Arkiv för Rättslig vägledning

Ett bolag bedriver verksamhet inom området teknisk anläggningsverksamhet. För större och långvariga projekt tillämpar bolaget metoden att vinsten tas fram allt eftersom delar av ordern levereras och faktureras (successiv vinstavräkning). I den koncern som bolaget tillhör är detta redovisningssätt en godtagbar metod under förutsättning att kunderna accepterar ansvar för levererade varor. I fråga om tillämpningen av denna metod, redovisningsmässigt och skattemässigt, har skattemyndigheten (SKM) och bolaget haft olika uppfattningar. Bolaget har gjort skattemässigt avdrag för gjorda reserveringar för riskreserv, försiktighetsreserv och garantireserv.

SKM har ej medgivit avdrag för avsättning till riskreserv i tio specifika projekt för vilka slutfaktura utställts på balansdagen. SKM har begränsat sina ändringar till sådana projekt som ansetts färdigställda och inte medgivit avdrag för kalkylerade men ej ianspråktagna riskreserver. Motiveringen har varit att sedan arbetet färdigställts har osäkerheterna kring kostnaderna för att färdigställa projektet skingrats. Av SKM:s utredning framgår att preliminärt övertagande (PAC) erhållits på balansdagen från kunderna i sju av projekten.

Försiktighetsreserven är en schablonmässig reducering av bruttovinsten med i regel 3 % för respektive projekt. SKM har inte godtagit reduceringen.

Bolaget har yrkat att få tillämpa utredningsregeln för framtida garantiutgifter. SKM har inte medgivit detta.

Bolaget har anfört besvär till LR över de ändringar som SKM har gjort och har därvid åberopat ett utlåtande från en sakkunnig.

SKM har ställt följande frågor till Referensgruppen.

Bolaget anför att redovisningsreglerna för sådan verksamhet innebär att vinstavräkning normalt sker när leverans enligt kontrakt är fullgjord. Reglerna medger dock att vinstavräkning, efter den skattskyldiges val, kan ske enligt metoden successiv vinstavräkning. Bolaget menar att eftersom dess anläggningsprojekt är mer tekniskt komplicerade och medför betydligt större risker än en ordinär byggnadsentreprenad kan det i deras fall inte krävas en tidigare vinstavräkning än vad som gäller enligt reglerna för byggföretagen. Bolaget anför att god redovisningssed omfattar hela spannet mellan successiv vinstavräkning och de skatteregler som gäller för byggföretagen.

Bolaget beskriver sin vinstavräkningsmetod som "en modifierad form av completed contract", d.v.s en modifierad färdigställandemetod. Delavräkning kan exempelvis ske efter fullgjort konstruktionsarbete, efter leverans av viss utrustning eller efter leverans av all utrustning. Sistnämnda faktura benämns i regel slutfaktura. Slutfaktura innebär inte att kunden godkänt och övertagit anläggningen, utan detta sker först sedan anläggningen provkörts och kunden utfärdat ett s.k. Preliminary Acceptance Certificate (PAC). Från denna tidpunkt börjar också systemgarantierna för anläggningen normalt att löpa. Mot slutet av garantitiden görs en ny genomgång av anläggningens skick och prestanda och eventuella kvarstående brister skall avhjälpas. Därefter kan kunden utfärda ett s.k. Final Acceptance Certificate (FAC).

Bolaget framhåller att god redovisningssed kräver en försiktighetsmarginal vid vinstavräkningar innan PAC erhållits. Bolagets försiktighetsmarginal har utgjorts av en schablonmässig reducering av bruttovinstmarginalen, vilket i regel har skett med tre procent för de olika projekten. I vissa fall har bolaget behållit försiktighetsmarginalen även efter att PAC erhållits. Detta har bolaget motiverat med att "mångårig erfarenhet visar att oförutsedda kostnader med stor sannolikhet uppkommer".

I samband med att kunden godkänner och övertager anläggningen görs en detaljerad genomgång av det enskilda projektet. Då görs reserveringar för såväl återstående, identifierade kostnader som återstående kostnader för att anläggningen skall uppfylla prestanda enligt kontraktet. Bolagets garantiförpliktelser omfattar normalt förutom produktgarantier även s.k. tillgänglighets- och tillförlitlighetsgarantier. För projekt som ännu inte är avslutade innehåller efterkostnadsreserven komponenter som beaktar garantiförpliktelser. Bolaget har definierat efterkostnader som alla kostnader som uppkommer för att bringa anläggningen i sådant skick att kunden till alla delar godkänner den som komplett levererad enligt kontraktet. Garantikostnader däremot hänför sig till fel och skador som uppträder först efter det att kunden övertagit anläggningen och garantitiden börjat löpa.

