Arkiv för Rättslig vägledning

Bakgrund

Vid revision av ett detaljhandelsföretag med ett antal butiker har vi följande problematik. Vi planerar att via ADB granska kassaredovisningen /artikelregister i en butik och är då bland annat intresserade av att kunna följa att korrekt momssats (hög resp låg) blivit åsatt vid försäljningen.

Momssatsen styrs i detta systemet av vilken varugrupp som respektive artikel tillhör. Vad som är intressant är därför dels att se om rätt momssats utgår på respektive varugrupp vid ett givet tillfälle och dels att se vilka förändringar som gjorts av momssatser, varugrupper etc under året. Vid kontakt med bolaget och leverantören av kassalinjen kan konstateras att det saknas historik över gjorda förändringar i artikelregistret under året och att det inte finns någon möjlighet få denna framdeles heller. Det som finns är alltså endast statusen per ett visst datum (bokslutsdatum).

Frågor

Enligt 7 § BFL skall beskrivning över tillämpat bokföringssystem kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik om det behövs för att man utan svårighet i efterhand ska kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet. Enligt BFN R10 p 24 fyller behandlingshistoriken sitt syfte när den hålls aktuell och utformas så att man vid behov på ett enkelt sätt kan konstatera vilken version av kontoplan, samlingsplan behandlingsregler m.m. som gällde vid en viss tidpunkt. De krav som kan ställas på behandlingshistorik enligt BFL och BFN torde därför inte vara uppfyllda i vårt aktuella fall. Är detta en riktig slutsats?

Svar

Det är mycket vanligt idag att företagen använder sig av s.k. OLF-system, dvs Order - Lager - Fakturering. Det kan finnas skäl att nämna något om hur ett sådant system vanligtvis fungerar vad avser debitering av priser och moms. Antag att ett företag får en order från en kund avseende köp av några olika artiklar. Det första som händer i ett OLF-system är att säljaren tar fram en orderhuvudbild på den aktuella kunden (identitetsuppgifter för kunden är inlagda i kundregistret). För den aktuella kunden finns på nivå 1 angivet om kunden skall debiteras moms eller om moms inte skall debiteras (exportförsäljning). Säljaren registrerar de artiklar och antal av varje artikel som kunden skall ha, när leverans skall ske etc. I artikelregistret hämtar datorn uppgifter om priset för de olika artiklarna, eventuell rabatt och momssats. Detta är då på nivå 2. Om det på nivå 1 har registrerats uppgiften att moms inte skall tas ut för den aktuella kunden hämtar datorn i nivå 2 inte in någon momssats från artikelregistret. De uppgifter om pris, rabatter, momssatser m.m. som finns inlagda i artikelregistret (motsvarande) ligger i datorn i s.k. styrtabeller. De uppgifter som finns i styrtabeller ligger fast till de ändras. Man talar därför ibland om "fasta data" i tabell.

I det nu aktuella fallet handlar det om ett företag i detaljhandelsbranschen. Artiklar som vi konsumenter idag handlar i en butik är märkta med en streckkod. I kassan läses streckkoden av och datasystemet går till artikelregistret och hämtar uppgift om pris samt vilken momssats som skall tillämpas. Fyra olika momssatser kan bli aktuella för ett detaljhandelsföretag, nämligen momsfri försäljning (t.ex. presentkort), "tidningsmoms" (f.n. 6 %), "livsmedelsmoms" (f.n. 12 %) och full moms på övriga varor (f.n. 25 %). Vid inslaget i kassan går datasystemet in i artikelregistret och hämtar uppgift om vilken momssats som skall användas för en såld artikel. Med ledning av prisuppgift och momssatsen räknar datasystemet ut momsen. På kvittot till kunden anges vanligtvis ackumulerat vilken moms som tagits ut för olika varugrupper.

Frågeställningen avser vilken dokumentation som kan krävas av ett företag vad avser vilka ändringar som gjorts i artikelregistret, d.v.s. vilka regler gäller för dokumentation av de bearbetningar som datorn har gjort?

I 7 § Bokföringslagen (1976:125; BFL) stadgas följande.

Om det behövs för att ge överblick över tillämpat bokföringssystem, skall beskrivning upprättas över bokföringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel och deras funktion samt över bokföringens konton och deras användning (kontoplan).

Användes automatisk databehandling i bokföringssystemet, skall beskrivning enligt första stycket kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik i den mån det behövs för att man utan svårighet i efterhand skall kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet.

All beskrivning och dokumentation som avses i första och andra styckena är räkenskapsmaterial.

Av lagens krav framgår att behandlingshistorik, d.v.s. dokumentation över genomförda bearbetningar, skall finnas i den mån det behövs för att man utan svårighet i efterhand skall kunna följa och kontrollera de enskilda posterna. Av lagtexten framgår klart att kravet på behandlingshistorik är avhängigt det behov som föreligger i det enskilda fallet.

Bokföringsnämnden har gett ut rekommendationen BFN R10, Systemdokumentation och behandlingshistorik. Rekommendationen utgör allmänna råd för tillämpning av bestämmelserna i 7 § BFL om systemdokumentation och behandlingshistorik. Av punkt 1 i R10 framgår att rekommendationen mer är inriktad på principerna för fullgörande av bokföringsskyldigheten än på konkreta lösningar i det enskilda fallet. Vidare sägs att det står den bokföringsskyldige fritt att välja lösningar i det enskilda fallet så länge detta är förenligt med rekommendationens grundläggande ställningstaganden.

