Datum: 2016-11-21
131 483986-16/112
Fi 2016/03868/S1
Skatteverket avstyrker förslaget särskilt med hänvisning till den stora osäkerhet under lång tid som ett införande skulle medföra och till att det är tveksamt om de tänkta fördelarna med förslaget kommer att uppnås. Risk finns även att direktivet leder till nya former av skatteplanering, t.ex. avseende fördelningsnyckeln. Att regelverket är valfritt för vissa skattskyldiga innebär också att beslut sannolikt kommer att tas av skattemässiga skäl som inte är rationella ur ett samhällsekonomiskt perspektiv. Skatteverket lämnar även synpunkter och påpekar vissa brister för det fall förslaget ändå skulle genomföras.
Kommissionens förslag syftar till att effektivisera den inre marknaden och att begränsa företagens möjlighet till aggressiv skatteplanering genom en konsoliderad bolagsskattebas.
Kommissionen anser att direktivet medför att en rättvis och ändamålsenlig beskattning av företagsvinster införs där inkomster tilldelas dit där värdet skapas. Detta sker genom att företagsgruppens konsoliderade beskattningsbara resultat fördelas med hjälp av en formel som bygger på tre likvärdigt viktade faktorer (tillgångar, arbetskraft och försäljning enligt destination). Eftersom dessa faktorer är kopplade till den plats där företaget gör sin vinst är denna konsoliderade bolagsbeskattning enligt kommissionen mer motståndskraftiga mot aggressiva skatteplanering än fördelning av beskattningsbar vinst genom internprissättningsmetoder.
Förslaget har sitt ursprung i det förslag till direktiv kommissionen lade fram i mars 2011 om en gemensam konsoliderad skattebas. Förslaget har nu delats upp i två delar, ett direktivförslag om en gemensam skattebas inom EU och aktuellt direktivförslag om en gemensam konsoliderad skattebas. Direktiven ska vara obligatoriskt för företag och fasta driftställen inom EU som tillhör en konsoliderad grupp för affärsredovisningsändamål som redovisar en konsoliderad omsättning på gruppnivå som överstiger 750 000 000 euro. För andra företag görs regelverket tillgängligt som ett valbart alternativ.
När Skatteverket yttrade sig över kommissionens direktivförslag från 2011 avstyrkte Skatteverket förslaget. [1]
Genomförande av direktivförslagen kan på ett övergripande plan medföra vissa kostnadsbesparingar för företagen genom mindre uppgiftslämnande och genom ett effektivare beskattningssystem vid gränsöverskridande affärstransaktioner. Risken är emellertid överhängande att direktivförslaget under en lång tidsperiod efter införandet totalt sett kommer att leda till större komplexitet och ökande fullgörandekostnader för företag och skatteförvaltningar.
Ett särskilt syfte med direktivet är att minska risken för aggressiv skatteplanering inom EU. Målsättningen är angelägen och även om direktivet kan reducera viss typ av skatteplanering finns enligt Skatteverket risk att direktivet ger upphov till nya situationer för skatteplanering.
Syftet med fördelning av den konsoliderade bolagsskattebasen utifrån den nya fördelningsnyckeln är att skapa en mer balanserad och rättvis fördelning av skattebasen mellan medlemsländerna. Denna föreskrivna schablonmässiga fördelning av vinsten mellan koncernföretag i olika länder innebär ett avsteg från de internationellt vedertagna principer som överenskommits inom OECD. Fördelningen strider mot armlängdsprincipen och ger i stället uttryck för en fördelningsmetod som OECD har avvisat. Fördelningsnyckelns konstruktion, där försäljning utifrån destination är en faktor i fördelningen, leder till ett ökat incitament för koncerner att skatterättsligt etablera sig i medlemsländer där de har sin marknad och där bolagsbeskattningen är låg.
En tillämpning av två parallella beskattningssystem i medlemsländerna leder också till negativa snedvridningseffekter ur samhällsekonomisk synpunkt. Dessa snedvridningseffekter accentueras genom att tillämpningen av direktivet är valfritt för vissa företag (grupper).
Sammantaget ifrågasätter Skatteverket om förslaget leder till det resultat som eftersträvas.