Bolaget delar definitionsmässigt in riskreserven i kommersiella och tekniska risker. De kommersiella riskerna avser befarade ökade kostnader om kunderna inte fullgör sina betalningar enligt tidsplan medan tekniska risker avser befarade kostnadsökningar avseende konstruktion, produktion och bristande funktion av anläggningarna.

Vid upprättandet av kostnadskalkyler skall enligt bolagets instruktioner en särskild riskreserv inkluderas. Bolaget har beskrivit riskreserven som "....ett uttryck för en sammanvägd bedömning av risker och möjligheter i ett projekt. En bedömning av erforderlig riskreserv skall göras kvartalsvis i samband med den genomgång som sker av respektive projekt inför respektive verksamhetsgenomgång." För de större projekten finns en specifikation av riskreserven kallad riskanalys. Riskanalyserna innehåller följande tre variabler:

1. Möjligheter (faktorer som påverkar projektet positivt, försäljningar av reservdelar osv),
2. Kommersiella risker (faktorer som påverkar projektet negativt, uteblivna betalningar osv)
3. Tekniska risker (faktorer som påverkar projektet negativt, garantikostnader osv).

• Den sakkunnige anger under rubriken Redovisning och beskattning av anläggningsprojekt att han blivit ombedd att yttra sig över om bolagets redovisning av sina anläggningsprojekt är i överensstämmelse med god redovisningssed samt hur skatteregeln i anv.p. 3 till 24 § kommunalskattelagen (KL) skall tolkas.
• Den sakkunnige konstaterar att den av bolaget tillämpade metoden - trots bolagets benämning modifierad färdigställandemetod - innebär att vinsten i projekten tas fram successivt (sid 1).
• En beskrivning görs av utformningen av de avtalskontrakt bolaget tillämpar för projekten (sid 2). Det framförs att bolaget fakturerar i takt med olika delleveranser. När all utrustning levererats utställs slutfaktura. Därefter testas och provkörs anläggningen varefter den slutbesiktigas. Kunden godkänner anläggningen genom att utfärda ett Preliminary Acceptance Certificate (PAC). Vid PAC övergår anläggningen till kunden (title of goods) och garantierna börjar löpa. Vid slutet av garantitiden görs en ny besiktning av anläggningen varvid bland annat bedömes om anläggningen uppfyllt utlovade tillgänglighets- och tillförlitlighetsgarantier. Härefter utfärdar kunden ett Final Acceptance Certificate (FAC).
• Den sakkunnige hävdar att olika kvalitativa kriterier skall tillämpas om riskerna avser beräknade kontraktskostnader eller om de avser befarade framtida utgifter avseende avslutade arbeten. Endast i sistnämnda hänseende skall, enligt den sakkunnige, de kriterier tillämpas som gäller enligt IAS 10 avseende eventualförpliktelser (Contingencies).
• Är ett projekt som vinstavräknas successivt inte färdigställt är vinsten enligt den sakkunnige ytterst beroende på hur företaget bedömer riskerna i projektet. Den sakkunnige framhåller att för en utomstående är det en grannlaga uppgift att ifrågasätta de bedömningar företaget självt gör, men detta är inte ett fiskalt problem, utan främst ett problem för användarna av årsredovisningen som har svårt att bedöma om företaget underskattat riskerna i projektet.
• I tredje stycket på sid. 2 för den sakkunnige in begrepp (slutredovisning, slutlig ekonomisk uppgörelse) som normalt är exklusiva enligt skatteregeln för pågående arbeten i KL 24 § anv.p. 3.
• I den sakkunniges yttrande omnämns byggentreprenörernas branschrekommendation, varefter IASC:s rekommendationer tas upp. För den aktuella frågan är det enligt den sakkunnige främst IAS 11 (Construction Contracts) och IAS 18 (Revenue Recognition) som är av intresse. När tidpunkten för slutredovisning diskuteras hävdas att i första hand IAS 18 och inte IAS 11 blir tillämplig (sid. 6).
• På sid 5 hävdar den sakkunnige att SKM synes mena att bolaget använder färdigställandemetoden, i vart fall i den meningen att den för varje del av projektet framtagna vinsten hänför sig till ett i princip färdigställt projekt. Den sakkunnige hävdar att SKM:s mening synes sakna grund av det skälet att han inte har funnit något i underlaget som talar för att man kan betrakta varje faktureringsbar del av projektet som ett eget projekt.

