Arkiv för Rättslig vägledning

Tidpunkt för intäktsredovisning av royalty

Ett bokförlag som ger ut utbildningslitteratur har vanligtvis enligt royaltyavtalet med författarna rätt att sluta avtal med utländska förlag om vidareupplåtelse av rätt att ge ut bokverk, inom ett särskilt geografiskt område eller inom ett språkområde. Det aktuella bokförlaget har ca 1 000 sådana avtal med ca 100 utländska bokförlag.

Royalty som erhålls från utländska bokförlag fördelas oftast med 50 % på vardera bokförlaget och författaren. Författarens del utbetalas inom två månader från det att bokförlaget erhållit betalning från utlandet.

De utländska bokförlagen redovisar vanligtvis royaltyn per kalenderår, men skickar redovisningarna (och betalningarna) inom en tidsperiod som varierar mellan 2 och 1l månader efter kalenderårets utgång. Bokförlaget intäktsredovisar royaltyn från de utländska förlagen när betalningen erhålls, och samtidigt skuldförs författarens andel. De redovisade intäkterna/betalningarna avser dels förskott i samband med att avtal skrivs och dels betalningar enligt royaltyredovisningar. Vissa av de utländska bokförlagen tillhör samma koncern som det svenska bokförlaget.

Bolaget har lämnat uppgifter för åren 1993-1996 om totalt erhållna royaltyintäkter, andel härav från koncernbolag samt t o m juni månad aktuellt  år erhållet belopp. För helåret 1996 saknas dock uppgift p g a ny organisation från 1996-07-01.

Vad gäller bolagets egen redovisning av royalty i den svenska bokutgivningen framgår att bolaget successivt bokför uppkommande skuld till författarna allteftersom försäljning sker till bokhandeln, skolor m.fl. Denna skuld är preliminär eftersom bokhandeln har returrätt t o m sista mars året efter inköpsåret. Det sistnämnda beaktas schablonmässigt och minskar den s.k. returreserven.

SKM har åberopat redovisningsreglerna i IAS 18 för royalty och ansett där uppställda krav för intäktsredovisning vara uppfyllda. Upplupet intäktsbelopp för 1995 har beräknats till genomsnittet av erhållna betalningar t o m juni åren 1993-1995, varav på bolaget belöpande del utgjort 50 %. Bolaget har i svar ansett att SKM:s synsätt är felaktigt. Bolaget har åberopat BFN C 23/4, där fråga var om vilket år ett av flera författare ägt AB, med tillämpning av 4 § BFL, hade att intäktsredovisa royalty. Enligt BFN kunde författarroyaltyn inte anses intjänad förrän vid den tidpunkt då förlaget enligt avtal skulle tillhandahålla underlaget för utbetalningen.
 

Avgörande för den redovisningsmässiga behandlingen blir då grundläggande principer för intäktsredovisning. BFL utgår från realisationsprincipen och försiktighetsprincipen. Realisationsprincipen innebär att intäkter normalt skall redovisas först när varor försålts (levererats) eller när tjänster utförts (fullgjorts). I undantagsfall kan dock intäktsredovisning ske tidigare eftersom omsättningstillgångar enligt 14 § fjärde stycket BFL under vissa förutsättningar får tas upp över anskaffningsvärdet. Denna regel (successiv vinstavräkning) kan komma till användning för företag som tillverkar ett fåtal stora objekt, vilkas tillverkning kräver en längre tid.

Av 4 § BFL framgår att bokföringen inför bokslutet skall tillföras ännu inte bokförda tillgångs- och skuldposter så att det går att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Den i ärendet avgörande frågan är således om intäkter intjänats så att en fordran uppkommit och skall redovisas.