Ett helt nytt skattesystem för företagen skapar stor osäkerhet för företag och myndigheter vid tillämpningen. Detta gäller särskilt då direktivförslagen (både förslaget till gemensam skattebas och aktuellt förslag om en gemensam konsoliderad skattebas) inte är tillräcklig detaljerade och saknar förklarande förarbeten. Detta leder till att det blir svårt att förutse de skattemässiga konsekvenserna av olika affärstransaktioner. Osäkerheten kommer att bestå under lång tid till dess en ny rättspraxis har utvecklats. Med tanke på förslagets innehåll, stora omfattning och komplexitet finns det en betydande risk att denna osäkerhet i rättstillämpningen kommer att bli mycket resurskrävande för företag, berörda myndigheter och domstolar. Det finns också stor risk att innan en EU-rättslig praxis har utvecklats kommer skattemyndigheter och domstolar i de olika medlemsstaterna tolka reglerna olika varför den gemensamma skattebasen kan bli olika beroende på i vilket land den huvudskattskyldiga har sin skatterättsliga hemvist.
Skatteverket kan bl.a. ge följande exempel.
I artikel 24 i direktivet regleras s.k. otillåtna undantag för aktieavyttringar. Här regleras att viss vinst vid försäljning av dotterbolag inte ska vara skattefri om en tillgång eller tillgångar genom skattebefriade gruppinterna transaktioner under aktuellt eller föregående beskattningsår förpackats i det sålda dotterbolaget. Det är ett värde motsvarande en tänkt vinst på den eller de överförda tillgångarna som ska tas fram till beskattning. Framskattningen ska ske såvida det inte visas att de gruppinterna transaktionerna utfördes av giltiga affärsmässiga skäl (valid commercial reasons). Någon närmare definition eller förklaring till vad som avses med giltiga affärsmässig skäl framgår inte. Detta måste i så fall bestämmas genom en omfattande praxis. Tvister om vad som utgör marknadsvärdet på de överförda tillgångarna kan dessutom förväntas.
Direktivet föreskriver en ny metod för fördelning av skattebas mellan medlemsländerna. Fördelningen ska ske genom att den framräknade konsoliderad skattebasen fördelas mellan gruppmedlemmarna enligt en på förhand bestäm fördelningsnyckel där gruppmedlemmens andel bestäms av tre likvärdiga faktorer, nämligen 1/3 arbetskraft, 1/3 tillgångsmassa och 1/3 försäljning utifrån destinationsort. Faktorn arbetskraft består till hälften av antalet anställda och till andra hälften av lönesumman.
Syftet med den nya fördelningsnyckeln är att minska företagens kostnader relaterade till frågor om internprissättning, att skapa en mer balanserad och rättvis fördelning av skattebasen mellan medlemsländerna och minska möjligheterna till skatteplanering.
Leder förslaget till minskade fullgörandekostnader?
Internprissättningsreglerna är komplicerade för företagen och kräver omfattande och kostsam dokumentation. Det är också möjligt att företagens kostnader relaterade till internprissättning i vissa fall skulle minska om direktivet genomfördes. För de flesta företagsgrupper som måste tillämpa direktivet kvarstår dock sannolikt betydande kostnader relaterade till internprissättning. OECD:s riktlinjer för internprissättning måste fortsatt tillämpas i förhållande till närstående företag i tredjeland. Vidare måste företagsgruppen upprätthålla armlängdsmässig prissättning vid transaktioner med närstående företag inom EU som inte omfattas av reglerna om obligatorisk konsolideringen (se art 56 och 57 i direktivet om gemensam bolagsskattebas).
Den nya föreslagna fördelningsnyckeln leder vidare till ytterligare administration för företagen avseende förhållanden relevanta för tillämpningen av densamma. Exempelvis är en fördelningsfaktor i den föreskrivna fördelningsnyckeln ’försäljning utifrån destination’. För bestämning av denna faktor åläggs företagen t.ex. att fastställa och dokumentera destinationsorten för en såld vara och tjänst.
Vidare tillkommer fullgörandekostnader för företagsgruppen i och med att ett särskilt skattebokslut måste uppställas på koncernnivå eftersom beskattningen är frikopplad från redovisningen.
Kommissionen anger att mot bakgrund av att den gemensamma bolagsskattebasen inte är obligatorisk för alla företag kommer de nationella skatteförvaltningarna drabbas av ytterligare kostnader för efterlevnad. Detta till följd av att de måste upprätthålla två parallella system. Skatteverket delar denna bedömning. Denna ökade arbetsbörda kommer inte uppvägas av att antalet internprissättningsärenden inom EU kan komma att minska.
Sammanfattningsvis kan det därför strakt ifrågasättas om direktivet innebär att företagens fullgörandekostnader verkligen kommer att minska. Snarare riskerar förslaget att leda till större komplexitet och ökade fullgörandekostnader för koncernerna och merarbete för Skatteverket.