Successiv vinstavräkning är tillåten under vissa förutsättningar enligt 14 § 4 st bokföringslagen (BFL). I förarbetena till lagen finns uttalanden enligt vilka det är möjligt för företag som tillverkar ett fåtal stora objekt, vilkas tillverkning kräver en längre tid, att under produktionstiden ta upp en försiktigt beräknad andel av påräknelig vinst. Motiven har återgetts i FAR:s rekommendation Nr. 2 om varulagervärdering. Det kan även nämnas att Bokföringsnämnden i uttalande BFN U 89:6, Resultatavräkning vid delleveranser, uttalat att om resultatet kan bedömas med hög grad av säkerhet får resultatavräkning göras per delleverans.

Referensgruppen konstaterar att bolagets tillämpning av successiv vinstavräkning inte helt överensstämmer med vad som gäller enligt 14 § 4 st. BFL eller IAS 11 (avseende tillverkningskontrakt). Enligt dessa skall bedömningen av upparbetad vinst göras per balansdagen. Bolaget har vinstavräknat löpande under året i anslutning till att vissa delprestationer utförts.

Som framgår ovan hävdar den sakkunnige i sitt utlåtande att IAS 18, Revenue Recognition, skall vara vägledande för tidpunkten för intäktsredovisning. Vad gäller generella villkor för intäktsredovisning i IAS 18 nämner den sakkunnige att standarden grundas på ett "Arisk and reward" synsätt. Referensgruppen konstaterar att några generella regler för intäktsredovisning inte finns i IAS 18, utan olika regler gäller för varuförsäljning, för tillhandahållande av tjänster samt för ränta, royalty och utdelning. Det av den sakkunnige åberopade "risk and reward" synsättet är hämtat från avsnittet om varuförsäljning. Den åberopade bestämmelsen i punkt 16 b) finns egentligen i punkt 16 a) och i den rekommendation som gäller från och med 1995. Se i bilaga 1 intagen text från IAS 18 (1995) jämte Referensgruppens kommentarer. Referensgruppens genomgång visar att IAS 18 inte kan anses tillämplig utan ledning får hämtas från IAS 11. I sammanhanget kan noteras att den sakkunnige inte har motiverat sitt ställningstagande att det i första hand är IAS 18 och inte IAS 11 som blir tillämplig vad gäller tidpunkten för slutredovisning.

IAS 11 (1995) avser redovisning av anläggningskontrakt. I punkt 3 definieras anläggningskontrakt. "Ett anläggningskontrakt är ett avtal som särskilt framförhandlats för tillverkning av ett objekt eller en kombination av objekt som är nära besläktade eller samverkande genom utseende, teknologi, funktion eller slutligt syfte eller användning." I punkt 4 sägs "Ett anläggningskontrakt kan framförhandlas avseende uppförande av ett enstaka objekt såsom en bro, byggnad, dammanläggning, pipeline, väg, fartyg eller tunnel. Ett anläggningskontrakt kan också avse tillverkning av ett antal produkter som har nära inbördes samband och är ömsesidigt beroende när det gäller formgivning, teknologi, funktion eller beträffande slutligt syfte eller användning. Exempel på sådana kontrakt är de som avser anläggning av raffinaderier och andra komplexa enheter i form av fabriker eller maskinell utrustning."

Enligt Referensgruppens mening innebär detta sammanfattningsvis att god redovisningssed för tillverkningskontrakt får bedömas mot bakgrund av 14 § 4 st BFL och IAS 11. Frågan har i bolagets fall betydelse för dels den s.k försiktighetsreserven om 3 % och dels för den skattemässiga behandlingen av framtida garantiutgifter vid tillämpning av huvudregeln.

Enligt bolaget och den sakkunnige har erhållandet av PAC betydelse för vinstavräkningen. Vid färdigställandemetoden utgör PAC den tidpunkt som projektet överlämnas till kunden. Denne övertar ansvaret för anläggningen medan å andra sidan garantitiden börjar löpa, under vilken säljaren har ansvar för dolda fel och utställda åtaganden om anläggningens tillgänglighet, tillförlitlighet m.m.

