Arkiv för Rättslig vägledning

1. Bakgrund

Företrädare för Motorbranschens Riksförbund (MRF) tog vid ett möte 22 april 1998 på RSV upp vissa frågor kring lagervärdering av begagnade bilar. Frågorna ställdes mot bakgrund av ett uttalande av RSV:s referensgrupp för redovisningsfrågor 1995-12-11, Värdering av lager av begagnade bilar i bilhandelsföretag (6402-, 6899- och 6974-95/513 samt notissamlingen 1/95:15). Vid mötet överenskoms att MRF skulle inkomma med en skriftlig förfrågan i ärendet till referensgruppen för redovisningsfrågor.

Vid tidpunkten för referensgruppens handläggning av 1995 års ärende pågick en kartläggning av bilbranschen som resulterade i RSV:s kartläggningspromemoria Bilhandel (utkom november 1996). Som bilaga till kartläggningspromemorian ingår det ovannämnda uttalandet från referensgruppen.

Enligt inkommen förfrågan från MRF har förhållandena i bilbranschen ändrats sedan de inkomstår (1992-1993) som låg till grund för referensgruppens uttalande. Priserna på begagnade bilar har fallit och lagren ökat. Olika faktorer har inverkat, bland annat att direktimport av begagnade bilar förenklats under senare tid. Detta har medfört att tider och kostnader för lagerhållning ökat. Påtagliga tillämpningsproblem i redovisningshänseende uppkommer därför enligt MRF vid beräkning av nettoförsäljningsvärde.

2 Frågor

Beräkningen av nettoförsäljningsvärde sker genom:

MRF för fram tre metoder för hur ett framtida försäljningspris av begagnade bilar kan fastställas:

1. Autodatas försäljningsprislista.
2. Begärt försäljningspris per bokslutsdagen minus genomsnittligt lämnad rabatt fastställd genom eftersyn.
3. Av företaget beräknat försäljningspris.

Metod nr 1 innebär att "det framtida försäljningspriset" hämtas från Autodatas försäljningsprislista. Enligt RSV:s kartläggningspromemoria sid. 10 utgår denna lista från priser som uttagits vid försäljning av begagnade bilar. Dessa prisuppgifter och vissa andra uppgifter läggs in i en databas som genererar listan. Enligt MRF har listan både fördelar och nackdelar. Bland fördelarna nämns att den ger korrekta genomsnittliga marknadsmässiga priser och att den är enkel att tillämpa för såväl bilhandel och skattemyndigheter. Bland nackdelarna nämns att prisutvecklingen avspeglas med viss eftersläpning, att bilmodeller som säljs i små volymer inte finns med i listan samt att det föreligger lokala variationer i prissättningen (vilka dock förväntas minska genom informationsspridning via Internet).

Vid metod 2 måste med hänsyn till bokslutsarbetet tiden för eftersyn begränsas till exempelvis 2 månader efter balansdagen. Det måste vidare avgöras om rabatten skall fastställas genom att enbart affärer utan inbyte används, varvid dock det statistiska underlaget försämras genom att antalet affärer minskar väsentligt.

Metod 3 bör enligt MRF undvikas eftersom den kommer att ge betydande variation mellan olika bilhandelsföretag.

MRF rekommenderar metod nr 1.

2.2 Beräkning av försäljningskostnader

MRF påpekar inledningsvis att det föreligger olika bedömningar om vilka kostnader som får dras av från beräknat försäljningspris. Inledningsvis citeras RSV:s bedömning som den framgår av referensgruppens svar från 1995. Citaten är hämtade från svarets avsnitt 6 styckena två-fyra. Där sägs att

Dessutom överensstämmer enligt MRF inte RSV:s inställning med Redovisningsrådets uppfattning om god redovisningssed, såsom den uttrycks i rådets rekommendation RR 2 Varulager punkt 24 avseende vilka kostnader som får beaktas som beräknade försäljningskostnader.

