Arkiv för Rättslig vägledning

Bakgrund

Bolaget B har varufordringar om 1,8 milj DEM (ca 7,9 milj kr) på sitt tyska systerbolag C. I samband med att moderbolaget A under 1996 säljer samtliga aktier i C omvandlas B:s varufordran på C till ett räntefritt lån på samma belopp, dvs 1,8 milj DEM. Då detta lån har en amorteringstid på 18 år har bolaget B nuvärdesberäknat lånet efter en räntesats om 3 % och i bokslutet tagit upp fordran till ca 6 milj kr. Skillnadsbeloppet om ca 1,9 milj kr har klassificerats som ränta, vilket belastat bolagets resultat.

Frågor

1. Är det korrekt - redovisningsmässigt och skattemässigt - av B att värdera fordran till lägre belopp än det nominella, dvs till ett genom diskontering beräknat belopp? Är det såsom ränta klassificerade beloppet om ca 1,9 milj kr skattemässigt avdragsgillt?
2. Blir svaret annorlunda om långivaren beviljat ränteeftergift enligt punkt 26 i RR3?

Svar

Under ärendets handläggning i referensgruppen har skattemyndigheten gjort viss kompletterande utredning. Därvid har konstaterats att omvandlingen av B:s varufordran på C har skett som ett led i försäljningen av C samt att B inte har blivit kompenserad av vare sig C eller av A för den lämnade ränteeftergiften och för den lämnade amorteringsfristen. Som svar på vilka affärsmässiga skäl som låg bakom omvandlingen av fordran till en lånefordran har B uppgivit att C var i stora ekonomiska svårigheter vid tidpunkten för affärsuppgörelsen då A sålde C. Vidare har B uppgivit att anledningen till att ränta inte utgår att det var en eftergift vid förhandlingen. B uppger att räntan 3 % valdes för att det motsvarar den ränta som skall utgå enligt avtalet (mellan B och C) vid försenad betalning av amorteringarna.

Redovisningsmässiga aspekter

Referensgruppen konstaterar att Redovisningsrådet rekommendation RR3 inte direkt omfattar den ifrågavarande frågeställningen. Detta framgår egentligen redan av rubriken på rekommendationen, "Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation". Att det skall föreligga en dold räntekompensation för att RR3 skall vara tillämplig framgår av punkt 2. Där sägs inledningsvis följande.  

"Vissa kreditavtal kan bli redovisade på ett missvisande sätt om hänsyn icke tas till att formellt avtalade räntevillkor ej återspeglar den faktiska kompensation kreditgivaren erhåller för sin kreditgivning. Räntekompensation kan erhållas i dold form, exempelvis på grund av samband mellan pris och kreditvillkor vid avtal om inköp och försäljning av såväl anläggningstillgångar som av varor och tjänster."

I det aktuella fallet finns det inget samband mellan prissättning på B:s varuförsäljning till C och det vid den senare tidpunkten lämnade betalningsanståndet, i form av långfristigt lån och ränteeftergift. B har inte blivit kompenserad för ränteeftergiften genom ett för högt pris på sin varuförsäljning.Omvandlingen av varufordran till en räntelös reversfordran innebär i realiteten att B får en kostnad som beloppsmässigt kan beräknas till skillnaden mellan reversens nominella belopp och nuvärdet. Stöd härför kan fås av punkt 26 i RR3. Där sägs nämligen följande.  

"Om en långivare beviljar en låntagare ränteeftergift under en viss tid på grund av dennes betalningssvårigheter är detta en kostnad för långivaren i form av utebliven ränteintäkt som skall belasta resultatet i sin helhet det år eftergiften avtalas. Detta innebär att fordringar för vilka definitiv ränteeftergift avtalats skall värderas till nuvärde. Hos låntagaren skall ränteeftergiften periodiseras över den tid för vilken eftergiften avtalats."

I RR3 punkt 27 sägs följande.

"Om ränteeftergiften inte är definitiv utan endast innebär ett uppskov med betalningen eller är villkorad på sätt att betalning skall ske först sedan övriga borgenärer fått full betalning är detta tecken på att fordran är osäker. Behovet av nedskrivning får då bedömas efter vanliga principer."

Referensgruppen gör bedömningen att den till lånefordran omvandlade varufordran på C skall anses utgöra en anläggningstillgång hos B.

