagna utformningen av 11 kap. 6 § IL skulle kunna medföra att en pensionsförmån blir skattefri vid såväl arbetsgivarens betalning som vid utbetalningen i det fall en sådan lokalt anställd som avses i förslaget till 27 § är skattskyldig i Sverige.
Skatteverket anser att skattefriheten enligt bestämmelsen bör begränsas till att omfatta försäkringar som anses som pensionsförsäkringar enligt 58 kap. 5 § IL samt motsvarande avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut. Skatteverket delar i övrigt utredningens uppfattning att skattefriheten inte ska förloras i den mån tjänstepensionsordningen i utlandet är kombinerad med arbetstagarens eget pensionssparande. Skatteverket föreslår därför att 11 kap. 6 § IL i stället kan utformas på följande sätt:
Arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § för att trygga pension ska inte tas upp hos arbetstagaren. Detsamma gäller arbetsgivarens del av utgifter för en försäkring enligt 58 kap. 5 § och för ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 58 kap. 1a § första stycket 2.
Skatteverket tillstyrker att belopp som utgår på grund av annan utländsk pensionsförsäkring än en tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av en sådan försäkring ska vara skattepliktig inkomst enligt SINK, även om det inte är mottagaren av försäkringsutbetalningen som fått pensionssparavdrag för premierna. Skatteverket anser dock att det närmare bör förtydligas vad som avses uttrycket ”fått avdrag för premier vid den årliga beskattningen” samt kommentera hur förarbetsuttalandet om begreppet ”under sin bosättning i Sverige” ska förstås i sammanhanget.
Sveriges rätt till beskattning av utfallande pension begränsas, utöver SINK, av de skatteavtal som Sverige har ingått. Eftersom pensionsutbetalningarna sker till personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige från försäkringsföretag i utlandet är det fråga om en inkomst som Sverige i de flesta fall inte kan beskatta, eftersom Sverige då varken är den skattskyldiges hemviststat eller utbetalningens källstat. Det är dock av vikt att den interna rätten ger oss möjligheter att beskatta pensionen i de fall Sverige har en beskattningsrätt enligt ett skatteavtal.
Som framgår av betänkandet i avsnitt 6.13.1 är det endast utländska försäkringar med en anknytning till Sverige som kan beskattas enligt SINK. Enligt förarbetena kan en sådan anknytning bestå antingen av att en person under sin bosättning i Sverige har yrkat och medgetts avdrag för pensionsförsäkringspremier vid taxeringen eller att rätten till tjänstepension har tjänats in genom arbete här (prop. 2007/08:55 Nya Skatteregler för pensionsförsäkring m.m., s. 82–83).
Redan i remissyttrandet till proposition 2007/08:55 påpekade Skatteverket att lagförslaget kunde ge upphov till vissa tillämpningssvårigheter när det gäller beskattning av utfallande försäkringsbelopp på grund av en pensionsförsäkring som den skattskyldige endast medgetts avdrag för under vissa beskattningsår, t.ex. om den skattskyldige inte alla år taxerats i Sverige eller till följd av att avdragsmöjligheten inte kunnat utnyttjas vissa år. Enligt Skatteverkets uppfattning kvarstår fortfarande dessa oklarheter.
Med ”bosatt i Sverige” avses enligt 3 kap. 3 § första stycket 1 IL en person som är obegränsat skattskyldig här på grund av att personen har sin verkliga bosättning här. Med verklig bosättning avses normalt alla som är folkbokförda eller som annars tillbringar dygnsvilan här. Även en person som inte är bosatt här kan vara obegränsat skattskyldig om denne har en väsentlig anknytning till eller vistas stadigvarande i Sverige. Av betänkandet framgår att hela pensionen är skattepliktig även om pensionssparavdraget har begränsats på grund av beloppsregeln i 59 kap. IL.
Enligt Skatteverkets uppfattning bör det därför förtydligas om bestämmelsen innebär att en pensionsutbetalning ska undantas från beskattning om personen har varit begränsat skattskyldig i Sverige och därför inte har fått något pensionssparavdrag eller vad som gäller när en obegränsat skattskyldig person inte medgetts något pensionssparavdrag alls exempelvis på grund av att personen under något eller några år saknat en skattepliktig inkomst eller haft en så låg inkomst att något pensionssparavdrag inte har kunnat göras.
Utredningen föreslår att samtliga ändringar träder i kraft den 1 januari 2017 och tillämpas första gången avseende beskattningsår som påbörjas under år 2017, med undantag för 1 § tryggandelagen som föreslås få särskilda övergångsregler.
Skatteverket har noterat att några övergångsregler inte föreslagits vad gäller den föreslagna ändringen av 58 kap. 5 § IL. Skatteverket uppfattar det som att försäkringsavtal som tecknats 1997 eller senare och idag inte uppfyller villkoren i 58 kap. 5 § IL och därmed klassificerats som kapitalförsäkringar genom förslaget kan komma att anses som pensionsförsäkringar när ändringen träder ikraft.