Mot bakgrund av RR 2 är det MRF:s uppfattning att, förutom direkta försäljningskostnader, hänsyn skall tas till:

3.1 Fastställande av framtida försäljningspris

Som framgår av det tidigare svaret från RSV:s referensgrupp för redovisningsfrågor, avsnitt 4 femte stycket, har det i några kammarrättsdomar förekommit att de tidigare MRF-listorna lagts till grund för beräkning av försäljnings- och återanskaffningsvärde respektive verkligt värde. Referensgruppen framhöll dock i svaret att även lagervärderingen hos bilföretag skall ske enligt lägsta värdets princip, dvs till faktiska anskaffningsvärden respektive, vid beräkning av verkligt värde, med utgångspunkt i åsatta försäljningspriser.

Redovisningslagstiftningen tar genom reglerna i 4 och 5 §§ BFL sin utgångspunkt i att varje affärshändelse skall redovisas och dokumenteras. Av specialmotiveringen till 14 § fjärde stycket BFL (prop. 1975:104 sid. 223) framgår även att lagtexten ger uttryck för grundprincipen att varje tillgång bör värderas för sig.

Redovisningsrådet har i RR 2 Varulager punkt 23 angett följande:

Försäljningsvärdet bestäms med utgångspunkt från det pris som på basis av information tillgänglig på balansdagen beräknas kunna uppnås i rörelsen vid normal försäljning i den löpande verksamheten. Bedömningen sker under förutsättning att företaget fortsätter sin verksamhet. Hänsyn skall dock tas till efter balansdagen tillgänglig information som undanröjer osäkerhet om förhållanden som rådde på balansdagen. För inkuranta varor måste försäljningsvärdet beräknas på basis av nedsatta försäljningspris, till vilka de kan bedömas bli realiserade. Detta gäller även om inkuransen är föranledd av övertalighet. Vid övertalighet föreligger ofta svårigheter att beräkna verkligt värde. Inom företaget utarbetade konsekvent tillämpade schablonberäkningsmetoder kan då av praktiska skäl behöva tillgripas.

Beräkningen av nettoförsäljningsvärdet sker som huvudregel utifrån värdet för varje enskild tillgång. Att ersätta detta enskilda värde med ett statistiskt framräknat värde kan enligt referensgruppen enbart komma i fråga om stora svårigheter föreligger att beräkna ett enskilt värde och regelbundna uppföljningar visar att statistiska värden väl approximerar uppnådda försäljningsbelopp. Det kan inte av MRF:s skrivelse utläsas att några sådana svårigheter föreligger. Enligt referensgruppen bör därför metod 1 inte tillämpas.

De övriga två metoderna överensstämmer med riktlinjerna i RR 2 punkt 23. Av förfrågan framgår inte fullständigt vari skillnaderna mellan metoderna ligger. Enligt referensgruppen utgör det åsatta priset på balansdagen en naturlig utgångspunkt för bedömningen av vilket pris som kan uppnås vid en bedömd försäljningstidpunkt, särskilt när det gäller lagertillgångar med hög omsättningshastighet. Enligt en av MRF överlämnad tidskrift, Motorbranschen nr 11 1997, utgjorde det genomsnittliga antalet lagerdagar för begagnade bilar år 1996 ca 60 dagar, innebärande en omsättningshastighet på 6. Den eftersyn som MRF föreslår för att slutligt fastställa genomsnittliga erfarenhetsmässigt lämnade rabatter är också förenlig med RR:s rekommendation. Rabatten bör beräknas för alla försäljningar av begagnade bilar oavsett om inbyten lämnats eller ej.

Utifrån formuleringarna i frågan är både metod 2 och metod 3 förenliga med RR 2. Störst praktisk vägledning för bilbranschen för beräkning av ett framtida försäljningspris lämnar enligt referensgruppen metod 2.

3.2 Beräkning av försäljningskostnader

Enligt 24 § anv.p. 2 i KL får inte lager tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges i BFL och i förekommande fall ÅRL.

Med verkligt värde avses enligt 14 § BFL och 4 kap. 9 § ÅRL försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad (nettoförsäljningsvärde). Om det finns särskilda skäl får dock verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller till annat värde förenligt med god redovisningssed och enligt ÅRL även rättvisande bild.

