1 Sammanfattning

Skatteverket tillstyrker förslagen om
- en takregel för utdelning på kvalificerade andelar. Skatteverket föreslår att även nuvarande takregel för kapitalvinst begränsas till beskattningsåret och lämnar därutöver ett kompletterande förslag,
- upplägg med förenklingsregeln men påpekar att regeln ändå kan utnyttjas inom en närståendekrets,
- upplägg med inte varaktigt kapitaltillskott,
- upplägg med lönebolag.

 
Skatteverket avstyrker förslagen om
- nedsatt förmånsvärde för vissa miljöanpassade bilar. För det fall förslaget genomförs anser verket att alkoholbilar bör lyftas ut ur regelverket,
- förenklad expertskatt och förordar i stället att endast lönenivån är avgörande för att identifiera de personer som kommer i fråga för skattelättnader. I övrigt påtalas vissa oklarheter,
- höjt schablonbelopp i förenklingsregeln.
Skatteverket motsätter sig inte förslaget om förstärkt jobbskatteavdrag men anser att lagbestämmelsen kan ha en mer lättillgänglig utformning.

Skatteverket har inga invändningar mot förslaget om sänkt särskild inkomstskatt för utomlands bosatta men vill erinra om eventuella konsekvenser av några domar från Högsta förvaltningsdomstolen.

Skatteverket har inget att erinra mot förslaget om utökad avdragsrätt för utgifter för forskning och utveckling. Verket efterfrågar dock ett förtydligande av begreppet forskning och utveckling i detta sammanhang.

Vad avser övriga förslag i promemorian har Skatteverket inget att erinra.

Skatteverket påtalar uppskattad kostnad för verket med anledning av förstärkt jobbskatteavdrag, sänkt statlig skatt och skattesänkning för pensionärer.

2 Skatteverkets synpunkter på förslagen i promemorian

Skatteverket har anmodats att yttra sig över rubricerade promemoria. Verkets synpunkter följer i allt väsentligt avsnittsindelningen i promemorian.

2.1 Skatt på förvärvsinkomster

2.1.1 Förstärkt jobbskatteavdrag och sänkt statlig inkomstskatt

Skatteverket motsätter sig inte förslaget om det förstärkta jobbskatteavdraget. Verket anser emellertid att systemet med jobbskatteavdrag bör utformas på ett sådant sätt att det enkelt kan förklaras för den enskilde. Reglerna för hur jobbskatteavdraget är utformat för dem över 65 år bör kunna vara modell i detta avseende. Avdraget bör vidare vara frikopplat från övriga inkomster och enbart avse arbetsinkomster.

Skatteverket har inga synpunkter på de föreslagna ändringarna för skiktgränserna för statlig inkomstskatt.

2.1.2 Ytterligare sänkning för pensionärer

Skatteverket har inga erinringar mot de föreslagna ändringarna av nivåerna för det förhöjda grundavdraget för dem över 65 år.

2.1.3 Sänkt särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Skatteverket har inga invändningar mot den föreslagna ändringen av skattesatsen.

Skatteverket vill dock erinra om den ekonomiska effekten som de domar som meddelats av Högsta förvaltningsdomstolen den 30 december 2010 (mål nr 930 — 931-09) kan komma att medföra. Det är uttalandet om att aktuella kostnadsersättningar i grunden är skattepliktiga men att skatteavdrag från eller arbetsgivaravgifter för ersättningarna inte ska göras när de betalas till arbetstagare som är bosatta i andra medlemsländer eftersom de svenska bestämmelserna i dessa fall kommer i konflikt med artikel 39 EG som kan inge betänkligheter. Även om ersättningarna i sig anses som skattepliktiga är enligt domarna utbetalaren varken skyldig att göra skatteavdrag från eller att betala arbetsgivaravgifter för de aktuella kostnadsersättningarna.

I promemorian anges att anledningen till den föreslagna sänkningen av skattesatsen för SINK är att kompensera för jobbskatteavdraget och för det höjda grundavdraget för pensionärer. Mot bakgrund av ovanstående domar kan det dock innebära att dessa — i kombination med den föreslagna skattesänkningen — kan få som konsekvens en mycket större ekonomisk effekt än beräknat.

2.1.4 Nedsatt förmånsvärde för vissa miljöanpassade bilar

Skatteverket avstyrker att den tillfälliga reduktionsregeln (61 kap.8 a § andra stycket IL) för vissa el- och gasbilar förlängs, eftersom kontantlön inte bör diskrimineras jämför med en motsvarande förmån. Eftersom hantering och redovisning av förmåner dessutom medför administrativa kostnader för arbetsgivarna talar även förenklingsskäl för att minska förekomsten av förmåner. 