Som framgår under avsnitt 2.7 och 2.10 har Skatteverket andra förslag i fråga om tjänstepension från utlandet än dem som lämnas av utredningen. Skatteverket instämmer i utredningens uppfattning att det inte är principiellt tillfredsställande och inte heller lämpligt ur ett rättvise- och neutralitetsperspektiv om en pension är skattegynnad under sparandetiden och inte heller blir beskattas vid en utbetalning på grund av ett skatteavtal. Precis som utredningen anser Skatteverket att det är angeläget att säkerställa att Sverige ska kunna utöva sin beskattningsrätt för det fallet att andra länder genom skatteavtal har avstått sin beskattningsrätt. Skatteverket anser att lagstiftningen bör utformas på ett sådant sätt att den enskilde själv med en rimlig arbetsinsats ska kunna avgöra om en pensionsutbetalning är skattepliktig eller inte. Reglerna bör också utformas på ett sådant sätt att en arbetsgivare ska kunna överväga olika möjligheter att säkerställa sina pensionsavtal och på förhand avgöra om ett tryggande genom ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut uppfyller förutsättningarna för avdrag.
Skatteverket har under utredningens gång lämnat både synpunkter på och förslag till lösningar i fråga om utländska pensionslösningar. Det föreligger mycket stora svårigheter för en enskild och en arbetsgivare såväl som för Skatteverket att avgöra om ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut inom EES eller ett annat utländskt pensionsavtal ska anses som försäkringsliknande eller inte, trots att avtalet inte anses som försäkring i det andra landets lagstiftning. Klassificeringen av den utländska pensionsordningen påverkar bedömningen av om en ersättning är pension enligt inkomstskattelagen såväl som frågan om en arbetsgivares avdragsrätt för tryggande av pension. En prövning av om ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan anses som försäkringsliknande eller inte, innebär stora svårigheter – det finns juridiska oklarheter och den rättsliga bedömningen är dessutom mycket komplex samtidigt som en utredning är administrativt betungande. Detta medför stora risker för olika behandling av liknande situationer, vilket resulterar i en bristande förutsägbarhet i fråga om rättsverkningarna av olika handlingsalternativ och är otillfredsställande ur legalitetssynpunkt.
Precis som utredningen har Skatteverket valt att utforma sina förslag inom ramen för den befintliga systematiken i skattereglerna. Skatteverkets förslag innebär att ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut ska klassificeras och ges samma rättsföljder som ett utländskt livförsäkringsavtal, men utan att det behöver göras någon prövning av om avtalet kan anses vara jämförbart med en försäkring. Skatteverket föreslår dessutom att det bör förtydligas när en livförsäkring ska anses som en livförsäkring i skatterättslig mening. Skatteverket föreslår:
Enligt nu gällande bestämmelser kan ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut inom EES vara jämförbart med en pensionsförsäkring. Ett utländskt tjänstepensionsinstitut omfattas av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (tjänstepensionsdirektivet). Direktivet har dock inte ansetts medföra någon skyldighet för Sverige att utvidga skattereglerna till att omfatta tryggandeformer i utländska tjänstepensionsinstitut som saknar svenska motsvarigheter, se proposition 2005/06:22 Skattefrågor med anledning av tjänstepensionsdirektivet s. 37. Av propositionen framgår även (s. 29):
”Den skattemässiga regleringen av arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnader bygger på att tryggande som sker i ett antal angivna former får en skattegynnad behandling. Lagförslaget bygger på att denna formbundna struktur behålls. Detta skall ses mot bakgrund av att en eventuell övergång till en mer funktionsinriktad lagstiftning kräver överväganden som inte är lämpliga att göra i detta sammanhang. Eftersom utgångspunkten för lagändringarna således är den befintliga formbundna lagstiftningen och då det inte är aktuellt att vidga själva kretsen av tryggandeformer, följer att avtal om tjänstepension som träffas med utländska tjänstepensionsinstitut bör införlivas i lagstiftningen bara i de delar avtalen kan jämställas med befintliga tryggandeformer.”
En arbetsgivare kan trygga utfästa pensioner till sina anställda bland annat genom att betala en premie till en pensionsförsäkring enligt 28 kap. 3 § IL. Enligt 28 kap. 2 § andra stycket IL kan en betalning enligt ett avtal om tjänstepension vara likställt med en betalning av en premie för en pensionsförsäkring under förutsättning att avtalet är jämförbart med en försäkring och uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL. Systematiken i regelsystemet innebär att en utbetalning på grund av ett sådant avtal ska beskattas som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 5 IL och 11 kap. 1 § IL.
Ett avtal om tjänstepension är ingen försäkring, men vad som avses med ”jämförbart” framgår dock inte av bestämmelsen. Det är klart att jämförelsen inte avser avtalsvillkoren, eftersom prövningen av dessa är särskilt reglerade i 58 kap. 1 a § IL. Det har istället uppfattats som att det är avtalet i övrigt som ska vara försäkringsliknande. Viss ledning till vilka avtal om tjänstepension som kan anses jämförbara med en försäkring går att få genom proposition 2005/06:22, s. 53:
När det gäller vilka avtal som kan anses vara jämförbara med försäkring kan ledning sökas, förutom i denna lag, i reglerna i försäkringsrörelselagstiftningen och försäkringsrätten.
En allmän utgångspunkt för bedömningen bör vara att om avtalet om tjänstepension varit en försäkring, om avtalet hade ingåtts med en svensk försäkringsgivare, så bör också tjänstepensionsavtalet anses vara jämförbart med en försäkring.