Under rubriken Definitioner anges i RR 2 punkt 6 att "Med nettoförsäljningsvärde menas försäljningsvärdet efter avdrag för beräknade försäljningskostnader och andra tillkommande kostnader. Nettoförsäljningsvärdet skall beräknas med beaktande av inkurans."

I RR 2 punkt 24 uttalas följande om vad som ingår i beräknade försäljningskostnader:

Vid bestämning av nettoförsäljningsvärdet skall avdrag ske för beräknade försäljningskostnader. Med försäljningskostnader avses varurabatter, bonus, provisioner etc. samt skälig andel av indirekta försäljningskostnader och allmänna administrationskostnader. Även lagringskostnader skall avdragas då lagringstiden är lång eller då lagret är onormalt stort varvid vid beräkningen hänsyn bör tagas till ränta under återstående lagringstid och under beräknad kredittid. Ränteavdraget beräknas med användande av aktuell marknadsränta.

Inom RSV har frågor kring lagervärdering varit föremål för analyser och överväganden under senare år i dels:

De nuvarande tolknings- och tillämpningssvårigheterna har följande bakgrund.

När Redovisningsrådet i december 1992 gav ut RR 2: Varulager angavs i punkt 35 att rekommendationen i allt väsentligt följer IASC. RSV konstaterade dock att det förekom väsentliga skillnader mellan IAS 2 Inventories och RR 2 Varulager, även när inte svenska lagregler krävde detta. Ett av de områden där väsentliga skillnader förelåg var beräkning av nettoförsäljningsvärde. Redovisningsrådet har vid kontakter med RSV medgett detta och uppgett att man avser att ändra detta vid en kommande revidering av rekommendationen.

IAS 2 punkt 4 innehåller följande rekommendationstext om nettoförsäljningsvärde:

(Nettoförsäljningsvärdet är det beräknade försäljningspriset i den reguljära affärsverksamheten efter avdrag för beräknade kostnader avseende färdigställande och för beräknade oundgängliga kostnader för att genomföra försäljningen.)

Med nödvändiga kostnader åsyftar IASC de specifika produktkostnaderna för ifrågavarande gods medan däremot periodkostnaderna skall belasta det löpande räkenskapsår då utgifterna äger rum. I andra termer kan detta uttryckas som att avdrag skall göras för produktens särskostnader men däremot inte för samkostnader för lagerhållningen. Till den sistnämnda kan räknas exempelvis lagerhyra, uppvärmnings- och belysningskostnader samt kostnader för lagerpersonal. Synsättet är ett uttryck för matchningsprincipen och utgör en av grunderna för IASC:s normgivning.

IASC:s definition av nettoförsäljningsvärde överensstämmer i stort med definitionen i ett av standardverken inom redovisningsområdet, Hendriksen - van Breda, Accounting Theory, 5:e uppl. sid 499:

The current output price less the current value of all additional anticipated incremental costs and expenses (exclusive of tax effects) relating to completion, sale and delivery of the merchandise. Additional expenses of collection should also be deducted, if material.
[Nuvarande försäljningspris minus värdet av alla ytterligare förväntade tillkommande kostnader och utgifter (bortsett från skatteeffekter) för att färdigställa, sälja och leverera varan. Tillkommande utgifter för inkasso avdras också, om de är väsentliga.]

Också i Danmark och Norge utarbetades under 1992 nya rekommendationer för varulager, med utgångspunkt från IASC:s rekommendationsgivning. Enligt den danska Regnskabsvejledningen nr 8 punkt 10 definieras nettoförsäljningsvärdet som "forventet salgspris med fradrag of färdiggörelseomkostninger och omkostningar for att effektuera salget." Enligt den norska NRS 1 Varelager definieras verkligt värde i punkt 3.1 till "netto salgsverdi på fremtidig salgstidpunkt. Netto salgsverdi er estimert salgspris med fradrag for salgskostnader og gjenstående tillvirkningskostnader."