Fördelning av skattebasen enligt föreskriven fördelningsnyckel, ett enklare system?
Den föreskrivna fördelningsnyckeln innebär inte heller att problemet med att fastställa en korrekt fördelning av skatteunderlaget mellan bolagen i olika medlemsländer kommer att försvinna. Istället för en problematik avseende rätt prissättning i förhållande till armlängdsprincipen är det nu frågan om en ny fördelningsproblematik avseende tillämpning av fördelningsnyckeln, en problematik som förflyttas till ett komplicerat förfarande hos den s.k. huvudskattebetalaren. Med hänsyn till att det är fråga om ett nytt fördelningssystem finns inte heller några utförliga riktlinjer eller upparbetad praxis för hur fördelningen närmare ska gå till. Detta skapar ytterligare osäkerhet både för företagen och för medlemsländerna.
Det föreslås visserligen att kommissionen ska få befogenhet att föreskriva närmare regler för beräkning av faktorerna arbetskraft, tillgångar och försäljning, uppdelning av anställda och lönekostnader, tillgångar och försäljning till respektive faktor samt värderingen av tillgångarna (art. 39). Detta ska ställas mot att vid fördelning av skattebasen enligt OECD:s principer har gemensamma riktlinjer tagits fram som utgör grund för regeltillämpning, praxis etc. under en lång period.
Minskat inflytande för de skattemyndigheter som inte är s.k. huvudskattemyndighet
Det är bara huvudskattemyndigheten som får fatta beslut att ändra ett taxeringsbeslut (dvs. beslut om att frångå inlämnad deklaration). En behörig myndighet (en skattemyndighet inom EU där ett företag i gruppen har skatterättslig hemvist) kan begära att huvudskattemyndigheten utfärdar ett ändrat taxeringsbeslut men huvudskattemyndigheten behöver inte hörsamma ett sådant krav. En behörig myndighet kan emellertid överklaga ett beslut om ändrad beskattning som huvudskattemyndigheten fattat. Överklagan måste ske inom 3 månader från beslutet och ska ske till domstol i huvudskattemyndighetens medlemsstat. Någon möjlighet för en behörig myndighet att överklaga en beskattning baserad på den inlämnade deklarationen (dvs. det första automatiska taxeringsbeslutet) synes inte finnas (se art. 65).
Lämnas inte någon deklaration har huvudskattemyndigheten en möjlighet att fatta ett skönsmässigt taxeringsbeslut. Ett sådant beslut synes inte heller kunna överklagas av en behörig myndighet i en annan medlemsstat.
Att huvudskattemyndigheten har ett sådant stort ansvar avseende beskattningen för en företagsgrupp innebär en risk för felaktiga beskattningsbeslut. Det torde inte sällan vara så att huvudskattemyndighetens och en behörig myndighets intressen kolliderar. Huvudskattemyndighetens engagemang att få till stånd ett ändrat taxeringsbeslut som leder till en minskning av den andel av gruppens vinst som ska allokeras till den medlemsstat där huvudskattemyndigheten ligger, ska inte överdrivas. Vill en behörig myndighet få till stånd en beskattning i strid mot huvudskattemyndighetens bedömning är den behöriga myndigheten hänvisad till att föra en domstolsprocess i den medlemsstat där huvudskattemyndigheten är belägen. Någon möjlighet för en behörig myndighet att få till stånd ett ändrat taxeringsbeslut i de fall beskattningen grundas på inlämnad deklaration eller till följd av en skönstaxering synes inte ens finnas. Detta är inte än tillfredställande.
Såvitt avser revisioner av gruppen framgår att både huvudskattemyndigheten och behörig myndighet kan inleda en revision. Det anges att huvudskattemyndigheten och övriga behöriga myndigheter gemensamt ska besluta om omfattningen av och innehållet i en revision och vilka gruppmedlemmar som ska granskas (se art. 64). Men hur denna samordning närmare ska gå till och vad som händer för det fall de olika myndigheterna inte kommer överens framgår inte.
OECD:s medlemsländer har uppmärksammat att större multinationella koncerner i stor utsträckning genom aktiv planering allokerat intäkter till länder med låg eller ingen skatt alls och att de inte sällan utnyttjar teknikaliteter i ett skattesystem eller bristande överensstämmelse mellan två eller flera skattesystem i syfte att minska skatteskulden. En gemensam skattebas med gemensamma regler skulle enligt Skatteverket råda bot på vissa av dessa avarter för de företag som är skyldiga att tillämpa de aktuella reglerna bl.a. eftersom hänsyn inte skulle tas till koncerninterna transaktioner.