Om den föreslagna förlängningen genomförs är det högst angeläget att regeln om fastställande av jämförbar bil ( 8 a § första stycket) samtidigt avskaffas för alkoholbilarna. Alkoholbilarna bör således helt brytas ur regelverket, eftersom de i praktiken inte längre får någon reduktion vid beskattningen.

Det ursprungliga syftet med att fastställa en "jämförbar bil" för bilar med alkoholdrift har idag i praktiken urholkats. Priset för alkoholmodellerna skiljer numera inte mycket från en motsvarande bensinbil. I vissa fall är alkoholmodellerna t.o.m. billigare än jämförbar bensinbil och i många fall saknas en motsvarande bensinmodell. Detta innebär att det i praktiken har det blivit en omöjlig uppgift att ange en befintlig jämförbar bil för flertalet nya alkoholbilsmodeller. Skatteverket tvingas därmed fastställa fiktiva nybilspriser för att uppfylla lagtextens krav på "närmast jämförbara bil" och för att upprätthålla en likformig behandling av olika bilmärken. Detta framgår även av Skatteverkets allmänna råd SKV A 2010:21 avsnitt 2.3, och kan exemplifieras med alkoholdrivna bilar tillverkade 2011 (s. 44-49), det handlar om ca 125 bilmodeller. Flertalet av dessa har vid fastställandet av jämförbar bil fått "samma värde" eller ett fiktivt värde efter justering med några tusen kronor av bensinmodellen.

Detta förhållande bekräftas även av departementets egen promemoria. På s. 57 anges att fordonstekniken så vitt avser etanol (E85) nått en mognad och att detta framgår "... av att priset för dessa bilar i stort sett motsvarar priset för en likvärdig bensin- eller dieseldriven bil". Det ursprungliga syftet är således uppfyllt för dessa bilar, och därmed bör alkoholbilarna helt lyftas ur reduktionsreglerna.

Förfarandet där generalagenterna för varje ny alkoholbilsmodell och årsmodell ska kontakta Skatteverket för att få besked om "närmast jämförbara bil" blir således - med det lagda förslaget - en onödig och betungande byråkrati för båda parter utan någon praktisk betydelse. Även för arbetsgivare och anställda skulle beräkningen av förmånsvärdet underlättas om man slipper gå omvägen via "jämförbar bil" för alkoholbilarna. Här finns således stora vinster i minskad administration.

En sådan ändring kan göras med ett enkelt tillägg i 61 kap.8 a § första stycket IL.

Om en bil är utrustad med teknik för drift helt eller delvis med elektricitet eller med andra mer miljöanpassade drivmedel än bensin, alkohol och dieselolja och bilens nybilspris därför är högre än nybilspriset för närmast jämförbara bil utan sådan teknik, ska förmånsvärdet sättas ned till en nivå som motsvarar förmånsvärdet för den jämförbara bilen.

2.1.5 Förenklad expertskatt

Skatteverket välkomnar en förenkling av reglerna beträffande expertskatt men avstyrker dock förslaget.

I så stor utsträckning som möjligt bör regler som kräver individuell prövning undvikas. Att ha såväl en beloppsregel som kvalifikationsregler är mindre lyckat. För att ytterligare förenkla reglerna och öka förutsebarheten förordar Skatteverket därför att bestämmelserna om individuell prövning slopas varvid  det enda avgörande kriteriet för att identifiera de personer som bör komma i fråga för skattelättnader är den föreslagna lönenivån. 

För det fall den i promemorian föreslagna förändringen ändå genomförs vill Skatteverket påtala vissa oklarheter. Enligt förslaget ska ett tredje stycke införas i 11 kap. 22 § IL. Förslaget innebär att "alla personer som har en lön över en viss nivå alltid ska anses uppfylla de krav på kompetens som ställs upp för att expertskatt ska beviljas"(s. 65). Detta tolkar Skatteverket som att grundförutsättningen i paragrafens första mening - d v s att det ska vara fråga om en expert, forskare eller nyckelperson - i dessa fall inte behöver vara uppfyllt. Om detta är vad som åsyftas med det nya stycket är rubriceringen missvisande då bestämmelsen nu kommer att omfatta även andra yrkeskategorier. Det bör klargöras.

