I skrivelsen redogör RSV för verkets syn på behandlingen av periodiseringsfonder som före den 17 mars 1998 genom ombildning överförts från enskild firma/handelsbolag till aktiebolag utan att ha bokförts i aktiebolaget.
Enligt 6 § lagen om periodiseringsfonder får vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag periodiseringsfond överföras till aktiebolaget utan skattekonsekvenser. Regeringsrätten har i ett förhandsbesked den 18 december 1997 (mål nr 7217-1996, se rättsfallsprotokoll 39/97) slagit fast att man vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag inte behöver bokföra genom gåva överlåten periodiseringsfond respektive surv i aktiebolaget.
Regeringen har genom skrivelse den 12 mars 1998 (Skr. 1997/98:138) aviserat att den kommer att föreslå justering av bl.a. 6 § lagen om periodiseringsfonder som innebär att man inte utan skattekonsekvens skall kunna överföra periodiseringsfond vid ombildning av enskild firma till aktiebolag (se Ds 1998:23). Lagstiftningsåtgärden avser ombildningar fr.o.m. den 17 mars 1998.
Förslaget innebär bl. a. följande. Periodiseringsfonder skall få överföras till ett aktiebolag om fonderna beaktas när det högsta priset eller värdet som näringsidkaren kan överlåta tillgångarna för bestäms. Överstiger priset eller värdet ökat med fondbeloppet det skattemässiga värdet får periodiseringsfonderna inte övertas av aktiebolaget. Är tillgångarnas skattemässiga värde 1.000.000 kr och uppgår periodiseringsfonden till 200.000 kr får ersättningen därför uppgå till högst 800.000 kr exklusive bortfallet av återföringsskyldigheten. I de fall aktiebolag får överta periodiseringsfond skall denna bokföras i aktiebolaget. Det föreslås även en motsvarande ändring i fråga om återföring av surv.
För de fall där ombildning skett före den 17 mars 1998 på så sätt att periodiseringsfond och/eller surv överförts till aktiebolag utan motsvarande avsättning där, måste skattemyndigheterna ta ställning till eventuella beskattningskonsekvenser för överlåtaren.
I det aktuella förhandsbeskedet var det fråga om en näringsidkare som avsåg att genom gåva överlåta hela förvärvskällan bestående av fast egendom samt ej återförd surv och periodiseringsfond till ett aktiebolag ägt av dennes barn och barnbarn.
Med anledning av domen har en febril aktivitet uppstått och många yrkanden om omprövning av 1997 års taxering har framställts i sådana fall där den skattskyldige vid överföring av periodiseringsfond låtit bokföra denna i aktiebolaget. Man kan också utgå från att SKM fram till 1999 års taxering (deklaration lämnade efter byråanstånd fram till i juli 1999) kommer att behöva ta ställning till dessa frågor och därvid säkerligen ställas inför fall av överlåtelser som kan misstänkas vara antedaterade med överlåtelsedag angiven för tid före stoppdagen.
Det har från vissa håll hävdats att de skattskyldiga - i avsaknad av krav på att de övertagna obeskattade reserverna skall bokföras som just periodiseringsfond/surv i aktiebolagets redovisning - skall kunna boka övertagen obeskattad reserv som skuld till aktieägaren (överlåtaren). Detta skulle kunna innebära att övertaget belopp - som alltså inte beskattats i den enskilda näringsverksamheten (eller i handelsbolaget om så är fallet) - skall kunna delas ut skattefritt till ägaren, antingen beskattat med 28 procent i bolaget eller möjligen helt obeskattat i bolaget. Detta hävdas kunna ske om beloppet efter ombildningen redovisas som en skuld till aktieägaren och att denna skuld sedan "återbetalas" till denne.
För det första kan noteras att det i rättsfallet var fråga om en benefik överlåtelse av tillgångarna till det av barn och barnbarn ägda aktiebolaget. I gåvofallen kan det inte bli fråga om att "återbetala skuld". Krediteras beloppet de nya ägarna (i rättsfallet överlåtarens barn och barnbarn) bör detta rimligen ses som en skattepliktig utdelning till de nya ägarna, med beaktande av reglerna i bl.a. 3 § 12 mom SIL.
Överförs medel med ett belopp motsvarande periodiseringsfonden till det helägda aktiebolaget i samband med ombildningen - dvs. en onerös överlåtelse - och behandlas den överförda fonden i aktiebolagets räkenskaper som en obeskattad reserv, t.ex. i form av periodiseringsfond, eller som eget kapital uppstår inga omedelbara beskattningskonsekvenser. Däremot bör överföringen medföra skattekonsekvenser om samma belopp gottskrives aktieägaren såsom en bolagets skuld till denne eller om betalning sker för hela värdet (inklusive den latenta skatteskulden på periodiseringsfonden) kontant eller genom revers eller skuldövertagande. I annat fall kringgås dubbelbeskattningen.
