Arkiv för Rättslig vägledning

Bakgrund

Vid granskning av en revisionsbyrå har uppmärksammats att byrån i balansräkningen har redovisat värde av pågående arbeten med 2,6 milj kr. Värdering av denna post har skett med utgångspunkt från uppgifter om nedlagda arbetstimmar och med ledning av det utfaktureringspris per timme som byrån tillämpar gentemot klienterna. Arbetena har utförts på löpande räkning. Som korrektivposter till upptaget värde av pågående arbeten har byrån redovisat dels en förlustriskreserv om 262 tkr, dels en "generell" reserv för pågående arbeten om 425 tkr. Den förstnämnda reserven grundar sig på bedömningar som ansvarig revisor har gjort, medan den sistnämnda reserven grundar sig på övergripande bedömningar som företagsledaren har gjort av vad som byrån slutligen kommer att fakturera.

Skattemyndigheten har ifrågasatt de gjorda reserveringarna på den grunden att revisionsbyrån inte visat att det föreligger några konstaterade kundförluster.

Revisionsbyrån har upplyst att de gjorda reserveringarna grundar sig på en individuell bedömning av varje klient. Byrån har framhållit att bedömningarna inte grundar sig på klienternas betalningsförmåga utan snarare på en bedömning av hur mycket byrån kan ta betalt utan att "stöta sig" med sina klienter. Värdering av posten har därmed, enligt byrån, skett till verkligt värde enligt 14 § BFL. Byrån har framhållit att de belopp som reserverats avser arbeten som inte kommer att faktureras.

Frågor

Om bolaget väljer att redovisa pågående arbeten i balansräkningen, till vilket belopp skall dessa värderas till? Vilket värde får de ofakturerade kundfordringarna anses ha? På vilka grunder kan skattemyndigheten fatta beslut om att inte medge byrån avdrag för de gjorda reserveringarna? Kan avdrag vägras på den grunden att det inte är fråga om konstaterade kundförluster?

Svar

I 4 § tredje meningen BFL anges att inför bokslut skall bokföringen, utöver redan bokförda fordringar och skulder, tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Av 8 § andra stycket BFL framgår att bokföringsskyldigheten, trots frånvaro av faktura, inträder när sådan handling bort föreligga enligt god redovisningssed. Till ledning för tolkning av dessa bestämmelser kan hänvisas till Bokföringsnämndens uttalande BFN U 90:2. Av uttalandet framgår att det inte går att ange någon generell tidsgräns för när faktura alltid bör föreligga enligt god redovisningssed.

Redovisningsreglerna innebär sammanfattningsvis att redovisningsbyrån som tillgång i balansräkningen kan, och i vissa fall även skall, ta upp värde av vad byrån kan fakturera på balansdagen. Den gängse beteckningen på en sådan tillgångspost, för arbete som utförts på löpande räkning, är upplupna intäkter (jfr 19 § BFL).

Särskilda skattemässiga regler finns för redovisning av arbeten som utförs på löpande räkning. Av 24 § anv.p. 3 st. 3 KL framgår att något värde av pågående arbeten som utförs på löpande räkning inte behöver tas upp som tillgång. En särskild korrigeringsregel finns för fall då en skattskyldig i betydande omfattning underlåtit att fakturera belopp som hade kunnat faktureras (24 § anv.p. 3 st. 7 KL). Regeringsrätten har i ett fall, som avsåg en revisionsbyrå, funnit att korrigeringsregeln var tillämplig på ofakturerade belopp (RÅ 1990 not 101, förhandsbesked).

I det nu aktuella fallet har revisionsbyrån redovisat en tillgångspost som rubricerats som pågående arbeten. Enligt de angivna förutsättningarna består den ifrågavarande posten av ofakturerade arbeten som utförts på löpande räkning.

Referensgruppen bedömer att det synes korrekt av byrån att tillgångsredovisa värdet av ofakturerade belopp. Tillgångsposten borde emellertid redovisats som upplupna intäkter i stället för att rubriceras som pågående arbeten. Värderingen av tillgångsposten bör ske till utfaktureringspriser, vilket också har skett. Beträffande förlustriskreserven och den "generella" reserven avser detta, enligt vad byrån uppgivit, värde av utförda arbeten som byrån inte kommer att fakturera sina klienter. Enligt de angivna förutsättningarna är det korrekt av byrån att redovisa de ifrågavarande reserverna. Det är emellertid en helt annan fråga att skattemyndigheten vid sin granskning kan ifrågasätta skattemässigt avdrag för de gjorda reserveringarna. Så kan bli fallet om byrån inte kan presentera godtagbara uppgifter som utvisar att reserverna avser arbeten som inte kommer att faktureras. Härvidlag kan uppgifter om hur byrån har hanterat motsvarande reserver vid tidigare år tjäna till viss ledning.