Skatteverkets YTTRANDE över
1. Sammanfattning
Skatteverket tillstyrker i princip förslagen i promemorian. Verket föreslår ett förtydligande när det gäller vad som avses med ”tillgångarnas skattemässiga värde”. Dessutom behövs en reglering av hur man ska beakta tillgångarna i det fall det både finns periodiseringsfonder och expansionsfond som ska beaktas vid apportemissionen. Vidare behövs en korrigering av den nuvarande lagtexten för att anskaffningsutgiften på aktierna inte ska bli negativ.
2. Allmänt
Skatteverket delar uppfattningen att Regeringsrättens dom RÅ 2003 ref. 10 ger upphov till just sådana skattefördelar som lagstiftaren avsåg att ingripa mot i prop. 1997/98:157. Därför är det av stor vikt att lagstiftningen ändras så att beskrivna skattefördelar elimineras. Verket delar även uppfattningen att de nya reglerna, med stöd av av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, ska tillämpas på överföringar efter den 29 januari 2004. I annat fall kan antalet företagsombildningar, som görs enbart eller delvis för att utnyttja den beskrivna skatteförmånen, komma att öka väsentligt.
Verket delar även departementets uppfattning att ett system med negativa anskaffningsutgifter inte bör införas. Ett sådant system skulle bli mycket krångligt att hantera.
Skatteverket tillstyrker därför förslagen i promemorian. Vissa justeringar av den föreslagna lagtexten erfordras dock, dels för att eliminera skattefördelarna och dels för att kapitaltillskott inte ska behöva göras med större belopp än vad som avsetts. Justeringarna redogörs för nedan.
3. Tillgångarnas skattemässiga värde
Vid överföring av en enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag är det i regel inte bara tillgångarna som förs över. Vid överföringen beaktas även de skulder som är hänförliga till näringsverksamheten. Huruvida det då blir tal om en renodlad apportemission eller en ”blandad” överlåtelse, där näringsverksamheten anses ha sålts in till den del den motsvaras av övertagna skulder får anses som något oklart. Ett förtydligande på denna punkt kan därför behövas.
Om det är fråga om en ”blandad” överlåtelse behöver den föreslagna lagtexten korrigeras enligt följande.
” 4. den fysiska personen, såvida det är fråga om apportemission och de genom emissionen överförda tillgångarnas skattemässiga värde ökat med sådan skatt som avses i 48 kap. 12 § andra stycket understiger den överförda periodiseringsfonden, skjuter till ett belopp som motsvarar mellanskillnaden.”
Utan tillägget ”ökat med sådan skatt som avses i 48 kap. 12 § andra stycket” skulle i exemplet i författningskommentarerna till 30 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), (IL) ytterligare tillskott behöva göras med 400 i stället för 260. Dessutom kan en ”blandad” överlåtelse behöva beskrivas med ett exempel.
Om man i stället ser det som att man tillskjuter hela den enskilda näringsverksamheten via apport kan fortfarande negativa anskaffningsutgifter uppkomma. Den föreslagna lagtexten i 30 kap. 11 § första stycket p.4 IL anger att ”…såvida det är fråga om apportemission och de överförda tillgångarnas skattemässiga värde understiger den överförda periodiseringsfonden, skjuter till ett belopp som motsvarar mellanskillnaden.”
Vad som avses med skattemässigt värde är reglerat i 2 kap. 31 – 33 §§ IL. Detta begrepp omfattar inte skulder och avsättningar. Med den föreslagna lydelsen uppnås inte syftet med den nya regleringen. Ett exempel illustrerar.
Antag att det finns ett skattemässigt värde på tillgångar i en enskild näringsverksamhet med 1 068 000. Samtidigt finns det skulder på 800 000 och periodiseringsfond på 600 000. Som lagtexten är formulerad, under förutsättning att det är ”nettovärdet” av den enskilda näringsverksamheten som överförts genom apportemissionen, understiger inte tillgångarnas skattemässiga värde periodiseringsfonden eftersom det skattemässiga värdet på tillgångarna uppgår till 1 068 000. Tillskottet för aktierna kan beräknas till 100 000. (Tillgångar 1 068 000 minus skulder 800 000 minus övertagen latent skatt på överförd periodiseringsfond
168 000 [600 000 x 28 %]).
Enligt 48 kap. 12 § IL ska anskaffningsutgiften (100 000) minskas med överförd periodiseringsfond minskad med den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för den skatt som belöper sig på fonden. Det innebär att anskaffningsutgiften för aktierna alltjämt kommer att bli negativ. Anskaffningsutgiften blir – 332 000 (100 000 – [600 000 – 168 000]).
Därför måste det av lagtexten framgå att man även ska beakta överförda skulder och avsättningar. Förslagsvis kan lagtexten i 30 kap. 11 § IL utformas enligt följande.
4. den fysiska personen vid apportemission skjuter till ett belopp som motsvarar skillnaden, om den är negativ, mellan de genom emissionen överförda tillgångarnas skattemässiga värde ökat med sådan skatt som avses i 48 kap. 12 § andra stycket och minskat med såväl övertagna skulder, avsättningar som överförd periodiseringsfond.
Motsvarande ändring behöver göras i 30 kap. 12 § IL.