Problematiken kan illustreras med följande exempel:
En enskild näringsverksamhet har följande balansräkning före ombildningen:
Tillgångar 1 | Skulder |
100 | 500 |
Eget kapital | |
500 |
Före ombildningen har aktiebolaget följande balansräkning:
Tillgångar | Aktiekapital |
100 | 100 |
Tillgångar 1 | Aktiekapital |
100 | 100 |
Skulder | |
500 | |
Skuld till aktieägare | |
500 |
I ovanstående exempel avseende balansräkningen för aktiebolaget har aktieägaren gottskrivits 500. Hade periodiseringsfonden bokförts, vilket är tillåtet, hade gottskrivningen bara blivit 400. Om det skulle godtas att skulden är 500 innebär det att aktieägaren kan göra ett uttag för belopp motsvarande periodiseringsfonden på 100 utan beskattningskonsekvenser. Avbetalning på skuld föranleder ju ingen inkomstbeskattning. Gottskrivning av periodiseringsfond i ett fall som detta utgör en vederlagsfri förmögenhetsöverföring och bör därför beskattas med 100 hos aktieägaren som utdelning. I annat fall kringgås reglerna om dubbelbeskattning. För det fall att den latenta skatten på periodiseringsfonden, 28 i detta fall, bokförts som skuld i aktiebolaget med motsvarande reducering av skulden till aktieägaren blir utdelningen 72.
För att undvika ovanstående skattekonsekvenser måste i detta fall 100, eller alternativt 72, bokföras som obeskattad reserv eller fritt eget kapital i aktiebolaget. Inget hindrar naturligtvis bolaget att redovisa periodiseringsfonden på 100. Det väsentliga ur beskattningssynpunkt för aktieägaren är i detta fall att denne inte gottskrives mer än 400 och således till ingen del för belopp motsvarande periodiseringsfonden. I de fall nettovärdet av den enskilda firmans tillgångar (dvs. tillgångar minus skulder) uppgår till 0 kr och ej bokförd periodiseringsfond (eller surv) till 100, bör aktieägaren anses ha tagit ut 100 ur bolaget. Även i sådana fall bör utdelningsbeskattning ske.
Beskattningen hos ägaren bör ske för samma beskattningsår som överförd obeskattad periodiseringsfond eller surv bokas som skuld till aktieägaren. Efterskänker senare ägaren fordran till bolaget utgör detta ett tillskott.
För att man skall uppmärksamma dessa frågor bör man vid taxering för bolaget för första gången samtidigt granska den enskilde näringsidkaren för det beskattningsår verksamheten avslutades (överfördes).
I de fall övertagande aktiebolag inte varit registrerat hos PRV före t.ex. den 1 januari 1998 kan naturligtvis inte överlåtelse av periodiseringsfond anses ha skett redan under 1997. I de fall bolaget varit registrerat redan under år 1997, men den skattskyldige inte förvärvat aktierna senast den 31 december 1997 (t.ex. lagerbolag), kan inte heller periodiseringsfonden (surven) anses övertagen före detta datum.
Oavsett om bolaget funnits i den skattskyldiges ägo redan under 1997, eller först under 1998, kommer det ibland att finnas anledning att vid bolagets och överlåtarens taxering närmare granska om överlåtelse av periodiseringsfond/surv verkligen skett före stoppdagen. Sådan granskning förutsätter i allmänhet att man samgranskar/reviderar den enskilde näringsidkarens räkenskaper med bolagets.
Exempel på sådana omständigheter som tyder på att överlåtelsen i realiteten kan ha skett efter den 16 mars 1998 kan vara följande.
* Den enskilda näringsidkaren har redovisat intäkter/kostnader för tid efter stoppdagen. I så fall kan han i allmänhet inte göra gällande att verksamheten överförts före stoppdagen.
* Om företagets fakturering respektive inköp efter stoppdagen skett i den enskilda näringsverksamhetens namn och inte i aktiebolagets torde det vara svårt att visa att överlåtelsen skett före stoppdagen.
* Omläggning av banklån till aktiebolaget har skett efter stoppdagen, vilket tyder på att överlåtelsen skett efter nämnda tidpunkt.
*Protokoll från fackliga förhandlingar kan ibland ge vägledning om rätt tidpunkt för överlåtelsen.
*Tidpunkter när olika utbetalningar av olika likvider i samband med överlåtelsen kan också ge besked huruvida denna skett före eller efter stoppdagen.
Något utrymme för att påstå att det skulle vara sådan "retroaktiv bolagsbildning" som i vissa särskilda fall godtagits skattemässigt, såsom ibland har varit fallet när detta inte medfört några direkta skatteförmåner, föreligger inte heller i detta fall.
Vidare gäller att ett AB skall registreras för moms och arbetsgivaravgifter. Detta sker genom en skatte- och avgiftsanmälan, som normalt skall inlämnas senast två veckor innan verksamheten påbörjas eller övertas (3 kap. 1-2 §§ skattebetalningslagen). Om avgiftsanmälan inkommit till SKM efter den 1 mars 1998 och överlåtelsen anges ha skett före den 17 mars 1998 kan skäl föreligga att närmare utreda om överlåtelsen skett före stoppdagen.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.