I BFN R10 punkt 23 sägs följande.

Med behandlingshistorik avses i detta sammanhang den dokumentation som gör det möjligt att i erforderlig omfattning i efterhand ta reda på vilka behandlingsregler som har tillämpats för enskilda bokföringsposter.

För att detta skall vara möjligt är det nödvändigt att bearbetningsdatum framgår av räkenskapsmaterialet samt att förändringar i bokföringssystemet som påverkar bokföringsuppgifter, kontosystemet, räkenskapsmaterialets utformning och lagring dokumenteras. Övriga förändringar omfattas inte av kraven på behandlingshistorik.

I BFN R10 punkt 24 sägs följande.

Behandlingshistoriken fyller sitt syfte när den hålls aktuell och utformas så att man vid behov på ett enkelt sätt kan konstatera vilken version av kontoplan, samlingsplan, behandlingsregler m.m. som gällde vid viss tidpunkt.

I BFN R10 punkt 25 sägs följande.

Dokumentationen av förändringar bör avse beskrivning av förändringen och tidpunkten för dess införande. Behandlingshistoriken kan antingen framställas separat eller ingå i annat räkenskapsmaterial.

BFN R10 innehåller exempel på systemdokumentation och behandlingshistorik. I inledningen till exemplen görs följande viktiga påpekande. "Hur systemdokumentationen och behandlingshistoriken skall utformas varierar mellan olika bokföringssystem. Det gäller således för varje bokföringsskyldig att finna lämpliga lösningar för att tillgodose sina egna behov och bokföringslagens krav." Exemplet till punkterna 24 och 25 beskriver hur en dokumentation avseende ändring av tabeller kan se ut. Av den beskrivande texten till exemplet framgår bl.a. att ändringar i systemtabeller (s.k. användarparametrar), t.ex. för påverkan av OLF-systemet eller för beräkningar av mervärdesskatt och sociala kostnader, dokumenteras genom s.k. "tabellkvittenser" vilka automatisk utskrivs av datorsystemet i direkt anslutning till varje ändringstillfälle. Som exempel på ändring av en styrtabell åskådliggörs en kvittenslista på ändring av momssats. Det kan därvid observeras att den exemplifierade kvittenslistan har åsatts ett löpnummer.

Referensgruppen gör den bedömningen att en tillämpning av BFN R10 innebär att ändringar i systemtabeller bör dokumenteras genom tabellkvittenser. Det får därvid även anses önskvärt att det ifrågavarande dataprogrammet som används är så konstruerat att det automatiskt genererar löpnumrerade kvittenslistor. Om dataprogrammet inte automatiskt genererar sådana listor får det den konsekvensen att ändringar kan ske i systemtabeller utan att det av dataprogrammet framgår att ändring har skett. Särskilt för företag som hanterar stora transaktionsvolymer innebär detta en risk som måste beaktas i den interna kontrollen. Vad som kan ske är att en obehörig ändring av ett värde i en systemtabell kan ske, t.ex. en tillfällig ändring av prisuppgift på en viss vara eller ändring av rabattsats. Om en ändring görs och om det därefter sker en ändring tillbaka till det ursprungliga värdet kan det för företaget och dess revisorer vara mycket svårt och kanske även omöjligt att i efterhand upptäcka vad som hänt.

Under de senaste åren har skatteförvaltningen i sin revisionsverksamhet ägnat ett ökat intresse åt granskning av företagens systemdokumentation och behandlingshistorik. Detta har sin bakgrund främst av det skälet att revisionsverksamheten numera - i vart fall för större företag - regelmässigt sker med stöd av ADB. Erfarenheterna från skatteförvaltningens granskning av företagens systemdokumentation och behandlingshistorik utvisar att företagen ofta inte uppnår den kvalitet på systemdokumentation och behandlingshistorik som BFN R10 anger.

Referensgruppen har erfarit att det är vanligt att datasystemen inte är så konstruerade att de automatiskt genererar löpnumrerade kvittenslistor. Detta gäller såväl skräddarsydda system som standardprogram. Denna omständighet innebär en svårighet för det enskilda företaget att uppfylla lagens krav på behandlingshistorik. Det finns inget lagkrav på att datasystemen automatiskt skall generera löpnumrerade kvittenslistor. Lagen ställer dock krav på att den bokföringsskyldige skall kunna visa vilka databearbetningar som gjorts.

I det ifrågavarande fallet föreligger den omständigheten att företagets datasystem inte automatiskt genererar löpnumrerade kvittenslistor. Företaget har inte heller på annat sätt dokumenterat vilka ändringar som gjorts löpande under året i tabeller vad avser ändringar av momssatser. Det aktuella skattekontrollintresset avser granskning av företagets momsredovisning. Den avgörande frågan är därvid om företagets redovisning är så upplagd att det i efterhand kan verifieras vilken momssats som företaget använt för olika artiklar vid olika försäljningstidpunkter. Om så är fallet torde det svårligen kunna hävdas att det aktuella företagets redovisning inte uppfyller kraven såväl enligt bokföringslagen som enligt BFN R 10. Kan momsredovisningen inte verifieras torde däremot skäl föreligga att hävda att företaget inte uppfyller det lagstadgade kravet på behandlingshistorik. Räkenskaperna måste således vara så upplagda att man i efterhand kan kontrollera vilken momssats som använts för en viss vara vid ett visst tillfälle.