Arkiv för Rättslig vägledning

Frågor om pensionsstiftelses redovisning av andelar i handelsbolag och resultat från handelsbolag

Två pensionsstiftelser är bolagsmän och delägare i ett flertal handelsbolag, HB, (med 99 % resp 1 %). Handelsbolagen är i sin tur moderbolag i ett stort antal handelsbolag. Bolagen har använts för skatteplaneringsändamål såsom i upplägg med tillhandahållna filmkostnader, optionsförluster och förluster på sålda andelar, varvid motsvarande vinster förts till den skattefria pensionsstiftelsesfären. Vidare har verksamhet bedrivits i bolagen såsom handel med skalbolag och metaller, administration av inköpta bolag, "koncernintern" bankverksamhet m.m.

Den huvudägande stiftelsen bildades 1987 med ett tillskott på 10 000 kr. Stiftelsen förvärvade 1988 andelar i tre HB för 40 400 kr. 1991 får stiftelsen en andel i ett HB vederlagsfritt samt förvärvar andelar i ytterligare ett HB för 100 kr.

Stiftelsen lämnar varje år en årsredovisning och en ren revisionsberättelse, som är upprättad av auktoriserad revisor, till länsstyrelsens tillsynsmyndighet.

Stiftelsens sex direktägda HB redovisar resultat på åtskilliga miljoner kr i sina resultaträkningar. Vanligen redovisas stora förluster, eftersom aktier i inköpta skalbolag skrivits ned med många hundra miljoner kr till nominellt värde.

Handelsbolagens resultat redovisas dock inte av bolagsmännen. Av stiftelsens årsredovisning kan inte utläsas att verksamhet förekommit i handelsbolagen. Balansräkningen tar alltsedan 1988 endast upp det ursprungliga anskaffningsvärdet på andelarna. 1992 t.o.m. 1996 redovisas endast ränteintäkter med obetydliga belopp i resultaträkningen.

Enligt FAR:s rekommendation nr 12 bör "ägande företag" redovisa sin andel av HB- resultat i separat post om inte resultatet är oväsentligt. Värdet på andelarna ska ändras årligen med hänsyn till HB:ets nettoresultat samt till insättningar/uttag.

Pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (TrL) är sedan 1991 års taxering frikallade från inkomstskatt för all inkomst. Dessförinnan gällde att pensionsstiftelser enligt TrL var skattebefriade för all inkomst utom inkomst av fastighet. De har för beskattningsår som avslutats senast 1995-12-31 inte heller varit bokföringsskyldiga om de inte ansets driva näringsverksamhet i bokföringslagens (1976:125, BFL) mening. Efter 1995 är de bokföringsskyldiga.
 

Är pensionsstiftelsens redovisning godtagbar? Kan skattemyndigheten framföra formella synpunkter på redovisningen? Kan begreppet "god redovisningssed" tillämpas på pensionsstiftelsen, som inte är bokföringsskyldig men som ändå upprättar årsredovisning och anlitar auktoriserad revisor?
 

Frågorna om bokföringsskyldigheten för en pensionsstiftelse får behandlas med utgångspunkt från TrL samt t.o.m. räkenskapsår 1995 lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser (TiL) och däri angivna förutsättningar för en pensionsstiftelses ändamål, placering och skyldighet att föra räkenskaper.

Pensionsstiftelse är inte bokföringsskyldig enligt BFL t.o.m. 1995-12-31 såvida den inte kan anses vara näringsidkare, vilket medför att den blir bokföringsskyldig. Stiftelsen är i förstnämnda fall endast skyldig att föra räkenskaper över tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter enligt 14 § TiL.

Omfrågade pensionsstiftelse kan inte anses vara bokföringsskyldig enligt BFL t.o.m. 1995-12-31. Stiftelsen får då endast anses vara skyldig att föra räkenskaper enligt 14 § TiL ovan.

Om stiftelsen inte betraktas som bokföringsskyldig kan skattemyndigheten inte åberopa god redovisningssed avseende upprättad årsredovisning.

Stiftelsens förmögenhet är inte nöjaktigt placerad genom innehavet av andelar i HB, som utgör en riskfylld placering. Detta förhållande bör anmälas till länsstyrelsen.

För räkenskapsår som påbörjas fr.o.m. 1996-01-01 är pensionsstiftelsen explicit bokföringsskyldig enligt BFL i enlighet med 17 a § TrL. Stiftelsen skall då följa god redovisningssed och lämpligen också FAR:s rekommendation nr 12.