Exemplet i författningskommentarerna till 30 kap. 11 § IL kan kompletteras med att det även finns en skuld som ingår i den näringsverksamhet som överförs via en apportemission. Detta görs enklast genom att öka det skattemässiga värdet på tillgångarna till 340 000 kr samtidigt som skulden uppgår till 100 000 kr.
Dessutom kan det behövas ett förtydligande huruvida det skattemässiga värdet avser värdet hos överlåtaren eller hos det övertagande aktiebolaget.
Det är inte otänkbart att ett aktiebolag skulle kunna överta tillgångarna i den enskilda näringsverksamheten till ett värde som överstiger den enskilda firmans skattemässiga värde och att detta värde överstiger periodiseringsfonden. Anledningen kan vara att det finns ett kvarvarande underskott i den enskilda näringsverksamheten som kan kvittas mot den vinst som uppstår på grund av inkråmsöverlåtelsen samtidigt som aktiebolaget får ett högre ingångsvärde på övertagna tillgångar.
I så fall skulle lagtexten i 30 kap. 11 § IL, i stället för vad som redovisats ovan, kunna utformas enligt följande.
4. den fysiska personen vid apportemission skjuter till ett belopp som motsvarar skillnaden, om den är negativ, mellan de genom emissionen övertagna tillgångarnas skattemässiga värde hos övertagaren ökat med sådan skatt som avses i 48 kap. 12 § andra stycket och minskat med såväl övertagna skulder, avsättningar som överförd periodiseringsfond.
Motsvarande ändring behöver göras i 30 kap. 12 § IL.
Skatteverkets förslag till lagtext på sidan 2 ska i så fall också korrigeras med ”… skattemässiga värde hos förvärvaren ökat med …”
4. Både expansionsfond och periodiseringsfond ska beaktas vid apportemissionen
Om de överförda tillgångarnas skattemässiga värde understiger den överförda periodiseringsfonden ska ett belopp motsvarande mellanskillnaden skjutas till, enligt förslaget till 30 kap. 11 § första stycket p.4 IL. När det gäller en överförd expansionsfond föreslås i 34 kap. 20 § IL att kapital eller andra tillgångar skjuts till bolaget som motsvarar minst 72 procent av expansionsfonden.
Inget synes hindra att samma tillgångar beaktas såväl vid överföring av periodiseringsfond som vid tillämpningen av 34 kap. 20 § IL, vilket inte kan vara meningen.
Ett exempel belyser problematiken.
En enskild näringsverksamhet med eget kapital på 600 000 ska överföras genom apportemission till ett aktiebolag. I den enskilda näringsverksamheten har avsättningar till periodiseringsfonder gjorts med 400 000 och expansionsfonden uppgår också till 400 000. Vid bedömningen enligt 30 kap. 11 § första stycket p.4 IL överstiger de tillskjutna tillgångarnas värde överförda periodiseringsfonder, varför något tillskott inte krävs. Vid bedömningen enligt 34 kap. 20 § IL motsvarar de tillskjutna tillgångarna minst 72 procent av expansionsfonden. Vid beräkning av aktiernas anskaffningsutgift ska enligt förslaget till 48 kap. 12 § andra stycket IL anskaffningsutgiften, i detta fall 488 000 (tillgångarnas värde 600 000 minskat med den skatteskuld på 112 000 som aktiebolaget övertar), minskas med dels överförd periodiseringsfond minskad med den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper sig på fonden (400 000 – 112 000 = 288 000) och dels med 72 procent av expansionsfonden (400 000 x 0,72 = 288 000). Beräkning av anskaffningsutgiften ger då ett negativt värde på – 88 000 (488 000 – [400 000 – 112 000] – 400 000 x 0,72).
Problemet med negativ anskaffningsutgift kvarstår. Det behövs därför en reglering för att förhindra detta. Ett sätt att lösa problemet kan vara att till 34 kap. 20 § lägga till ett tredje stycke med följande lydelse.
Bestämmelsen i första stycket tillsammans med bestämmelserna i 30 kap. får dock inte leda till att anskaffningsutgiften beräknad enligt 48 kap. 12 § andra stycket understiger noll.
I författningskommentaren kan förslagsvis exemplet ovan beskriva problemet, med tillägget att ytterligare tillskott behövs med 88 000 för att man ska kunna föra över såväl periodiseringsfond som expansionsfond. I annat fall måste delar av dem återföras i den enskilda näringsverksamheten i stället.
Det torde vara tillräckligt att göra denna reglering i 34 kap. Om tillräckligt tillskott inte görs bör i första hand detta regleras med expansionsfond, eftersom aktiebolaget vid övertagande av periodiseringsfond även övertagit en latent skatteskuld som bokförts i aktiebolagets räkenskaper. Har således inte ett tillräckligt tillskott gjorts ska i första hand expansionsfonden återföras i den enskilda näringsverksamheten.
5. Anskaffningsutgiften
Som lagtexten är utformad ifrågasätter Skatteverket om inte omkostnadsbeloppet fortfarande kan bli negativt.
48 kap. 12 § första stycket IL anger att det tillskott som är en förutsättning för överföringen av periodiseringsfonden inte räknas med vid beräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget. Tanken är här att första stycket ska tillämpas i andra fall än apportemissioner, men det framgår inte av lagtexten. Det borde framgå av första stycket att det inte gäller vid apportemission, alternativt att man lägger till ett tredje stycke där det framgår att anskaffningsutgiften inte kan understiga noll.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.