Arkiv för Rättslig vägledning

Bakgrund

Ett bolag har långfristiga fordringar i utländsk valuta på dotterbolag i utlandet. I bokslutet har bolaget värderat fordringarna till balansdagens kurs, vilket medfört att orealiserade kursvinster uppkommit. Bolaget har intäktsbokfört de orealiserade kursvinsterna och gjort avsättning till valutakursreserv med motsvarande belopp. Bolaget har bedömt de ifrågavarande fordringarna som osäkra och reserverat för osäkra fordringar med belopp motsvarande större delen av fordringsbeloppen. Reserven för osäkra fordringar är beräknad med utgångspunkt från fordringarnas nominella värde beräknat till balansdagens kurs i aktuell valuta. I deklarationen har bolaget återfört den gjorda reserveringen för osäkra fordringar till beskattning.

Frågor

Det torde kunna konstateras att bolaget har gjort fel i sitt bokslut genom att bolaget både reserverat för osäkra fordringarna värderade till balansdagens kurs i kombination med att bolaget gjort avsättning till valutakursreserv beräknad på hela valutafordran. En korrigering bör därmed ske. Frågan som uppstår är vilken eller vilka av nedan alternativa sätt att redovisa som kan anses vara förenlig med god redovisningssed?

De ställda frågorna avser frågan hur redovisning av orealiserade valutakursvinster och valutakursreserv skall ske när fordringarna är att bedöma som osäkra. Följande enkla sifferexempel belyser problematiken i frågeställningen.

Antag att ett bolag endast har en enda fordran och att den är på nominellt 1000 DEM. Anskaffningskursen på fordran antas uppgå till 3,70 och balansdagens kurs är 4,40. Antag vidare att bolaget bedömer att det föreligger ett nedskrivningsbehov på 50 % av fordringsbeloppet i DEM. En värdering av fordran till balansdagens kurs innebär ett värde på 4400 kr. Då anskaffningsvärdet av fordran uppgår till 3700 kr föreligger i bokslutet en orealiserad kursvinst på 700 kr (exkl. nedskrivningsbehovet).

Enligt uppgifterna i exemplet ovan och med en tillämpning av det omfrågade bolagets metod sker redovisning enligt följande. Bokfört bruttovärde av fordran blir 4400 kr (1000 DEM x 4,40). Reservering för osäker fordran blir 2200 kr (50 % x 1000 DEM x 4,40). Valutakursreserven uppgår till 700 kr (4400 - 3700). Netto redovisar bolaget fordran till 1500 kr (4400 - 2200 - 700). Schablonintäkt enligt 24 § anv.p. 4 KL på valutakursreserven påförs på ett underlag om 700 kr.

En redovisning enligt alternativ 1 innebär följande. Den delen av fordran som bedöms som säker värderas till balansdagens kurs, d.v.s. den värderas till 2200 kr (50 % x 1000 DEM x 4,40). För denna del av fordran föreligger en orealiserad kursvinst om 350 kr [500 DEM x (4,40 - 3,70)]. Avsättning till valutakursreserv sker med 350 kr. Den delen av fordran som bedöms som osäker bokförs till 1850 kr (50 % x 1000 DEM x 3,70) och samtidigt görs avsättning för osäkra fordringar med 1850. Netto redovisas fordran därmed till 1850 kr (2200 + 1850 - 350 - 1850).

En redovisning enligt alternativ 2 innebär följande. Bokfört bruttovärde av fordran blir 4400 kr (1000 DEM x 4,40). Avsättning till valutakursreserv blir 700 kr (4400 - 3700). Reserven för osäker fordran beräknas på anskaffningskursen och uppgår till 1850 kr (50 % av 1000 DEM x 3,70). Netto redovisas fordran till 1850 kr (4400 - 700 - 1850).

En redovisning enligt alternativ 3 innebär följande. Bokfört bruttovärde av fordran blir 4400 kr (1000 DEM x 4,40). Reserven för osäker fordran beräknas på balansdagens kurs och blir därmed 2200 kr (50 % av 1000 DEM x 4,40). Avsättningen till valutakursreserven blir 350 kr [500 DEM x (4,40 - 3,70)]. Netto redovisas fordran till 1850 kr (4400 - 2200 - 350).