Oftast bör också ett tjänstepensionsavtal anses jämförbart med en försäkring, om avtalet anses vara en försäkring enligt lagstiftningen i institutets hemland.
Enligt nuvarande regler kan ett avtal om tjänstepension vara pension i två fall; Om avtalet om tjänstepension inte är försäkringsliknande är ersättningen en pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Om avtalet är försäkringsliknade och uppfyller villkoren i 58 kapitlet är ersättningen pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 5 IL. Det är däremot inte reglerat hur ersättningarna ska beskattas om avtalet är försäkringsliknande, men inte uppfyller villkoren i 58 kapitlet.
Skatteverket föreslår att rekvisitet som kräver att avtalet ska vara försäkringsliknande tas bort och att 28 kap. 2 § andra stycket IL kan ges följande utformning:
Med en betalning av en premie för pensionsförsäkring likställs i detta kapitel en betalning enligt ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om tjänstepension. Detta gäller bara om avtalet uppfyller de villkor som anges i 58 kap. 1a § och det utländska tjänstepensionsinstitutet inte likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. enligt 39 kap. 13 c §.
Skatteverkets förslag om att utmönstra kravet på att avtalet är jämförbart med pensionsförsäkring medför att det inte längre är nödvändigt att bedöma om avtalet enligt svensk rätt hade kunnat vara en försäkring och har en tillräcklig risknivå. Detta innebär en mycket stor förenkling för såväl en enskild som ska bedöma om den utfallande ersättningen är en pension enligt intern rätt som för en arbetsgivare som ska bedöma avdragsrätten för tryggande av tjänstepension. Förslaget innebär samtidigt en viss begränsad utvidgning av möjligheten att trygga pension genom avtal med utländska tjänstepensionsinstitut utanför tryggandeformerna – försäkring, stiftelse eller redovisning i balansräkningen eftersom förslaget innebär att ett avtal om tjänstepension kan uppfylla de kvalitativa villkoren enligt den utvidgade definitionen i 58 kap. 5 § IL.
Förslaget undantar utländska tjänstepensionsinstitut som enligt 39 kap. 13 c § IL kan likställas med en sådan pensionsstiftelse som avses i tryggandelagen eftersom avdragsrätt för sådana betalningar redan föreligger enligt 28 kap. 3 § IL.
Skatteverkets förslag innebär också att de avtal om tjänstepension som idag inte regleras, det vill säga de som enligt nuvarande regler varken kan likställas med en försäkring eller en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen (se betänkandet s. 338-339), blir reglerade skattemässigt. Skatteverkets bedömning är att förslaget gör att skattelagstiftningen på detta sätt blir både enklare och tydligare och därmed lättare att tillämpa.
Som framgår under rubriken 2.10.2 tillstyrker Skatteverket delvis utredningens förslag. Med utgångspunkt från utredningens förslag föreslår Skatteverket bestämmelsen i 58 kap. 1 a § IL kan utformas på följande sätt:
Sådana avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket ska
Skatteverkets förslag innebär, i likhet med utredningens, att ett avtal om tjänstepension, på samma sätt som en livförsäkring, antingen ska uppfylla de kvalitativa villkoren enligt första punkten eller villkoren i den utvidgade definitionen i 58 kap. 5 § IL.
För de avtal som uppfyller villkoren enligt punkten 1 bibehålls kontrollen av skattekrediten genom kontrolluppgiftsskyldigheten. Förslaget medför att en arbetsgivares rätt till avdrag för tryggandekostnader i en verksamhet utlandet inte längre bara gäller för försäkringar och försäkringsliknade pensionsordningar, utan för alla avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut inom EES. Skatteverkets förslag innebär ingen ändring för en arbetsgivares möjlighet att med avdragsrätt trygga en pensionsutfästelse genom överföring av medel till ett utländskt tjänstepensionsinstitut inom EES, om institutet kan likställas med en pensionsstiftelse. Skatteverket bedömer därför att den särreglering som utredningen föreslår i 28 kap. 27 § IL inte är nödvändig.
Som framgår ovan under rubriken 2.10.1 tillstyrker Skatteverket utredningens förslag om att en försäkring ska kunna anses som en pensionsförsäkring enligt den utvidgade definitionen i 58 kap. 5 § utan en prövning mot de kvalitativa kraven. Skatteverket har dock av redaktionella skäl föreslagit en annan utformning av första stycket samt att det ska införas ett nytt fjärde stycke i 58 kap. 5 § IL. Skälen framgår ovan under rubrik 2.10.1. Sammanfattningsvis har Skatteverket föreslagit att bestämmelsen skulle kunna ges följande utformning:
En försäkring som har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige och som huvudsakligen medför rätt till försäkringsbelopp som avses i 6 § anses som pensionsförsäkring även om försäkringen inte uppfyller villkoren i 8–16 b §§, om villkoren i andra eller tredje stycket är uppfyllda.
Försäkringen har tecknats när den försäkrade var bosatt utomlads och den försäkrade har fått avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnader för premierna i bosättningslandet.
Arbetsgivaren har betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands utan att betalningen räknas som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet. Ett sådant förvärvsarbete som anges i föregående mening ska vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet.