När metoden för successiv vinstavräkning användes har PAC ingen inverkan på när vinsterna på projektet redovisas, men i övrigt finns samma rättsverkningar som de som beskrivits i föregående stycke. När det gäller beräkningen av den vinst som successivt skall redovisas måste kontraktsintäkter och kontraktskostnader bestämmas, liksom färdigställandegraden. Den återstående vinsten redovisas det år som projektet färdigställs.

Som framgått ovan avser 14 § 4 st. BFL omsättningstillgångars värdering och bestämmelsen gäller såväl byggnadsentreprenader som tillverkningskontrakt. Särskilda skatteregler finns dock enbart för byggnadsentreprenader m.m., däremot inte för tillverkningskontrakt.

Vad gäller försiktighetsfaktorn om (i regel) 3 % gör Referensgruppen följande bedömning. I förarbetena till 14 § 4 st. BFL anges att "företaget bör kunna ta upp en efter försiktig bedömning beräknad andel av påräknelig vinst." Senare i rekommendationen sägs "Vidare måste krävas att intäkter och kostnader kan tillförlitligt bedömas samt att det finns ett utvecklat kalkyl- och redovisningssystem så att jämförelse kan ske mellan nedlagda och kalkylerade kostnader." Enligt referensgruppen kan en schablonmässig nedsättning av bruttovinsten inte jämställas med en försiktig bedömning. Den försiktiga bedömningen som skall göras bör i stället vara beaktade inom ramen för kalkyl- och redovisningssystemet, i det aktuella fallet de riskreserver som är inbyggda i efterkostnaderna.

Enligt den sakkunnige skall olika kriterier tillämpas under kontraktstiden respektive därefter. Under kontraktstiden kan företaget enligt den sakkunnige göra riskreserveringar helt enligt eget gottfinnande. Först efter det att objektet överlämnats kan avsättning göras enligt IAS 10 (Contingencies).
Avsättning för eventualförpliktelser enligt IAS 10, Redovisning av eventualiteter och av händelser som inträffar efter balansdagen, kan göras om nedanstående förutsättningar enligt punkt 8 är uppfyllda:

Inte heller av 14 § 4 st. BFL eller av IAS 11 framgår att kontraktskostnaderna ska beräknas på ett sätt som avviker från vad som gäller i övrigt inom redovisningen. Däremot föreskrivs att successiv vinstavräkning endast får tillämpas när utfallet av ett anläggningskontrakt kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt. Detta innebär enligt referensgruppen att kalkylerade riskreserver inledningsvis måste utgå från tidigare dokumenterade erfarenheter inom företaget från för- och efterkalkylering samt prövas fortlöpande under anläggningstiden.

En prövning måste självfallet också göras av om kostnaderna kvalificerar som kontraktsintäkter eller kontraktskostnader. I det aktuella fallet skall därför inte det som i företagets riskanalys betecknats som möjligheter och kommersiella risker beaktas. Intäkterna måste vara kopplade till, förutom kontraktsbeloppet, till avvikelser för vilka det är troligt att de kommer att resultera i en intäkt. De kommersiella riskerna synes definitionsmässigt hänförliga till försäljningssidan (som inte medräknas bland kontraktskostnader) eller till risker som är hänförliga till tiden efter färdigställandet.

Riskreserverna får, som framhållits ovan, prövas utifrån tidigare erfarenheter inom företaget samt förloppet i det enskilda projektet. Reserverna bör normalt kunna upplösas successivt och senast vid PAC, i den mån de inte erfordras för att rätta till vid slutbesiktningen påtalade fel. Kostnaderna härför ingår i produktionskostnaden för anläggningen.

Referensgruppen finner således inte att det föreligger någon principiell skillnad i sättet att beräkna kontraktskostnader respektive att beräkna en avsättning för eventuella framtida utgifter.

Eftersom successiv vinstavräkning helt utgår från redovisningsregler bör den beräknade vinsten, skillnaden mellan beräknade kontraktsintäkter och beräknade kontraktskostnader (som sedan multipliceras med färdigställandegraden) fastställas enligt redovisningsreglerna. De regler som lämnar mest ledning är IAS 11.

Avgörande för behandlingen av framtida garantiutgifter skattemässigt, vid tillämpning av huvudregeln, är således när PAC lämnats och garantitiden börjat löpa.