Då föreliggande brister kvarstår i stiftelsens årsredovisningar avseende räkenskapsår 1996 och ren revisionsberättelse lämnats föreligger skäl för en underrättelse till revisorsnämnden avseende den aktuella revisorn.
 

I 9 § TrL sägs att en pensionsstiftelses uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller dennes efterlevande. Denna bestämmelse har funnits alltsedan TrL:s tillkomst.

Av 14 § TiL framgår att det åligger en pensionsstiftelses styrelse att i sin berättelse för verksamhetsåret redogöra för hur stiftelsens ändamål har främjats. Vidare framgår av  15 § TiL att tillsynsmyndigheten skall kontrollera stiftelsens förvaltning, medlens användning för stiftelsens ändamål samt att medlen är nöjaktigt placerade.

Fr.o.m 1996-01-01 har bestämmelserna i 14 och 15 §§ TiL införts i 10 a TrL.

Begreppet nöjaktig placering (jfr NJA II 1929 sid 289) har prövats i praxis, RÅ 1979 ref 2:9, RÅ 1980 2:72 samt KR i Stockholm 1992-11-24.

I RÅ 1979 ref 2:9 uttalande bl.a. Regeringsrätten avseende nöjaktig placering:

"Kraven på en nöjaktig placering får i brist på närmare utredning ges den innebörden att placeringen skall enligt allmän bedömning framstå som ändamålsenlig med hänsyn till det syfte pensionsstiftelsen har. Med en sådan utgångspunkt måste otvivelaktigt placeringens säkerhet framstå som mer angelägen än dess möjligheter till avkastning..."

I RÅ 1980 2:72 ansåg Regeringsrätten att det inom ramen för en normal medelsförvaltning i en  pensionsstiftelse inte kunde anses tillåtet att styrelsen lånade upp externa medel för att bättra på avkastningen för medelsförvaltningen.

I Kammarrätten (KR) i Stockholms dom 1992-11-24, målnr 26-1991 avseende tillsynsmål (KR slutinstans) ansåg KR att delägandet i handels- eller kommanditbolag står i strid med reglerna om nöjaktig placering. Därutöver delade KR Länsstyrelsens bedömning i fråga om att "Med en andel i ett handels- eller kommanditbolag, är det som påvisats ovan, i stället fråga om ett kvalificerat ansvarstagande, präglat av både risktagande gentemot pensionsstiftelses borgenärer och styrelsemedlemmar själva."

Slutsatsen av praxis , som ovan relaterats, är att det i detta fall inte är förenligt med en pensionsstiftelses ändamål och kravet "nöjaktig placering" att inneha andelar i handelsbolagen.

Frågan om pensionsstiftelsens innehav av andelar i HB, som är en riskfylld placering, bör bedömas av Länsstyrelsen i dess egenskap av tillsynsmyndighet.
 

Räkenskapsår påbörjade före 1996-01-01
 

Stiftelser är inte explicit bokföringsskyldiga enligt BFL innan stiftelselagens, 1994:1220, SL, tillkomst. Dock är samtliga näringsidkare bokföringsskyldiga. Frågan blir i vilka fall en stiftelse kan anses som näringsidkare dvs. bedriva näringsverksamhet.

I prop. 1975:104 Bokföringslag m.m. uttalar departementschefen på sidan 142 att "Jag ansluter mig därför även i fråga om stiftelser till den av utredningen intagna ståndpunkten att bokföringsplikt bör föreligga bara om stiftelsen driver rörelse." I specialmotivering till 1 § bokföringslagen sägs att termen näringsidkare skall fattas i vidsträckt mening, dvs. såsom omfattande varje fysisk eller juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Under begreppet faller, till skillnad från vad som gäller beträffande det skatterättsliga rörelsebegreppet, bl.a. den som driver värdepappersrörelse eller yrkesmässigt sysslar med förmögenhetsförvaltning.

I KR i Stockholms dom 1995-07-03 målnr 2783--2784-1995 avseende Handelsbankens pensionsstiftelses taxering till avkastningsskatt vid 1992 och 1993 års taxeringar gjorde KR bedömningen att stiftelsen sysslar med en aktiv och professionell värdepappersförvaltning.