En försäkring ska också anses som pensionsförsäkring om en premiebetalning har skett genom en överföring från ett pensionsinstitut och överföringen har sin grund i inbetalningar från den försäkrades arbetsgivare. Såväl arbetsgivarens inbetalningar som premiebetalningen ska ha skett utan att de räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i landet.
Om det i annat fall finns särskilda skäl, får Skatteverket medge att en försäkring som har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige ska anses som en pensionsförsäkring.
En försäkring som har ansetts som pensionsförsäkring enligt denna paragraf, kan inte övergå till att vara en kapitalförsäkring.
Skatteverket delar i allt väsentligt utredningens förslag att försäkringsliknande avtal om tjänstepension som inte uppfyller villkoren för ett skattesubventionerat tjänstepensionsavtal ska vara skattefria. Utredningen har dock löst detta genom att föreslå att sådana avtal ska anses som en kapitalförsäkring. Skatteverkets förslag på att slopa kravet på att ett avtal ska vara försäkringsliknande, innebär följaktligen att ett avtal som inte uppfyller villkoren i 28 kap. 2 § andra stycket IL inte heller ska kunna anses som en kapitalförsäkring, se ovan under rubrik 2.10.2. För att uppnå motsvarande rättsverkningar föreslår Skatteverket i stället en ny regel i 8 kap. IL som motsvarar bestämmelsen för kapitalförsäkringar. Skatteverket föreslår att 8 kap. 14 a § förslagsvis kan utformas på följande sätt:
Ersättningar som betalas ut på grund av ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut som inte uppfyller de villkor som anges i 58 kap. 1 a § och inte likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. är skattefria.
Skatteverket lämnar också ett förslag till en ny 44 kap. 40 a § IL:
En kapitalvinst som uppkommer vid en avyttring av ett sådant avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut som avses i 8 kap. 14 a § ska inte tas upp.
Skatteverkets förslag innebär i likhet med utredningens att betalningar enligt sådana avtal inte omfattas av avdragsrätten vid tryggandet och utgör en skattepliktig förmån för den anställde. Framtida utbetalningar på grund av avtalet blir skattefria.
Skälet till att undanta avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut som likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i tryggandelagen, är att ersättningen i dessa fall betalas ut av arbetsgivaren. Ersättningen blir därmed skattepliktig som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL.
Skatteverket anser att det bör förtydligas att den skatterättsliga definitionen av en livförsäkring endast omfattar avtal som anses som försäkring i det landet och som dessutom innehåller en tillräcklig grad av risk.
Inkomstskattelagen definierar vilka ersättningar som är pension i 10 kap. 5 § IL. Av första stycket framgår bland annat att med pension avses ersättningar på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring, ersättningar på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring och ersättningar till förmånstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket.
För att en försäkring ska vara en pensionsförsäkring ska vissa grundläggande villkor vara uppfyllda. Dessa villkor, de så kallade kvalitativa villkoren, finns i 58 kap. 4, 6 och 8–16 b §§ IL (58 kap. 2 § första stycket IL). Syftet med de kvalitativa villkoren är att bara en försäkring som tjänar ett verkligt pensioneringsändamål ska klassificeras som en pensionsförsäkring och bli skattegynnade. Ett kvalitativt villkor är att försäkringsavtalet ska vara meddelat av ett försäkringsföretag i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe inom Sverige eller EES, se 58 kap. 4 § IL Länk till annan webbplats.. Detta innebär att en utländsk försäkring som inte uppfyller det så kallade etableringsvillkoret normalt sett är en kapitalförsäkring. En försäkring som har tecknats utomlands 1997 eller senare kan dock ändå anses vara en pensionsförsäkring, trots att försäkringen inte uppfyller de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring, under förutsättning att villkoren i 58 kap. 5 § IL är uppfyllda. Detta brukar benämnas som att försäkringen anses som en pensionsförsäkring. För en försäkring som har tecknats före 1997 krävs att innehavaren av försäkringen yrkar på att bestämmelsen ska tillämpas.
Det är emellanåt svårt att avgöra om en ersättning från utlandet är på grund av en försäkring eller inte. En utbetalning på grund av en utländsk pensionsförsäkring Länk till annan webbplats. ska beskattas som pension och en utbetalning från en kapitalförsäkring Länk till annan webbplats. är skattefri (8 kap. 14 § IL Länk till annan webbplats.). Den enskilde måste därför bedöma om ersättningen är på grund av en försäkring eller inte. Särskilt svår blir denna bedömning när ersättningen inte är på grund av en försäkring enligt det utländska landets lagstiftning.
Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att pension från FN:s pensionsfond (UNJSPF) är en pension utbetald på grund av en försäkring. I målet inhämtades yttrande från Försäkringsinspektionen för att bedöma om pensionsfonden kunde ses som en försäkringsrörelse, och om den utbetalda pensionen därmed var från en försäkring. I målet var det inte aktuellt att bedöma om försäkringen därmed kunde anses vara en pensionsförsäkring eftersom det var frågan om en försäkring som tecknats före 1997 (RÅ 1984 1:25).