Av BFL 16 § framgår att fordran som är osäker tas upp till det belopp den beräknas inflyta. Som bekant saknar bokföringslagen uttryckliga värderingsregler för fordringar och skulder i utländsk valuta. Bokföringsnämndens rekommendation BFN R7 har blivit en allmänt accepterad norm för redovisning av fordringar och skulder i utländsk valuta. I BFN R7 punkt 12 sägs följande.

"Vid varje bokslutstillfälle skall samtliga fordringar och skulder i utländsk valuta värderas till svenska kronor (SEK) efter den växelkurs som gäller på balansdagen. Skillnaden mellan anskaffningsvärde och balansdagens värde skall resultatföras."

För orealiserade kursvinster på långfristiga fordringar och skulder skall, enligt R7 punkt 24, avsättning ske till valutakursreserv.

Av R7 framgår inte hur redovisning av orealiserade kursvinster på långfristiga fordringar skall ske när dessa är att bedöma som osäkra. Punkten 20 i R7 har följande lydelse.

"En orealiserad kursvinst framkommer om en fordran eller skuld värderas över respektive under ursprungligt anskaffningsvärde. Om en tidigare nedskriven fordran eller uppskriven skuld värderas till balansdagens kurs, dock högst/lägst till ursprungligt anskaffningsvärde, skall dock ingen orealiserad kursvinst anses föreligga."

Som framgår används i punkten 20 uttryckssättet "nedskriven fordran". Referensgruppen gör härvid den tolkningen att med "nedskriven fordran" avses inte en tidigare gjord nedskrivning p.g.a. osäkerhet för betalning. Vad som avses är i stället en tidigare gjord nedskrivning p.g.a. en tidigare förväntad kursförlust. För denna tolkning talar starkt att i samma punkt omnämns även behandlingen av en tidigare "uppskriven skuld", vilket endast kan avse uppskrivning p.g.a. en tidigare förväntad kursförlust.

Sammanfattningsvis konstaterar Referensgruppen att rekommendationen BFN R7 inte ger någon vägledning för hur redovisning skall ske av orealiserade kursvinster på långfristiga fordringar som bedöms som osäkra.

Vad avser de ställda frågorna gör Referensgruppen följande bedömning. Referensgruppen delar frågeställarens uppfattning att det omfrågade bolagets redovisning av fordringarna inte synes vara korrekt. Hur en eventuell skattemässig korrigering skall ske är däremot inte självklart. Självfallet måste hänsyn tas till att bolaget återfört gjorda reserveringar i deklarationen till beskattning. Härvid kan även tilläggas att om skattemyndigheten anser att ett företag inte har fog för sina värderingar av kundfordringar kan värdet höjas, vilket kan innebära att företaget skall medges avdrag för en tänkt avsättning till valutakursreserv. Detta medför i sin tur att schablonintäkt kan påföras.

De tre alternativen 1-3 ger alla ett nettovärde av fordran på 1850 kr. Vad som främst skiljer alternativen åt är att alternativ 1 och 3 ger en valutakursreserv om 350 kr medan alternativ 2 ger en valutakursreserv om 700 kr. Storleken på valutakursreserven är avhängigt den redovisningsmetod som används. Referensgruppen saknar skäl för att hävda att någon av metoderna skulle vara oförenlig med god redovisningssed.

Slutligen kan även nämnas att Redovisningsrådet i november 1997 utkom med ett utkast till rekommendation, Redovisning av effekter av ändrade valutakurser. Enligt p 7 i det utkastet skall monetära tillgångar och skulder i utländsk valuta, som huvudprincip, omräknas enligt den växelkurs som gäller på balansdagen. Någon åtskillnad mellan kortfristiga och långfristiga fordringar/skulder görs inte. I utkastet till rekommendation finns inte med något krav på avsättning till valutakursreserv på orealiserade kursvinster. En definitiv rekommendation beräknas utkomma under 1998. Rekommendationen avses tillämpas på räkenskapsår som påbörjas fr.o.m. den 1 januari 1999. BFN har förklarat att BFN R7 kommer att dras tillbaka när Redovisningsrådets rekommendation träder i kraft. Framöver kommer därmed problemet med redovisning av valutakursreserv att försvinna.