Några svenska redovisningsrekommendationer avseende tidpunkten för intäktsredovisning finns inte, däremot finns IASCs internationella redovisningsrekommendation IAS 18, Revenue Recognition( Redovisning av intäkter), som kan lämna viss ledning. Enligt IAS 18 punkt 29 gäller allmänt för räntor, royalty och utdelning att dessa ska redovisas som inkomst när det (a) är sannolikt att företaget kommer att erhålla de ekonomiska fördelar som är förenade med transaktionen och (b) intäktsbeloppet kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Om dessa förutsättningar är uppfyllda skall enligt punkt 30 (b) royalty redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med vad som är upplupet enligt villkoren i tillämpligt avtal. I kommentaren i punkt 33 sägs att royalty ska redovisas på detta sätt om inte med hänsyn till avtalets innebörd det är mera lämpligt att redovisa den enligt någon annan systematisk och rationell grund. I tillämpningsanvisningarna, Appendix punkt 20, upprepas huvudprincipen med tillägget "Som en praktisk metod kan denna (dvs inkomst- redovisningen) ske enligt plan över avtalets livslängd när licenstagaren har rätt att använda viss teknologi under en bestämd tidsperiod."

IAS 18 följer de grundläggande principer som antagits av IASC i deras s k Framework. Detta dokument har 1995 översatts av Redovisningsrådet och på svenska rubricerats Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter. En tillgång definieras enligt § 49 a) på följande sätt
 "En tillgång är en resurs som kontrolleras av företaget till följd  av inträffade händelser och som förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden."

En restriktion finns i § 83 som säger
 "En post som inrymms i definitionen på tillgång, skuld, eget kapital, intäkt eller kostnad skall tas in i balans- eller resultaträkningen om:
 (a) de ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt kommer att tillföras eller lämna företaget i framtiden
 och
 (b) postens kostnad eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt"

Enligt referensgruppen får det anses klarlagt att § 83 punkt (a) har uppfyllts. Detta har skett genom att böcker levererats under bolagets räkenskapsår från utländska förlag till bokhandeln. Härutöver skall dock även punkt (b) vara uppfylld, dvs postens värde skall kunna mätas på ett tillförlitligt sätt.

Bokföringsnämnden (BFN) har i ett ärende (dnr 64/95) yttrat sig till Kammarrätten i Stockholm avseende tidpunkten för intäktsredovisning för ett bolag i tidningsutgivningsbranschen. Tidningarna distribuerades enligt ett kommissionsavtal av Presam, som i sin tur hade kommissionsavtal med återförsäljarna (tidningsaffärerna). Bolaget erhöll från Presam kvartalsvisa rapporter om antalet tidningar som levererats till återförsäljarna och under kvartalet inkomna returer. Beträffande returnerade exemplar angavs inte i rapporten till vilka utgivningsperioder de hänförde sig. Bolaget erhöll a contobelopp från Presam för under respektive kvartal levererade tidningar. Bolaget hade i årsbokslutet per 31 december 1989 som lager tagit upp de under räkenskapsåret nedlagda kostnaderna för de utgåvor som levererats till Presam fjärde kvartalet 1989 och för vilka kommissionsredovisning inte erhållits före utgången av 1989. Redovisnings- och skattefrågan gällde om bolaget istället borde ha redovisat en fordran per 31 december 1989 avseende leveranserna till Presam fjärde kvartalet 1989.

I sitt yttrande säger BFN, efter att bland annat ha hänvisat till 4 § BFL och IAS 18, följande
 "Ett årsbokslut skall omfatta räkenskapsårets försäljning t.o.m. balansdagen. Saknas fullgod information om den verkliga försäljningen får en uppskattning göras baserad på kännedom om tidigare utgåvors försäljning m.m."

Den citerade meningen avslutas med en nothänvisning. Noten har följande lydelse
 "Jfr i detta sammanhang BFNs cirkulär BFN C 23/4 rörande intäktsredovisning av författarroyalty. I detta ärende ansågs det förenligt med god redovisningssed att vänta med intäktsrapportering till den tidpunkt då förlaget skulle tillhandahålla underlaget för utbetalning av royaltyn. I vissa för bedömningen väsentliga hänseenden var omständigheterna i ärendet annorlunda än i det aktuella målet."