Pension som betalas ut från en pensionsfond hos Europeiska organisationen för kärnforskning (CERN), har däremot bedömts som pension på grund av tidigare tjänsteförhållande och inte som pension på grund av en försäkring. Fonden hade i bl.a. administrativt hänseende en betydande autonomi, men var inte en självständig juridisk person utan en del av CERN. Domstolen ansåg, i likhet med Skatterättsnämnden, att pensionen som betalades ut från pensionsfonden inte kunde anses vara pension på grund av en försäkring. Utbetald pension var därmed skattepliktig som direktpension (RÅ 1996 ref. 78).
Nyligen avgjorde Högsta förvaltningsdomstolen ett mål där frågan gällde en pension från Internationella valutafonden (IMF) i enlighet med villkoren i IMF:s pensionsplan. Domstolen ansåg att pension enligt planen, The Staff Retirement Plan of the International Monetary Fund (SRP), ska anses utgå på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring och att den därmed är skattepliktig enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 och 11 kap. 1 § IL (HFD 2015-12-28, mål nr 1071-14, 1072-14). Kammarrätten i Sundsvall fann däremot att ersättningen utgick på grund av försäkring.
Ovanstående mål visar på vilka svårigheter det innebär att bedöma om en ersättning kan anses utgå från försäkring eller inte och även domstolarna kan behöva inhämta yttranden från Finansinspektionen som ett led i en sådan bedömning.
Skatteverket föreslår en ändring av 58 kap. 2 § första stycket IL för att tydliggöra när en livförsäkring också är en livförsäkring i skatterättslig mening. Bestämmelsen skulle kunna utformas på följande sätt:
En försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 6 och 8-16 b §§. Med kapitalförsäkring avses en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. Med livförsäkring avses en livförsäkring enligt det lands lagstiftning där försäkringen är meddelad i det fall försäkringen hade varit en livförsäkring om försäkringsavtalet hade ingåtts med en försäkringsgivare inom Sverige. Också en försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring anses som en kapitalförsäkring om så bestämts när avtalet ingicks.
Som kapitalförsäkring anses också en pensionsförsäkring eller ett avtal om tjänstepension som har avskattats enligt 19 eller 19 a § eller enligt 5 § första stycket 6, 6 a eller 7 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Lag (2008:134).
Begreppet livförsäkring är inte definierat i inkomstskattelagen. När en skatterättslig definition saknas avses den allmänna innebörden. Termen kan vara definierad i annan lagstiftning eller vara en allmänt vedertagen term inom civilrätten (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 16).
Skatteverkets förslag om tillägg innebär att ett avtal som inte är försäkring i utlandet inte heller kan anses som en försäkring inkomstskatterättsligt. Detta medför att ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt Skatteverkets uppfattning därför inte heller ska kunna klassificeras som kapitalförsäkring.
Förslaget är dock inte avsett att utvidga begreppet livförsäkring i skatterättslig mening, därav det sista ledet i det föreslagna tillägget. Även fortsättningsvis bör det krävas att ett utländskt försäkringsavtal måste ha en tillräcklig grad av risktagande från försäkringsgivarens sida för att avtalet ska anses som ett livförsäkringsavtal i skatterättslig mening att det finns en tillräcklig grad av risktagande från försäkringsgivarens sida. Förslaget innebär dock att en riskbedömning enbart blir aktuell för sådana avtal som är försäkring i hemlandet. Någon riskprövning behövs därmed normalt inte göras av exempelvis ett pensionsavtal med en trust. Frågan om riskmomenten i en kapitalförsäkring har bl.a. prövats av i rättspraxis, se bland annat RÅ 1989 och not. 373, RÅ 1994 not. 20. Syftet med lagförslaget är således att inte ändra på gällande praxis om risk för utländska försäkringar.
Skatteverkets förslag medför bland annat att bestämmelserna om beskattning av utländska tjänstepensionsinstitut i 39 kap. 13 a–13 f §§ måste ändras. Detsamma gäller ändringar i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, i lag 1991:687 om särskild löneskatt på pensionskostnader samt i skatteförfarandelagen.
En översyn över dessa bestämmelser kan enligt Skatteverkets uppfattning lämpligen ske i samband med den utredning om livbolagens beskattning som utredningen förordar i avsnitt 7 i betänkandet.
Skyldigheten att lämna en särskild kontrolluppgift vid flytt av värdet i en pensionsförsäkring eller vid överlåtelse av försäkringsavtalet infördes den 1 maj 2008 samtidigt med de nya reglerna för flytt av pensionsförsäkringar. På grund av att etableringskravet utvidgades, infördes en skyldighet för en utländsk försäkringsgivare med ett fast driftställe inom EES, men utanför Sverige, att lämna ett skriftligt åtagande för varje pensionsförsäkringsavtal. Ett åtagande innebär att försäkringsgivaren åtagit sig att lämna de kontrolluppgifter för en pensionsförsäkring som följer enligt skatteförfarandelagen.
Ett åtagande innebär att Skatteverket ska hållas underrättat om framtida transaktioner med en skattegynnad pensionsförsäkring och är grunden för en nödvändig kontroll. Det är därför av mycket stor vikt att Skatteverkets register innehåller aktuella och korrekta uppgifter. Åtagandet gör det bland annat möjligt att säkerställa att rätt person betalar avkastningsskatt på den utländska försäkringen, att rätt person betalar skatt på pensionsutbetalningen och att rätt person ska bli avskattad om det uppkommer en avskattningssituation.