För andra företag än de som ingår i en grupp för affärsredovisningsändamål som redovisar en konsoliderad omsättning på gruppnivå som överstiger 750 000 000 euro är det frivilligt att tillämpa reglerna i direktivet. Att regelverket är frivilligt innebär naturligtvis att reglerna enbart kommer att tillämpas för det fall det är förmånligt. Skattemässiga skäl väger inte sällan starkt vid sådana överväganden. Utifrån hur artikel 2 punkt 3 samt artikel 5 och 6 i direktivet om gemensam konsoliderad skattebas är utformade framstår det som det skulle kunna vara möjligt för en koncern, för vilken reglerna inte är tvingande, att enbart låta en underkoncern tillämpa reglerna. Om så är fallet kan detta i sig leda till skatteplaneringsmöjligheter. Skatteverket anser att för det fall en koncern väljer att tillämpa direktivet ska detta gälla för alla företag/fast driftställen i hela koncernen, inte bara i en underkoncern.
Det kan inte heller inte uteslutas att skatteplanering kan komma att förekomma i förhållande till den föreskrivna fördelningsnyckeln, kanske särskilt såvitt avser fördelningsfaktorn försäljning utifrån destination. Denna faktor innebär att försäljningen ska tilldelas det företag som befinner sig i en medlemsstat dit varorna slutligt försänds eller transporteras till förvärvaren. Om det inte finns någon gruppmedlem i den medlemsstat dit varorna skickas eller där tjänsterna tillhandahålls eller om destinationsorten är tredjeland, ska försäljningen av varorna och tjänsterna ingå i försäljningsfaktorn för alla gruppmedlemmar i förhållande till deras arbetskrafts- och tillgångsfaktorer. Det torde vara relativt enkelt för en företagsgrupp att låta försäljningen gå via ett visst företag inom unionen vidare till en mellanhand i tredje land, alternativt direkt till en mellanhand i tredjeland som sedan säljer varan till den slutliga förvärvaren. På sådant sätt kan gruppen styra till vilket medlemsland vinst ska allokeras.
Direktivet innehåller vidare vissa antimissbruksregler, såsom regler som begränsar rätten att göra avdrag för ränta, regler om delägarbeskattning för innehavare i lågbeskattade utländska företag (s.k. CFC-beskattning), regler om överflyttning av beskattning i vissa situationer, regler om s.k. hybrida missmatchningar och en generell skatteflyktsregel tänkt att tillämpas på konstlade arrangemang. Dessa regler minskar risken för skatteundandragande och aggressiv skatteplanering. Samtliga EU länder har emellertid redan en skyldighet att införa i princip motsvarande regler på enskild företagsnivå enligt det s.k. direktivet mot skatteflykt som antogs i juli 2016. [2] Genomförande av detta direktiv är därför inte nödvändigt för att medlemsländerna ska komma i åtnjutande av de positiva effekter på skattebasen som dessa regler kan innebära.
Såvitt kan förstås av förslaget ska tillämpningen av skatteavtal minimeras genom att vissa intäkter undantas från beskattning. Således undantas bl.a. mottagen vinstutdelning, intäkter från avyttring av aktier samt intäkter från fasta driftställen (artikel 8 c-e i direktivet för en gemensam bolagsskattebas). En beskattning enligt det konsoliderade systemet förefaller därför inte som ogynnsamt i förhållande till skatteavtal i dessa situationer och en tillämpning av skatteavtal bör därför normalt inte aktualiseras avseende dessa vinster och intäkter.
Det kan dock inte uteslutas att situationer med internationell dubbelbeskattning kan uppstå t.ex. vid källbeskattning av royalty eller vid avvikelse från internpriser i tredjeland. Det framgår inte närmare av förslaget hur dubbelbeskattning ska lösas i sådana fall. Över huvud taget kan konstateras att förslaget säger mycket lite om hur förslaget förhåller sig till skatteavtal, konventioner om samverkan mellan länder, informationsutbytesavtal etc. som EU:s medlemsländer på bilateral nivå redan slutit med länder utanför EU.
[1] Se Skatteverket yttrande över Europeiska kommissionens förslag till rådets direktiv om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas, KOM(2011) 121 slutlig. (Fi 2011/2247), dnr 131 310841-11/112
[2] Rådets direktiv 2016/1164/EU av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.