För tillämpning av lägsta värdets princip är det väsentligt att definitionerna av begreppen anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde är klara. Som framgått ovan avviker definitionen i RR 2 på nettoförsäljningsvärde från den definition som IASC m.fl. tillämpar genom det något oprecisa tillägget "andra tillkommande kostnader". Om tillägget utgör ett avsiktligt frångående av IASC:s definition framgår inte, och innebörden av tillägget har inte heller klargjorts i rekommendationen. I punkt 24 räknas enbart upp vad som avses med försäljningskostnader.

Referensgruppen anser därför att RR 2 punkt 24 bör tolkas mot bakgrund av IASC:s rekommendation vid bestämmandet av innebörden av god redovisningssed avseende innebörden av begreppet "beräknade försäljningskostnader". Redovisningskommittén har i betänkandet SOU 1996:157 Översyn av redovisningslagstiftningen kommit till slutsatsen att det inte är förenligt med grundlagen med föreskrifter på redovisningsområdet. De rekommendationer som utfärdas av BFN och RR har därför karaktär av allmänna råd. Eftersom BFL och ÅRL saknar sanktionsbestämmelser avgörs i realiteten innebörden av god redovisningssed i ett konkret fall av skattedomstolarna, i sista hand av Regeringsrätten.

I skrivelsen har MRF ansett att hänsyn skall tas till följande kostnader:

I den av MRF överlämnade tidskriften, Motorbranschen nr 11 1997, har förbundet granskat tre välrenommerade märkeshandlares resultat på personbilsförsäljningen åren 1989, 1993 och 1996. Enligt uppföljningen uppgår antalet lagerdagar på begagnade bilar till i genomsnitt ca 100 under år 1989, ca 40 under år 1993 samt ca 60 under år 1996.

Enligt RR 2 skall räntekostnader beaktas om lagringstiden är lång eller om lagret är onormalt stort. Enligt referensgruppen kan rekommendationen tolkas så att särkostnader kan uppkomma i dessa fall. Att lagringstiden blir lång kan bero på flera faktorer, som att lagret är onormalt stort, att vissa bilar visar sig svårsålda m.m. Den fråga som referensgruppen har att ta ställning till mot bakgrund av RR 2 punkt 24 är därför främst vad som i allmänhet kan anses utgöra lång lagringstid.

När det gäller tidsaspekten på ränta kan en jämförelse göras med RR 3 Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation. Bland de fordringar och skulder som behandlas i rekommendationen ingår bland annat varufordringar och varuskulder, dvs omsättningstillgångar. Om en varufordran löper utan ränta måste enligt punkt 4 det antagandet göras, att en räntekompensation inräknats i det avtalade priset. En del av den redovisade försäljningsintäkten kommer därför att inkludera en dold ränteintäkt. När denna är av icke oväsentlig betydelse kan härigenom en missvisande fördelning mellan rörelseposter och finansiella poster uppkomma. Som rörelseinkomst bör därför endast redovisas kontantpriset medan räntan bör periodiseras över kredittiden. RR fortsätter i
punkt 5:

Denna form av redovisning är förenad med praktiska tillämpningsproblem. Den bör därför begränsas till fall då den dolda räntan är av mera väsentlig betydelse, vilket normalt inte anses vara fallet om den beviljade kredittiden understiger ett år.

Enligt rekommendationen bör särskild ränteberäkning begränsas till fall där kredittiden uppgår till minst ett år. Redovisningsrådet torde här ha anlagt ett väsentlighetssynsätt. Referensgruppen anser att viss ledning bör kunna hämtas från RR 3.

Referensgruppen gör bedömningen att räntekostnader för krediter som finansierar tillgångar för vilka ett nettoförsäljningsvärde beräknas bör beaktas i vart fall om lagringstiden/ kredittiden beräknas uppgå till minst ett år. Det är osäkert om en kortare lagringstid kan beaktas eftersom rättspraxis saknas på området.

Enligt de uppgifter som lämnats om genomsnittlig omsättningshastighet för begagnade bilar i bilhandeln ovan torde enligt referensgruppen endast undantagsvis kriteriet "lång lagringstid" uppfyllas. Om lagret blivit "onormalt stort" och detta föranleder tillkommande kostnader för nya lokaler etc. bör sådana kostnader beaktas.