I avsnitt 3.5.2, s. 66, sägs att den som inte når upp till den aktuella lönenivån kommer alltjämt att ha möjlighet att kvalificera sig för expertskatt enligt de idag gällande reglerna. Detta borde uttryckas även i författningskommentaren för att klargöra att experter, forskare och nyckelpersoner med lägre månadsersättningar än det belopp som anges i tredje stycket fortfarande, under vissa förutsättningar, kan erhålla skattelättnader. 

I författningskommentaren till Förslaget till lag om ändring i lagen (1999:1305) om Forskarskattenämnden, 4 §, sägs att det nya stycket avser "ärenden om utländska nyckelpersoner". Då det nya stycket avser samtliga arbetstagare som avses i 11 kap. 22 § tredje stycket IL borde detta i stället anges.

2.2 Förändringar i 3:12-reglerna, m.m.

2.2.1

H

öjt schablonbelopp i förenklingsregeln

Skatteverket avstyrker förslaget att schablonbeloppet höjs från två och ett halvt till två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp.

3:12-utredningen (SOU 2002:52 Del 1) konstaterade att inställningen till att "sätta sig på bolag" var ganska generös. Det är enkelt och utan alltför stora ansträngningar att göra ekonomiska vinster genom att övergå från ett anställningsförhållande till att arbeta via ett eget aktiebolag. Utredningen konstaterade vidare att det för höginkomsttagare helt klart förelåg skattemässiga incitament att förlägga sin förvärvsverksamhet till ett eget bolag.

Förenklingsregeln infördes den 1 januari 2006 (prop. 2005/06:40) och schablonbeloppet uppgick ursprungligen till ett och ett halvt inkomstbasbelopp. I förarbetena (a. prop. s. 55) anfördes att förenklingsregeln bör utformas generöst varför schablonbeloppet bestämdes till ett och ett halvt inkomstbasbelopp. Vidare gjordes bedömningen att negativa återverkningar i form av ökade skatteplaneringsmöjligheter är begränsade med tanke på att det är förenat med vissa kostnader att bilda ett bolag.

Schablonbeloppet har därefter höjts vid två tillfällen för att från ingången av år 2009 uppgå till två och ett halvt inkomstbasbelopp.

Sedan förenklingsregelns införande har kravet på aktiekapital i aktiebolag sänkts från 100 000 kr till 50 000 kr. Dessutom har revisionsplikten för mindre företag avskaffats. Enligt Skatteverkets uppfattning får därför kostnaderna numera för att bilda ett aktiebolag anses låga. Jämför med vad som anförs i promemorian som skäl för att begränsa tillämpningen av förenklingsregeln.

I många företag består den upparbetade vinsten uteslutande av inkomster som genererats av delägarens arbetsinsatser. En alltför generös förenklingsregel får anses medföra ett betydande incitament till att kanalisera förvärvsinkomster genom ett eget aktiebolag för att kunna ta ut en del av inkomsten med beskattning i inkomstslaget kapital med en skattesats på 20 procent. En ytterligare höjning av schablonbeloppet skulle medföra att incitamentet blir än starkare att enbart av skatteskäl utföra arbetsuppgifter via ett eget fåmansföretag. Enligt Skatteverkets uppfattning bör inte skattesystemet styra den enskildes handlande utan vara neutralt. Inriktningen vid bestämmande av storleken på schablonbeloppet bör vara att hålla nere incitamentet att kanalisera arbetsinkomster via fåmansföretag.

Delägare i fåmansföretag kan tillgodogöra sig upparbetade företagsvinster, bestående av arbetsinkomster och avkastning på kapital, genom t.ex. löneuttag eller utdelning. Syftet med de särskilda reglerna i 57 kap. IL om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag är primärt att förhindra att arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst (prop. 1989/90:110 s. 467). Utgångspunkten för reglerna var ursprungligen att delägare i ett fåmansföretag som arbetar i företaget i princip ska ha samma skattebelastning på sina arbetsinkomster som en löntagare utan ägarintresse.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det av vikt att slå vakt om syftet med regelsystemet. Genom att upprätthålla likformighetsprincipen, dvs. att likartade fall beskattas på likartat sätt, så vinner systemet bred acceptans och legitimitet även utanför gruppen fåmansföretagare.  

För det fall avsikten ändå är att höja schablonbeloppet bör ett lägre belopp övervägas för företag som inte har annan anställd person än delägare i företaget eller någon närstående till delägare.