Bolagets definition av efterkostnader och garantikostnader framstår dock som något oklar. I det avsnitt som återgivits under avsnitt 3.1 ovan uttalar bolaget följande:  

I samband med att kunden godkänner och övertager anläggningen görs en detaljerad genomgång av det enskilda projektet. Då görs reserveringar för såväl återstående, identifierade kostnader som återstående kostnader för att anläggningen skall uppfylla prestanda enligt kontraktet. Bolagets garantiförpliktelser omfattar normalt förutom produktgarantier även s.k. tillgänglighets- och tillförlitlighetsgarantier.
Vidare gäller enligt bolaget:  

Slutfaktura innebär inte att kunden godkänt och övertagit anläggningen, utan detta sker först sedan anläggningen provkörts och kunden utfärdat ett s.k. Preliminary Acceptance Certificate (PAC). Från denna tidpunkt börjar också systemgarantierna för anläggningen normalt att löpa. Mot slutet av garantitiden görs en ny genomgång av anläggningens skick och prestanda och eventuella kvarstående brister skall avhjälpas. Därefter kan kunden utfärda ett s.k. Final Acceptance Certificate, FAC.

Enligt vad som sägs ovan synes bolaget som efterkostnader medräkna även beräknade kostnader för att anläggningen skall uppfylla utfästa prestanda på tillgänglighet och tillförlitlighet. Det framgår också att dessa prov genomförs under garantitiden och sammanställes vid slutet av denna.

I det fall bolaget vid PAC befarar att utlovade prestanda inte kommer att uppnås, skall enligt referensgruppens uppfattning förväntade kostnader inte rubriceras som efterkostnader utan som ev. framtida garantiutgifter.

Sammanfattning

Även om försiktighet i beräkningen är påfordrat i FAR 2 kan detta inte läggas till grund för en helt schablonmässig nedjustering av kalkylerad vinstprocent. Försiktigheten måste ta sig ett individuellt uttryck och beaktas i det enskilda projektets offert- och orderkalkyler.

Om successiv vinstavräkning tillämpas saknar det betydelse om PAC erhållits eller inte, eftersom frågan just är hur den successivt framtagna vinsten skall beräknas.

Skattereglerna i 24 § anv.p. 3 KL är inte tillämpliga för bolaget.

Riskreserveringar bör skattemässigt upplösas vid PAC, till den del de inte avser kostnader för att åtgärda vid besiktningen påtalade fel. Från denna tidpunkt gäller också de skatterättsliga reglerna för garantiriskavsättning. Bolagets beskrivning av sakförhållande tyder på att bland efterkostnaderna kan ha medtagits även förväntade kostnader för att uppnå utlovade prestanda. Detta är dock ovisst vid tidpunkten för PAC och avgörs först i slutet av garantitiden, varför kostnaderna härför i stället bort rubricerats som garantikostnader.

IAS 18

Syftet med IAS 18 framgår av det inledande avsnittet i rekommendationen:

"Inkomst definieras i ramverket för upprättande och presentation av finansiella rapporter som ökning i ekonomiska favörer under redovisningsperioden i form av inflöde eller ökning av tillgångar eller minskning av skulder som resulterar i en ökning av eget kapital i andra fall än de som är hänförliga till tillskott från delägare. Inkomst inbegriper både intäkter och kapitalvinster. Intäkter är inkomster som uppkommer till följd av normala aktiviteter i ett företag och som hänvisas till genom en rad olika namn såsom försäljning, arvode, ränta, utdelning och royalty. Syftet med denna standard är att föreskriva den redovisningsmässiga behandlingen av intäkter som härrör från vissa speciella typer av transaktioner och händelser.

Det huvudsakliga problemet vid intäktsredovisning är att avgöra vid vilken tidpunkt intäkt skall bokföras.

Intäkt bokföres då det är sannolikt att framtida ekonomiska favörer kommer att tillföras företaget och dessa favörer kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Denna standard identifierar de omständigheter under vilka dessa kriterier föreligger och sålunda intäkten skall bokföras. Den tillhandahåller också praktisk vägledning avseende tillämpningen av dessa kriterier."

Sammanfattande kommentar om intäktsbokföringskriterierna i IAS 18: Det framgår av ovanstående att IAS 18 tillhandahåller tre olika intäktsbokföringskriterier för de affärshändelsetyper som behandlas. Därför kan man inte, som utfärdaren av utlåtandet gör, hävda att rekommendationen generellt föreskriver ett visst kriterium för bokföring av intäkt. Man måste, innan frågan om tillämpligheten av IAS 18 bedöms, klargöra vilken typ av affärstransaktion det är fråga om och om den ryms inom de tre huvudområden som IAS 18 reglerar.