I Regeringsrättens dom 1997-05-22, målnr 6180-1995, avseende Data Card Sweden AB:s pensionsstiftelses taxering till avkastningsskatt vid 1993 års taxering kom Regeringsrätten till motsatt domslut och uttalade:

" Med hänsyn till den begränsade omfattningen av stiftelsens köp och försäljningar av värdepapper och den praxis som finns står det klart att stiftelsens värdepapper vid en prövning mot definitionen i KL inte kan anses utgöra lager."
 

En pensionsstiftelses skyldighet att föra räkenskaper för tiden före 1996-01-01 regleras i 17 § TrL (i dess äldre lydelse) och i 14 § TiL, såvida stiftelsen inte bedriver näringsverksamhet. Hänvisning till TiL framgår av 32 TrL. Av 8 § Til framgår att en pensionsstiftelses skyldighet att föra räkenskaper framgår av 14 § TiL och med de ändringar och tillägg som följer av 17 § TrL.

I 17 § tredje stycket TrL i dess lydelse före 1996-01-01 sägs:

"Om stadgarna ej innehåller annat, skall arbetsgivaren utse revisor. Tillsynsmyndigheten äger utse särskild revisor, när anledning därtill finnes. Revisors berättelse skall åtfölja styrelsens årsredovisning, som skall inges till tillsynsmyndigheten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång."

I 32 § TrL sägs:

"Om tillsynsmyndighetens befogenheter och åligganden enligt denna lag beträffande pensions- och personalstiftelse gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i lagen den 24 maj 1929 (116) om tillsyn över stiftelser."

I 14 § Til sägs:

"Styrelsen åligger att föra räkenskaper över stiftelsens tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter, årligen avsluta räkenskaperna samt inom tre månader efter räkenskapsårets slut till KB (länsstyrelsen) insända dels berättelse, huru stiftelsens ändamål blivit under året främjat, dels ock sammandrag av räkenskaperna enligt formulär, som Konungen fastställt."

Något särskilt krav på hur räkenskaperna skall föras, utöver att dessa årligen skall avslutas med en årsredovisning, finns inte.

Det är Länsstyrelsen sak som tillsynsmyndighet att ge råd och anvisningar hur räkenskaperna skall utformas.

I 4 kapitlet 1 § första stycket lag (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgift, LSK, som trädde ikraft 1990-06-30 och tillämpas första gången vid 1991 års taxering (äldre lydelse i 20 § Taxeringslag, 1956:623) sägs:

" Den som enligt denna lag är skyldig att lämna självdeklaration, kontrolluppgift eller andra uppgifter till ledning för taxering är också skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för att fullgöra deklarations- och uppgiftsskyldigheten och för kontroll av den."
 

Enbart en pensionsstiftelses innehav av andelar i HB t.o.m. räkenskapsår 1995 torde inte innebära att pensionsstiftelsen anses vara bokföringsskyldig enligt BFL för värdepappersrörelse eller yrkesmässig förmögenhetsförvaltning.

Enbart innehavet av andelar i HB kan inte anses medföra att pensionsstiftelsen smittas av den näringsverksamhet som bedrivs av ägda HB.

Räkenskapsår påbörjade fr.o.m. 1996-01-01

I 1 kap. 1 § SL stadgas att för pensions- och personalstiftelse gäller endast TrL. När SL infördes gjordes följdändringar i TrL och kopplingen till TiL slopades och TiL inarbetades i både SL och TrL.
 
I TrL har införts en bokföringsskyldighet för pensionsstiftelser genom tillägg av en ny paragraf, 17 a §.  Vidare har i bokföringslagen införts en ändring i första 1 § (1994:1226) enligt följande:

"Förutsättningarna för att en stiftelse skall vara bokföringsskyldig framgår av stiftelselagen (1994:1220) och lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m."

I 17 a § TrL sägs:

"En pensionsstiftelse är bokföringsskyldig. Bokföringsskyldigheten skall fullgöras enligt bestämmelserna i bokföringslagen (1976:125). En stiftelse skall upprätta årsredovisning, som skall bestå av den resultaträkning och den balansräkning som har tagits in i årsbokslutet samt av en förvaltningsberättelse med uppgift om hur stiftelsens ändamål har främjats under räkenskapsåret.

Årsredovisningen skall undertecknas av samtliga styrelseledamöter."

Därvid gäller enligt ikraftträdandebestämmelserna punkten 2 att:

"De nya bestämmelserna i 17 a § skall tillämpas första gången från och med det räkenskapsår som börjar löpa närmast efter utgången av 1995."