2.2.2 En takregel för utdelning

I promemorian föreslås att en takregel införs för beskattning av utdelning i inkomstslaget tjänst. Regeln som bara gäller för utdelning reglerar till vilken del utdelning under ett och samma beskattningsår ska beskattas som inkomst av tjänst.

Skatteverket tillstyrker förslaget och lämnar följande kompletterande förslag.

I 57 kap. 22 § IL finns en motsvarande takregel för kapitalvinst. Denna regel innebär att kapitalvinst inte ska tas upp som inkomst av tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och till denne närstående personer under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren, för andelar i ett och samma företag, sammanlagt tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp.

Den nuvarande takregeln för kapitalvinst förutsätter att den skattskyldige måste hålla reda på med vilka belopp tidigare kapitalvinster tagits upp i inkomstslaget tjänst under femårsperioden. Det förhållandet att det kan finnas flera närstående till den skattskyldige som under denna tidsperiod beskattats för kapitalvinster i inkomstslaget tjänst komplicerar tillämpningen av regeln.

Skatteverket anser att det är viktigt att reglerna för utdelning och kapitalvinst är desamma så att en enhetlighet i systemet uppnås.     

Skatteverket föreslår därför att även takregeln för kapitalvinster ska avse beskattningsåret och inte hela femårsperioden för att undvika inkonsekvenser i regelsystemet.

En sådan begränsning av takregeln för kapitalvinster motverkar även upplägg med interna andelsöverlåtelser och där överlåtelse efterföljs med omvänd fusion. Genom förfarandet skapas i princip ett tak för beskattning i inkomstslaget tjänst under en femårsperiod när andelsägare tillgodogör sig företagets vinstmedel genom att avyttra andelarna till ett annat fåmansföretag som denne äger, se RÅ 2009 not 171.

Den föreslagna bestämmelsen och bestämmelsen i 57 kap. 22 § IL är utformad på sätt att proportioneringen av 100 inkomstbasbelopp ska ske utifrån den skattskyldige och med beaktande av till denne närstående personer.

Svårigheter att fördela tjänstebeskattat belopp uppkommer i fall två delägare inte är ömsesidigt närstående. Svårigheten kan åskådliggöras med följande exempel.

Fyra bröder är delägare i FÅAB. Dessutom är den ena broderns båda barn, E och F, delägare i företaget. Samtliga delägares andelar är kvalificerade. Delägarna avyttrar vid samma tidpunkt samtliga sina andelar. Deras kapitalvinster är lika stora och överstiger totalt ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp.

Bröderna är ömsesidigt närstående till varandra. E och F är även närstående till var och en av bröderna. Däremot är inte farbröderna närstående till E och F enligt 2 kap. 22 § IL.

För bröderna medför den aktuella bestämmelsen i princip att de var och en ska ta upp ett belopp motsvarande 1/6 av 100 inkomstbasbelopp som inkomst av tjänst. Eftersom bestämmelsen utgår från den skattskyldige ska barnen E och F vardera ta upp ett belopp motsvarande 5/12 av 100 inkomstbasbelopp i tjänst då fadern ska ta upp 1/6 (2/12). Eftersom barnen tillsammans ska redovisa 10/12 i tjänst så måste justering ske av vad fadern och hans bröder ska ta upp som tjänsteinkomst då deras respektive 1/6 medför att de var och en tillsamman med sina närstående kommer att beskattas för mer än 100 inkomstbasbelopp i tjänst. Lagtexten medför således justeringar utan slut.

Som ytterligare förenkling av reglerna föreslår Skatteverket att begreppet närståendekrets används med hänvisning till 56 kap. 5 § IL. En sådan reglering införs lämpligen i den föreslagna takregeln för utdelning och i 57 kap. 22 § IL med förslagsvis följande lydelse.

Med närstående avses personer som ingår i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 § som den skattskyldige.

2.2.3 Upplägg med hjälp av förenklingsregeln

Skatteverket tillstyrker förslaget att en andelsägare bara får använda sig av förenklingsregeln för andelar i ett företag. Verket anser dock att ytterligare begränsning av regelns tillämplighet behövs då den föreslagna begränsningen inte förhindrar utnyttjande av förenklingsregeln inom en närståendekrets. Utnyttjandet kan ske genom följande upplägg.