Utredningens förslag innebär bland annat att det kommer bli möjligt att överföra hela eller en del av värdet i en eller flera försäkringar till en befintlig eller till en nytecknad försäkring. Om en flytt av värdet i en pensionsförsäkring görs till en försäkring, i vilken den försäkrade har flera försäkringar hos en och samma utländska försäkringsgivare, måste det gå att särskilja varje försäkring åt för att kunna avgöra om det aktuella åtagandet efterlevs. För att Skatteverket ska kunna fullfölja kontrollen av skattegynnade pensionsförsäkringar vid en flytt krävs att det finns ett system som kan hantera åtaganden och kontrolluppgifter, i princip maskinellt.
Vid en flytt av en pensionsförsäkring blir det nödvändigt att kunna identifiera de berörda försäkringsavtalen med en särskild identifikationsuppgift. En sådan uppgift måste vara hållbar och kunna följa försäkringen så länge den existerar.
Skatteverket har konstaterat att försäkringsavtalsnumret inte är en hållbar uppgift i ett längre perspektiv på grund av att försäkringsgivarna byter eller ändrar försäkringsavtalsnummer utan att själva avtalet ändras. Det förekommer också att avtalsnumret anges på olika sätt i olika dokument. Om avtalsnumret skulle användas som en identifikationsuppgift skulle ett byte av ett avtalsnummer innebära att det blir nödvändigt för försäkringsgivaren att lämna en uppgift om det nya avtalsnumret för att Skatteverket fortsatt ska kunna upprätthålla systematiken i registret och kunna kontrollera att åtagandet följs. Detta uppgiftslämnande skulle bli en extra administrativ börda för försäkringsgivarna. Om försäkringen vid tidpunkten för flytten istället tilldelas en unik identifikationsuppgift, oberoende av avtalsnummer, kan försäkringsavtalet följas oberoende av en ändring av avtalsnumret eller ett byte av förvaltningsform.
Några ändringar i skatteförfarandelagen vad gäller kontrolluppgifter och åtaganden har inte lämnats i betänkandet. De föreslagna ändringarna i inkomstskattelagen medför att det enligt Skatteverkets uppfattning krävs ändringar i vilka uppgifter som ska lämnas i ett åtagande och i en kontrolluppgift enligt skatteförfarandelagen och skatteförfarandeförordningen. Reglerna bör utformas på så vis att en tilldelning av ett identifikationsnummer inte behöver göras av Skatteverket, utan kan göras av försäkringsgivaren själv. Det måste därför regleras i vilka situationer ett försäkringsavtal ska tilldelas ett identifikationsnummer. Skatteverket bör dock ges rätt att föreskriva hur identifikationsnumret ska utformas. Skatteverket anser att det är av hög vikt att dessa lagändringar föregås av en dialog och ett samråd med försäkringsbranschen. Detta medför att Skatteverket i nuläget inte har möjlighet att lämna några författningsförslag.
Även om det inte är möjligt att lämna några konkreta förslag, redogör Skatteverket översiktligt nedan vilka ändringar som kan tänkas vara aktuella. Motsvarande ändringar blir också aktuella vid en överlåtelse eller överföring av en pensionsförsäkring till en mottagare inom EES.
Ett åtagande ska enligt nu gällande regler innehålla identifikationsuppgifter för ett försäkringsavtal, det vill säga försäkringsnumret eller motsvarande, se 5 kap. 9 § andra stycket SFF. Som framgått ovan anser Skatteverket att försäkringsnumret inte är en hållbar identifikator. Det bör därför införas en bestämmelse om att ett försäkringsavtal ska tilldelas en särskilt identifikationsuppgift, skiljt från försäkringsnumret, om försäkringsgivaren ska lämna ett åtagande för försäkringen enligt 58 kap. 16 b § IL. Det medför att 23 kap. 6 § SFL ska ändras så att det framgår åtagandet ska innehålla en sådan särskild identifikationsuppgift.
Till skillnad mot åtaganden finns det däremot inte några legala krav på att en kontrolluppgift om en flytt av en pensionsförsäkring ska innehålla identifikationsuppgifter för de försäkringsavtal som är involverade i flytten enligt nuvarande bestämmelser. Det bör därför införas bestämmelser i skatteförfarandelagen som dels anger att ett försäkringsavtal ska tilldelas en identifikationsuppgift vid en flytt, dels att uppgiften ska framgå av sådana kontrolluppgifter som ska lämnas enligt 22 kap. 9 § SFL samt det förslag till 22 kap. 9 a § om överlåtelser enligt 58 kap. 17 § IL som Skatteverket lämnat ovan under rubrik 2.9.1.
För att kunna matcha en kontrolluppgift om utbetalning, premiebetalning, avskattning och underlag för avkastningsskatt på pensionsförsäkringar bör bestämmelserna i 15 kap. 9 § samt 22 kap. 8, 10, 11 och 12 §§ SFL ändras så att det framgår att identifikationsuppgiften ska lämnas på kontrolluppgiften i det fall försäkringsavtalet har tilldelats en sådan.