Indirekta kostnader behandlas i ett särskilt kapitel och uppdelat på fyra huvudfunktioner/ avdelningar: förrådsföring och inköp av material, tillverkning, försäljning och administration. De kostnader som uppstår för dessa avdelningar är av likartat slag, nämligen kostnader avseende personal, material, kapital (avskrivning och ränta), främmande tjänster och interna tjänster.

Försäljningsfunktionen svarar för lagringen och marknadsföringen av de färdiga produkterna. De kostnader för denna funktion som ej direkt är hänförliga till kostnadsbärarna (produkterna), benämns försäljningsomkostnader.

Vid försäljningsverksamhet kan man skilja mellan poster av följande slag:

De viktigaste kostnadsslag som ingår i försäljningsomkostnaderna är: Personalkostnader och provisioner, lokalhyra-ljus-värme-städning, avskrivning-ränta-underhåll för kontormaskiner och inventarier, kontorsmaterial, porto-telegram-telex-telefon, rese- och representationskostnader, annonser-broschyrer-annan reklam, kostnader för säljvarulagret, emballage, räntor på utestående fordringar samt inkassokostnader och förluster på kundfordringar.

Försäljningsomkostnaderna kan enligt författarna i allmänhet betraktas som samkostnader för produktenheterna och därmed som fasta kostnader. Provisioner till resande och agenter är dock rörliga särkostnader och kan behandlas som sådana, om de uppgår till större belopp. I vissa fall kan dessa provisioner upptas som direkta försäljningskostnader för en viss produkt eller som intäktsreduktion.

Ovanstående beskrivning avser som framgår ett tillverkningsföretag. I tillämpliga delar torde principerna gälla även för bilbranschen.

Referensgruppen gör följande bedömning.

Enligt RR 2 punkt 24 skall i beräknade försäljningskostnader inräknas skälig andel av indirekta försäljningskostnader. Rekommendationen avviker i detta avseende från sin förlaga IAS 2, utan att några skäl härför angetts. Enligt IAS 2 avräknas enbart kostnader som kan anses vara särkostnader eller produktkostnader. Enligt referensgruppen får en bedömning göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall med utgångspunkt från det grundläggande begreppet "verkligt värde".

Enligt vedertaget redovisningssynsätt torde "andel av gemensam administration" inte hänföras till försäljningskostnader, jfr definitionen i Hendriksen - van Breda ovan. Samma synsätt tillämpas av IASC. Inte heller inom bilbranschen anses som framgått ovan "andel av gemensam administration" vara en försäljningskostnad. På motsvarande sätt anses "andel av allmänna administrationskostnader" inte heller vara en tillverkningskostnad och inräknas inte i anskaffningsvärdet för egentillverkade halv- och helfabrikat enligt RR 2 punkt 20. Enligt prop 1975:104 Bokföringslag m.m., sid. 220 respektive 221, kan skälig andel av administrationskostnader beaktas vid bestämmande av tillverkningskostnaden respektive vid bestämmande av nettoförsäljningsvärdet. Praxis har därefter ändrats och andel av allmänna administrationskostnader ses inte längre som en indirekt tillverkningskostnad och, som framgått av föregående avsnitt, inte heller företagsekonomiskt som en indirekt försäljningskostnad.

Referensgruppen gör följande bedömning.

Enligt RR 2 punkt 24 skall i beräknade försäljningskostnader inräknas skälig andel av allmänna administrationsomkostnader. Rekommandationen avviker i detta avseende från sin förlaga IAS 2, utan att några skäl härför angetts. Enligt IAS 2 avräknas enbart kostnader som kan anses vara särkostnader eller produktkostnader. Rekommendationen avviker också från ett företagsekonomiskt synsätt. Referensgruppen ifrågasätter därför om uttalandet i punkt 24 att med försäljningskostnad avses även "skälig andel av allmänna administrationsomkostnader" återspeglar vad som kan anses utgöra god redovisningssed.
Enligt referensgruppen får en bedömning göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall med utgångspunkt från det grundläggande begreppet "verkligt värde"