En vid universitet anställd professor med flera sidouppdrag kan förlägga uppdragen i flera företag. Professorn äger själv endast ett av företagen medan vart och ett av de övriga företagen ägs av personer inom närståendekretsen. I stället för att bara kunna utnyttja förenklingsregeln för ett företag kan regeln genom upplägget användas för flera företag. Varje företag kan då lämna utdelning motsvarande 2,5 inkomstbasbelopp med 20 procent beskattning för aktieägaren.

Fyra personer som är närstående till varandra äger alla en fjärdedel vardera av aktierna i X AB. För att dra största nytta av förenklingsregeln så bildar delägarna var sitt nytt aktiebolag. Därefter så överlåter samtliga sina aktier till deras respektive nybildade aktiebolag. Vinsten i X AB delas årligen ut till de nybildade aktiebolagen. Var och en av personerna kan använda hela schablonbeloppet vid beräkning av gränsbeloppet enligt förenklingsregeln för aktierna i sina respektive aktiebolag.

För att motverka skatteupplägg med fler än ett företag inom en närståendekrets bör tillämpningen av förenklingsregeln begränsas utöver vad som föreslås i promemorian.  Förenklingsregeln bör även begränsas till ett företag för personer inom en närståendekrets. Effekten av den av Skatteverket förordade ytterligare begränsningen är att en krets av närstående personer bara ska kunna tillgodoräknas högst ett schablonbelopp. Av legitimitetsskäl bör dock denna begränsning enbart avse situationer där en och samma person är verksam i betydande omfattning i mer än ett företag eller där företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Även indirekt ägande av nämnda företag bör omfattas. Begränsningen omfattar inte ägande av andelar i sådant företag som saknar angivna samband med annat företag som ägs av personer inom andelsägarens närståendekrets. Om exempelvis tre företag, A AB, B AB och C AB, ägs av skilda personer inom en närståendekrets och en av dessa personer är verksam i betydande omfattning i B AB och C AB så omfattas inte ägande av andelar i A AB av begränsningen. 

Skatteverket anser att det inte är osannolikt att något eller några av de här aktuella uppläggen redan i dag kan underkännas med stöd av skatteflyktslagen, varför en skrivning motsvarande den i avsnittet om upplägg med inte varaktigt kapital (s. 77) med fördel kan införas även i detta avsnitt.

2.2.4 Upplägg med inte varaktigt kapitaltillskott

Skatteverket tillstyrker förslaget.

Enligt verkets mening är det av vikt att upplägg med kortvarigt kapitaltillskott som görs i syfte att höja andelsägarens gränsbelopp motverkas.

2.2.5 Upplägg med lönebolag

Skatteverket tillstyrker förslaget.

Upplägg med lönebolag är ett förfarande som enligt verkets uppfattning bör förhindras.

2.2.6 Höjd räntefördelningsränta

Skatteverket har inga erinringar mot förslaget.

2.2.7 Lättnadsreglernas tillämpning på oäkta bostadsföretag

Skatteverket har inga erinringar mot den föreslagna förlängningen av lättnadsreglerna i förhållande till s.k. oäkta bostadsföretag.

2.3 Utökad avdragsrätt för företags utgifter för forskning och utveckling

Förslaget innefattar ingen definition av vad som avses med forskning och utveckling. Med hänsyn till de gränsdragningsproblem som riskerar att uppkomma är det angeläget att det inför den planerade lagrådsremissen preciseras vad som avses med begreppet forskning och utveckling i detta sammanhang. Skatteverket har i övrigt inga erinringar.

2.4 Punktskatt på tobak och alkohol

Skatteverket har inget att erinra mot förslaget i promemorian.

3 Konsekvenser för Skatteverket

3.1 Förstärkt jobbskatteavdrag, sänkt statlig skatt och skattesänkning för pensionärer

Förslagen avseende förstärkt jobbskatteavdrag, ändring av skiktgränser och sänkt skatt för pensionärer medför några fler konstanter i form av procentsatser vid beräkningen än de som finns idag och innebär inte bara ändringar av belopp. Eftersom beloppen är kopplade till prisbasbeloppet ändras dessa varje år i samband med fastställandet av prisbasbeloppet. Kostnaden för Skatteverket kan uppskattas till 800 000 kr för ändringar i beräkningar för inkomsttaxeringen, skatteberäkning på webben, grundavdragstabeller samt ändringar i broschyrer och extern information.

Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör. I den slutliga handläggningen har även deltagit överdirektör Magdalena Andersson, rättschefen Vilhelm Andersson, skattedirektören Tomas Algotsson och rättslige experten Thomas Lindberg, föredragande.