Slutligen bör det övervägas om det är möjligt att tillskapa en skyldighet för en försäkringsgivare att tilldela en identifikationsuppgift för de befintliga åtaganden som redan nu lämnats till Skatteverket.
Tillägg av ”värdet av” före ”intjänad pension”.
Tillägg av ”värdet av” före ”intjänad del av den utfästelsen” samt ”intjänad del av utfästelserna”.
Uttrycket ”delposten” ändras till ”en sådan delpost”.
”har överflyttats” bör ändras till ”har flyttats över”.
I första stycket bör ”överflyttas” ändras till ”flyttas över” samt ”pensionsförsäkring” ändras till ”tjänstepensionsförsäkring”.
I andra stycket är det inte tecknandet som ska ske vid ett eller flera tillfällen utan premiebetalningen. Försäkringen bör även här vara en tjänstepensionsförsäkring. Andra stycket bör förslagsvis vara:
Premier till en sådan tjänstepensionsförsäkring som avses i första stycket ska betalas vid ett tillfälle eller, om tillsynsmyndigheten medger det, vid flera tillfällen under en viss tidrymd, dock högst tre år.
”... som motsvarar kostnaden för en tjänstepensionsförsäkring som ...”.
”ut” ska läggas till efter ”betalas”.
Skatteverket bedömer att utredningens förslag om nya regler bland annat rörande utökade möjligheter till flytt av en pensionsförsäkring samt den nya kompletteringsregeln och filialregeln kommer att medföra initiala merkostnader för Skatteverket. Dessa består av kostnader för extern information till företag och för intern utbildning av personal, kostnader för ändringar av blanketter samt anpassningar och ombyggnad av tekniska system.
Förslaget kommer också att medföra ökade löpande kostnader för systemunderhåll, för mottagande av blanketter, för utredningar och efterföljande processer samt för rättsligt stöd.
Skatteverket beräknar de initiala kostnaderna till sammanlagt 44 723 000 kronor mot tidigare beräknade 10 839 000 kronor.
De löpande årliga merkostnaderna beräknas till sammanlagt 15 689 000 kronor mot tidigare beräknade 3 985 000 kronor.
Förslaget medför att det initialt kommer bli nödvändigt att komplettera informationen om flytt av en pensionsförsäkring på Skatteverkets webbplats. Det kommer också att bli nödvändigt att genomföra särskilda informationsinsatser gentemot försäkringsgivarna och att informera och utbilda Skatteverkets anställda och då främst personal i skatteupplysningen. Det måste dessutom göras ändringar i Skatteverkets rättsliga vägledning och det kommer sannolikt också att krävas ett utökat rättsligt stöd vid införandet av de nya reglerna, främst på grund av frågor från försäkringsföretagen. Förslaget kommer även att innebära ett ökat antal kontakter med försäkringsföretagen för de kvalificerade handläggare som hanterar flyttärenden. Sammantaget kan detta beräknas till cirka 1 200 timmar. Vid ett timpris på 720 kr (timpriset för en kvalificerad handläggare) blir kostnaden cirka 864 000 kronor.
Skatteverkets tekniska system för att ta emot, hantera och föra register över de kontrolluppgifter och åtaganden som lämnas vid flytt av pensionsförsäkringar – FRANS – är inte byggt för att kunna hantera den ökade komplexitet som blir följden av de föreslagna flyttreglerna. De föreslagna reglerna kommer att göra det möjligt att flytta flera försäkringar eller delar av en försäkring till en nytecknad eller en befintlig försäkring. Redan idag har Skatteverket problem med att matcha ihop försäkringar, exempelvis vid en vidareflytt. Detta beror på att uppgifterna för identifiering, bland annat försäkringsavtalsnumret, anges på olika sätt av uppgiftslämnarna från tid till annan. När systemet utvecklades fanns det inte möjlighet att utveckla något annat än den allra nödvändigaste funktionaliteten. Systemet har visserligen förbättrats efterhand, men funktionaliteten är ändå inte tillräcklig om de nya flyttreglerna införs och kommer inte heller att ge det stöd som krävs för att lagstiftningen ska kunna efterlevas. Detta medför på sikt att det blir omöjligt att kontrollera materialet i systemet vilket i sin tur kräver ytterligare fler tekniska rättelser och en ökad mängd manuell hantering jämfört med idag. Denna lösning medför således en kostsam hantering. Det är även troligt att antalet flyttar av pensionsförsäkringar kommer att öka med det nya förslaget. Om mängden pappersblanketter ökar drastiskt, är det tekniska systemet inte dimensionerat för detta.
Skatteverket bedömer att det kommer att bli nödvändigt att bygga ett helt nytt system eftersom det, efter en närmare analys av det tekniska systemet, inte räcker med att lyfta det nuvarande systemet till en ny plattform och anpassa systemet till de nya flyttreglerna. Det nya systemet måste vara tillräckligt flexibelt för att kunna möta eventuella ändringar i flyttreglerna framöver samt ge rimliga kostnader för förvaltning och utveckling. Det är också viktigt att bygga ett system där Skatteverket kan presentera registerinnehållet för den som är försäkrad.
