Arkiv för Rättslig vägledning

Reservering av intäkter i patentbyråverksamhet

Vid revision av en patentbyrå har framkommit att byrån regelmässigt skuldför under året erhållna s.k. grundarvoden. Grundarvodena erhålls när uppdragen faktureras och uppges avse ersättning för visst administrativt arbete efterföljande år (se nedan). Bakgrunden till skuldföringen uppges vara att behandlingstiderna är långa och att det finns många skyldigheter som patentbyrå har att fullgöra under behandlingstiden utan att det i praktiken är möjligt att fakturera för dessa. Som exempel på sådana icke debiteringsbara kostnader anges arkiveringskostnader, allmän periodisk bevakning, besvarande av frågor, hållande av register och tidsmässig uppdatering av detsamma, andel av utgifter för personal och kontorsmaterial, telefon-, fax-, och portokostnader etc. Enligt Svenska Patentombudsföreningens rekommendationer daterad 1975-05-30 sker icke någon individuell prövning av varje ärende utan i stället utförs skuldföringen enligt en schablon, som fastställes erfarenhetsmässigt och "efter bästa förstånd".

Grundarvodena från kunder periodiseras av patentbyrån och tas upp till beskattning enligt följande:
 
 

Patentbyråns löpande utgifter som skall täckas av grundarvodena kostnadsförs löpande. Patentbyrån åberopar som stöd för sin redovisningsmetod ett förhandsbesked från Riksskattenämnden från 1951  samt en revisionspromemoria avseende en annan patentbyrå.
Frågan gäller om patentbyråbranschen äger rätt att periodisera grundarvodena vid den skattemässiga redovisningen.

Frågan kan inte besvaras direkt med utgångspunkt i skattelagstiftningen. I sådana redovisningsfrågor får man då söka finna vad som utgör god redovisningssed. Det påpekas att god redovisningssed kan vara branschspecifik. En fråga man kan ställa är om det rent principiellt kan vara förenligt med god redovisningssed att periodisera en inkomst som intäkt under flera år framåt såsom skett. BFN har bedömt ett fall där den frågan varit uppe, se U 87:1. Frågan gällde där redovisning av intäkter från s k garantiserviceavtal. Förutsättningarna var i korthet följande. En fackhandlare som säljer radio-, televisions- och videoapparater säljer ett s k garantiserviceavtal. Avtalet ger kunden skydd mot oförutsedda utgifter för garanti och service. Det löper på 3-5 år och gäller utöver den garanti som tillämpas i branschen. Garantiserviceavtalet säljs normalt vid anskaffningstillfället för den produkt avtalet avser. Frågan i ärendet var hur intäkterna från försäljningen av garantiserviceavtalet skall redovisas i rörelsen. BFN anförde därvid bl a följande:
Det finns två huvudmetoder för redovisning av intäkter. Den ena metoden innebär att en intäkt inte redovisas förrän den totala prestationen genomförts. Den andra innebär att intäkten fördelas successivt över avtalsperioden. Vilken metod som väljs beror på bakomliggande omständigheter. Vid försäljning av garantiserviceavtal är den intäkt som erhålls närmast att jämställa med en premie för ett försäkringsåtagande. Säljarens prestation består huvudsakligen i att löpande under avtalstiden tillhandahålla de tjänster som avtalats. Det saknas ett omedelbart samband i redovisningen mellan intäkter och kostnader på enskilda avtal. Mot denna bakgrund bör intäkten enligt god redovisningssed fördelas över den period den avser. Vinstavräkning på kontraktet kommer därvid att ske successivt.

BFN förordar således metoden att fördela inkomsten som intäkt över den period som avtalet gäller. Det är den metod patentbyrån använt i det aktuella fallet. Det torde därför vara svårt att hävda att den metoden i sig strider mot god redovisningssed. Därmed har naturligtvis inte ställning tagits till patentbyråns fördelning av inkomsten över sex år. En given förutsättning för en sådan periodisering är naturligtvis att den grundas på ett godtagbart underlag. Det påpekas att BFN:s uttalande skedde i ett ärende om förhandsbesked som prövades av Regeringsrätten, se RÅ 1987 not 533. Regeringsrätten och nämnden för rättsärenden ansåg att intäktsredovisning skulle ske redan första året och att frågan om bolagets rätt att göra avdrag för framtida utgifter inte var underställd prövning. Detta ställningstagande innebar således en tredje redovisningsmetod utöver de två BFN angivit. Problemet vid tolkningen av detta kortfattat refererade rättsfall är att det inte framgår om Regeringsrätten gjort en självständig och egen bedömning av den goda redovisningsseden eller om utgången grundas på en särskild skatterättslig bedömning. Kammarrätten i Göteborg har i en dom 1995-06-26, mål nr 6543-1993, ansett domen ge uttryck för gällande rätt i ett periodiseringsmål.Domen har överklagats till Regeringsrätten som gett prövningstillstånd.

Vid skattemyndigheten i Stockholm har under de senaste åren revisioner skett hos ett tiotal patentbyråer. Erfarenheten från dessa revisioner är att de mindre patentbyråerna inte periodiserar grundarvodena. De större patentbyråerna däremot periodiserar. Periodisering på så lång tid som sex år har man inte påträffat. De  flesta periodiserade på 4 - 5 år med 35 - 50% redan första året. Detta bör innebära dessa företag anser att det största arbetet läggs ned initialt vid ansökan om patent. Skattemyndigheten hävdar att beskattning skall ske enligt principerna i RÅ 1987 not 533, det vill säga  redan första året med eventuellt avdrag för de framtida utgifter som skall täckas av grundarvodena. Några domar från skattedomstolar uppges inte föreligga ännu.

Sammanfattningsvis gör referensgruppen följande bedömning. Den valda metoden med uppdelning av inkomsten på flera intäktsår strider sannolikt inte principiellt mot god redovisningssed under förutsättning att patentbyrån har konkreta icke oväsentliga framtida utgifter. Patentbyråns schablonmässiga beräkning kan dock inte godtas utan ytterligare utredning, speciellt mot bakgrund av erfarenheterna från skattemyndigheten i Stockholm. Saknas konkreta uppgifter om framtida utgifter som skall täckas av grundarvodena eller om dessa visas vara obetydliga, saknas naturligtvis grund för periodisering även i redovisningen. Skatterättsligt kan man med stöd av RÅ 1987 not 533 hävda att grundarvodena skall tas upp till beskattning direkt med avsättning för eventuella framtida utgifter som kan kopplas till grundarvodena. Som framgår ovan har Regeringsrätten medgivit prövningstillstånd i ett mål där likartad periodiseringsfråga föreligger.