Genom den lämnade ränteeftergiften i kombination med den mycket långa kredittiden kan B:s substans anses ha minskat i sådan grad att det redovisningsmässigt är motiverat med en nedskrivning av fordran (BFL 15 ' 3 st, ÅRL 4 kap 5 ' 2 st). Till vilket belopp det är motiverat med nedskrivning saknar referensgruppen underlag för att bedöma. Den gjorda nedskrivningen förefaller i vart fall inte överdriven. Skäl saknas således att redovisningsmässigt resa några invändningar mot den nedskrivning av fordran som bolaget B har gjort. Återföring av en sådan nedskrivning får ske enligt BFL 16 ' 2 st och skall ske enligt ÅRL 4 kap 5 ' 3 st när det inte längre finns skäl för nedskrivningen.

Det kan även anmärkas att om B och C hade tillhört samma koncern skall det, enligt RR3 punkt 15, inte ske någon diskontering av fordran. I punkt 15 sägs nämligen följande.  

"Principerna för debitering av ränta mellan koncernbolag varierar. Om ränta ej debiteras är detta att anse som ett bidrag från långivaren till låntagaren. Bidraget får anses utgå i takt med den uteblivna räntedebiteringen. Den del av det nominella lånebeloppet som skulle kunna anses utgöra förutbetald ränteintäkt motsvaras således av en tänkt tillgångspost, förutbetalda koncernbidrag eller liknande, varför anledning saknas att vid värderingen i balansräkningen avvika från de nominella beloppen."

Genom försäljningen av C lämnar detta bolag den koncern som B tillhör, varför punkt 15 i RR3 inte blir tillämplig på redovisningen av det ifrågavarande lånet.

Skattemässiga aspekter

Vid den skattemässiga inkomstberäkningen är indelningen av fordringar i kundfordringar och lånefordringar av avgörande betydelse. Avdrag för nedskrivning av kundfordringar medges så snart det kan anses sannolikt att fordringen är osäker intill det nedskrivna beloppet. Förlust på lånefordringar däremot har i praxis behandlats på samma sätt som förlust på näringsbetingade aktier. För nedskrivningsrätt krävs därvid att fordringsförhållandet är betingat av den bedrivna näringsverksamheten och att förlusten är definitiv och verklig, RÅ 1970 ref 17 och RÅ 1987 not 760. En förlust är därvid definitiv när den är konstaterad genom avyttring, likvidation eller konkurs. Det kan tilläggas att rättsläget inte har förändrats genom skattereformen.

Den skattemässiga bedömningen är i detta fall svårare än den redovisningsmässiga beroende på de skillnader som föreligger i nedskrivningshänseende enligt föregående stycke. Olika bedömningar har gjorts inom referensgruppen. B har inledningsvis en varufordran på C. Om C inte kan betala föreligger rätt till nedskrivning i beskattningshänseende enligt de allmänna principerna för nedskrivning av varufordran. En varufordran kan sannolikt hållas vid liv under relativt lång tid utan att den skattemässigt förlorar sin karaktär av varufordran. Vi har ju en allmän fordringspreskription på tio år. B:s kredittid på arton år är extremt lång om man ser det som varufordran. Det kan knappast vara normal kredittid för varufordringar hos B. Med den utgångspunkten kan man hävda att varufordran omvandlats till en lånefordran. I rättsfallet RÅ 1990 not 193 ansågs fordringar grundade på varuleveranser som lånefordringar då motsvarande krediter inte skulle ha lämnats till oberoende köpare. Avdrag medgavs inte till någon del såsom nedskrivning av varufordran. Vad som ytterligare talar för att fråga är om lånefordran i detta fall är att den långa kredittiden får förutsättas utgöra del av överenskommelsen vid A:s försäljning av aktierna i C.

Inom referensgruppen har även diskuterats om man kan se nedskrivningsbeloppet som ett dolt koncernbidrag från B till A. B skulle då få avdrag för nedskrivningsbeloppet och motsvarande beskattning ske hos A. Ett sådant synsätt medför dock processuella problem. Det är oklart i vilken utsträckning skattedomstolar accepterar s k genomsyn.

Sammanfattningsvis bör B:s fordran på C bedömas som en lånefordran mot bakgrund av RÅ 1990 not 193 samt den långa kredittiden och omständigheterna i övrigt. RR 3 omfattar inte direkt denna frågeställning. Det är osäkert om den rekommendationen ändå skulle kunna tillämpas i detta fall vid beskattningen. Det är dock klart att någon definitiv förlust ännu inte uppkommit på denna lånefordran.