Att bygga ett helt nytt system innebär uppskattningsvis cirka 30 000 timmars arbete mot tidigare beräknade 4 500 timmar. Timpriset för en IT-konsult beräknas till 1 020 kronor. Det innebär att det initiala arbetet med Skatteverkets tekniska system kommer att kosta cirka 30 600 000 kronor mot tidigare beräknade 4 590 000 kronor. Till detta kommer kostnader för kravställning av systemet, som kan beräknas till 6 120 000 kronor mot tidigare beräknade 918 000 kronor (20 procent av utvecklingskostnaden) samt produktionsavdelningens arbete med beställning av IT-systemet och förändring av de blanketter som ska lämnas vid en flytt, som kan beräknas till 576 000 kronor (800 timmar * 720 kronor).
Sammantaget kan de initiala kostnaderna för den nya flyttregeln beräknas till 38 160 000 kronor mot tidigare beräknade 6 948 000 kronor.
Skatteverket kommer att behöva göra ändringar av blanketter, broschyrer, information på Skatteverkets webbplats och i den rättsliga vägledningen samt genomföra särskilda informationsinsatser. Detta beräknas ta cirka 760 timmar i anspråk till ett timpris av 720 kronor, vilket ger en kostnad på cirka 547 000 kronor.
Skatteupplysningen kommer att få frågor om de nya bestämmelserna. Ungefär 300 000 företag har anställda eller är utländska juridiska personer. Om en procent av dessa företag kontaktar Skatteverket via mail eller telefon kommer det innebära cirka 3 000 kontakter. Ett samtal beräknas kosta 77 kronor och ett mail 134 kronor, vilket sammanvägt gör att priset för en kontakt kan uppskattas till 100 kronor. Det innebär en kostnad för Skatteverket på 300 000 kronor (3 000 kontakter * 100 kronor).
Utöver detta behöver personal som granskar bolag och svarar på denna typ av frågor i skatteupplysningen cirka en dags utbildning mot tidigare uppskattade; en halv dags utbildning. Kostnaden för att ta fram utbildningsmaterialet kan beräknas till cirka 216 000 kronor (300 timmar * 720 kr/timme) och kostnaden för att genomföra utbildningen hos den handläggande personalen i regionerna till 5 200 000 kronor [timpriset 650 kronor * (1 000 handläggare * 8 timmar)] mot tidigare beräknade 144 000 kronor respektive 2 600 000 kronor.
Vid en blankettändring kommer det att krävas viss systemanpassning. Denna kan beräknas till 300 000 kronor.
Sammantaget kan de initiala kostnaderna för kompletterings- och filialregeln beräknas till 6 563 000 kronor.
Skatteverket måste ges möjlighet att föreskriva om ett speciellt identitetsbegrepp på kontrolluppgifterna för en flytt av en pensionsförsäkring. Om kontrolluppgifter ska lämnas med samma uppgifter som idag, kommer detta att kräva omfattande manuella insatser från regionernas personal för att kunna se till att rätt försäkringar kopplas ihop med varandra i Skatteverkets tekniska system FRANS. Om det tekniska systemet inte förändras vid den nya flyttregeln kommer Skatteverket därför att få mycket stora löpande kostnader för hantering av kontrolluppgifterna. Någon kostnad har inte beräknats för detta eftersom Skatteverket ser det som en nödvändighet att förändra det tekniska systemet för att på sikt kunna behandla så gott som alla kontrolluppgifter vid flytt maskinellt.
Den årliga kostnaden för systemförvaltning kan beräknas till 45 procent av kostnaden för systemutvecklingen, det vill säga cirka 13 770 000 kronor mot tidigare beräknade 2 066 000 kronor (30 600 000 kronor * 45 procent).
Skatteverket har antagit att antal flyttar årligen kommer att fördubblas till följd av förslaget. Skatteverkets årliga kostnader för skanning av pappersblanketter kommer i så fall att öka med 70 000 kronor.
Sammantaget kan de löpande årliga merkostnaderna för den nya flyttregeln beräknas till 13 840 000 kronor mot tidigare beräknade 2 136 000 kronor.
Komplexiteten hos de nya reglerna kommer sannolikt att kräva en längre tid för att utreda ett ärende. Skatteverket uppskattar att tiden för att göra utredningar/skrivbordskontroller hos de 300 000 företag som kan vara aktuella för de nya reglerna kommer att öka med cirka 1 200 timmar. Timpriset för en handläggare i Skatteverkets regioner är 650 kronor. Detta innebär en årlig kostnadsökning på 780 000 kronor (1 200 timmar * 650 kronor). Som stöd för att kunna beräkna kapitaliseringsfaktorn i samband med utredningar behöver Skatteverket skaffa en särskild programvara. Den årliga kostnaden för denna kommer att bli minst 243 000 kronor.
Skatteverket uppskattar också att tiden för det rättsliga stödet och tiden för processerna efter Skatteverkets utredningar kommer att öka med cirka 960 timmar, vilket ger en årlig kostnad på cirka 691 000 kronor vid ett timpris på 720 kronor.
Den årliga kostnaden för systemförvaltning kan beräknas till 45 procent av kostnaden för systemanpassningen, det vill säga 135 000 kronor (300 000 kronor * 45 procent).
Sammantaget kan de löpande årliga merkostnaderna för kompletterings- och filialregeln beräknas till 1 849 000 kronor.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.