BFN fortsätter
 "Om väsentlig osäkerhet råder om den förväntade försäljningsintäkten och dess fördelning i tiden bör intäktsredovisningen uppskjutas och ett belopp avseende nedlagda kostnader avseende den eller de aktuella utgåvorna tas upp som lager i balansräkningen. Bedömningen av huruvida en tillräckligt säker uppskattning av försäljningen kan göras får ske från fall till fall utifrån karaktären av de tidningar som ges ut och tillgängliga historiska uppgifter m.m. Genom att på detta sätt anpassa redovisningen efter de skiftande förutsättningarna kan relevanta intäkter och kostnader ställas mot varandra och därmed en rättvisande resultatredovisning åstadkommas.

 Information om förhållanden som rådde på balansdagen kan bli känd först senare. Det är inte självklart hur man skall handskas med sådan information. Enligt BFNs uppfattning, som har stöd i det avsnitt i den av IASC utgivna rekommendationen IAS nr 10 som handlar om bl.a. händelser som inträffar efter balansdagen, skall i princip sådan information som finns tillgänglig vid upprättandet av bokslut beaktas. En konsekvens av det synsättet är att bedömningen av osäkerheten rörande försäljningsintäkten - och därmed i det aktuella fallet av valet av tidpunkt för intäktsredovisning - inte kan grundas enbart på den information som finns tillgänglig på balansdagen."

BFN har således i ärendet uttalat sig om

• Principerna för intäktsberäkning
• Möjligheterna att uppskatta intäkter med ledning av statistik (historiskt material) och erfarenheter i den bedrivna verksamheten
• Tidsrymden inom vilken uppgifter kan beaktas avseende förhållanden som rådde på balansdagen.

Referensgruppen har tidigare i svaret redovisat sin uppfattning om gällande principer för intäktsberäkning. Uppfattningen innebär att bokförlaget under sitt aktuella räkenskapsår intjänat royalty från utländska förlag allteftersom dessa levererat böcker till bokhandeln, dock med beaktande av ovan omnämnd returrätt för bokhandeln.

Vad gäller den andra punkten torde förlaget ha stora möjligheter att utifrån historiskt material och erfarenheter i den bedrivna verksamheten göra en rimlig bedömning av under året intjänade utländska royaltyinkomster. I denna del föreligger en väsentlig skillnad mot de förhållanden som rådde i det omnämnda BFN C 23/4- ärendet, som avsåg några författare som bedrev sin verksamhet i aktiebolagsform.

Den tredje punkten tar sikte på den möjlighet  bolaget har att inom viss tid efter balansdagen införskaffa erforderlig information om sina affärsförhållanden på balansdagen. Bolaget måste här aktivt söka införskaffa information för att åstadkomma en rättvisande resultatredovisning. Av handlingarna har framgått att viss del av de utländska royaltyinkomsterna kommit från utländska koncernbolag. I denna del kan krav ställas på att royaltyn behandlas reciprokt av respektive koncernbolag, och några hinder att införskaffa uppgifter om aktuella belopp kan inte anses föreligga.

Intäkt av näringsverksamhet skall som ovan angetts enligt 24 § KL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.  En inkomst ska anses ha åtnjutits det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp i räkenskaperna även om inkomsten ännu inte uppburits kontant eller på annat sätt kommit den skattskyldige tillhanda, t.ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Detta innebär att bolagets metod att redovisa royaltyintäkterna från utlandet enligt kontantprincipen inte är korrekt. Istället måste uppgift om intjänade intäkter inhämtas eller uppskattas.

Intäkterna från koncernbolag liksom från åtskilliga utländska bokförlag torde kunna erhållas exakt inom tiden mellan balansdagen och årsredovisningens underskrivande. I övriga fall torde bolaget ha möjlighet att utifrån historiskt material och tidigare erfarenheter i verksamheten göra en rimlig uppskattning av på räkenskapsåret belöpande royaltyintäkter. Givetvis måste, på samma sätt som i den svenska verksamheten, bokhandelns returrätt beaktas genom en avsättning.