Arkiv för Rättslig vägledning

Pågående arbeten på löpande räkning i databranschen

Två slag av avtal har förelagts referensgruppen. Det första avtalet betecknas ramavtal (avtal 1) och innehåller i sammandrag följande.

Gäller ett år. "Leverantören" tillhandahåller sex konsulter. Kunden har rätt att i samförstånd med leverantören avropa konsulttid. Kunden har rätt att säga upp konsulten innan hans tid enligt avtalet har gått ut. Kunden betalar då lön under en uppsägningsmånad. Leverantören debiterar normalt inte extra för övertid.

Det andra avtalet (avtal 2) löper på ett halvt år och är mer specificerat. Det dataföretag, vars beskattning det här är fråga om (bolaget), anlitas som "underleverantör" av ett annat företag, som har ett uppdrag av kunden om en s.k. kommunikationslösning. Avtalet innehåller följande.

Bolaget anlitas som underleverantör för

• 1) installation av mailserver, POP-mail på servern, och uppläggning av mailkonton.
• 2) drift av Web- och mailservrarna
• 3) utbildning av dem hos kunden som har ansvaret mot användarna
• 4) säkerhetssupport

Arbeten enligt 1, 3 och 4 debiteras med ett fast arvode per nedlagd timme. Arbete enligt 2 debiteras med ett fast pris/månad och med tillägg per timme om viss tid överskrids. Frågor av användarkaraktär ingår inte i bolagets åtagande. Projektgrupper bestående av representanter för kund, leverantör och underleverantör är tillsatta och fortsätter att arbeta under avtalstiden.

Fakturering sker månadsvis i efterhand. Räkenskapsåret sammanfaller med kalenderåret. Tjänster som har utförts under december har fakturerats under det nya året och inte intäktsförts på det gamla året. Bolaget hävdar att detta följer det "inom konsultbranschen accepterade förfaringssättet att fakturera månadsvis året om".

Bolaget anser att den skatterättsliga bedömningen skall göras utifrån bestämmelserna i punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL, dvs. enligt reglerna för pågående arbete på löpande räkning. Bolaget hävdar att punkt 3 sjunde stycket av den nämnda anvisningspunkten (underlåten fakturering i betydande omfattning) inte är tillämplig.

SKM delar bolagets bedömning om tillämpligheten av sjunde stycket. Frågan gäller enbart huruvida punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL är tillämplig eller inte.
 

Är bolagets bedömning riktig att skattefrågan skall bedömas i enlighet med punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL och därför inte beskattas det första året, eller skall beskattning ske detta år därför att prestationerna har utförts på det första året och de allmänna redovisningsprinciperna innebär en skyldighet att bokföra de utförda tjänsterna som en intäkt på detta år?
 

Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i kommunalskattelagen (24 § KL). I KL finns en särskild reglering för hur pågående arbeten skall tas upp vid beskattningen, nämligen i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL. Dessa regler gäller därför framför de allmänna redovisningsprinciperna. Emellertid framgår det inte klart av regeln var gränserna går för dess tillämpningsområde.

Någon definition av "pågående arbeten" finns  vare sig i skattelagstiftningen eller bokföringslagstiftningen. I prop. 1980/81:68 (s. 138), som förgick bestämmelserna i KL, sägs dock:

 "Med pågående arbeten menas i allmänhet påbörjade men vid räkenskapsårets utgång inte avslutade uppdrag som en näringsidkare åtagit sig att utföra för en annan persons räkning. Uppdraget kan avse enbart tjänsteprestationer, som normalt är fallet beträffande uppdrag hos t.ex. konsulter och läkare, medan det andra gånger kan vara förutsatt att uppdragstagaren - exempelvis en hantverkare eller en byggmästare - skall tillhandahålla även materiella tillgångar."

I RSV:s rekommendationer RSV Dt 1993:1 avsnitt 2 utvecklas närmare vad reglerna bör anses omfatta. Där sägs:

 "I begreppet konsultrörelse inbegrips ett förhållandevis stort antal verksamheter. Sålunda bör verksamhet som bedrivs av exempelvis advokater, mäklare, arkitekter, konstruktörer, byggkonsulter, datakonsulter, revisorer och läkare omfattas av dessa regler."

Där sägs också att reglerna om pågående arbeten får tillämpas endast på sådana verksamheter som kan hänföras till byggnads-, hantverks- eller anläggningsföretag eller konsultföretag. Därför bör företag som även bedriver annan verksamhet redovisa de olika verksamheterna var för sig.  Både väsensskild  och mer närliggande verksamhet, som exempelvis försäljning av datorutrustning o.d., faller således utanför tillämpningsområdet.

Det finns också en gräns mellan pågående arbeten och försäljning av tjänster. Sådan försäljning kan ske genom att avtal träffas om någon form av uthyrning av personal. Försäljning av tjänster hör till det mellan beskattning och redovisning kopplade området och beskattas i enlighet med bokföringen upprättad enligt god redovisningssed.

För att tjänsten skall utgöra ett pågående arbete bör enligt referensgruppens uppfattning krävas att arbetet är enhetligt och avgränsat. Det bör också krävas att det har en viss utsträckning i tiden. Förmodligen behöver de avtalade tjänsterna inte vara särskilt långvariga för att reglerna för pågående arbeten skall få tillämpas.

I en dom från KRJ 1995-10-04, mål nr 2163-1991, hade en bilverkstad vid årsskiftet nedlagda kostnader för påbörjade men inte avslutade reparationsarbeten m.m. på fordon som tillhörde verkstadens kunder. Verkstaden ansågs omfattad av KL:s regler om pågående arbeten. Frågan om gränserna  för bestämmelsernas tillämpningsområde synes inte ha prövats av Regeringsrätten.

Referensgruppen har 1996-02-05 svarat på en fråga om s.k. utkontraktering av arbete (eng. outsourcing, Dnr 8209-95/513). I detta fall hade ett företag avyttrat sin dataavdelning med system till ett utomstående dataföretag, som sedan fick i uppdrag att sköta drift och underhåll av datasystemet. Referensgruppen kom fram till att reglerna om pågående arbeten i KL inte omfattade de löpande arbeten som dataföretaget utförde efter utkontrakteringen och som annars kundföretagets egen dataavdelning skulle ha gjort. Vissa tjänster utöver dem som avsåg själva driften kunde i detta fall möjligen utgöra pågående arbeten.

Datakonsultbranschen är uttryckligen nämnd i RSV:s rekommendationer. Skattedomstolarna kan antas fästa vikt vid detta. Arbeten som är typiska för datakonsulter bör enligt referensgruppens mening anses som pågående arbeten.

Efter vad referensgruppen inhämtat består en datakonsults arbete främst av utveckling av system och program och anpassning av dessa till specifika datamiljöer. I detta arbete kan också ingå installation av datorer. Arbetet bör därför behandlas som pågående arbeten, liksom arbeten som är nära anknutna till installationen.

Det arbete som utförs enligt avtal 2 p. 1 hör till denna kategori. Arbeten enligt p. 2, 3 och 4 som utförs under det avtalade halvåret får också anses höra dit. Sådana arbeten därefter kan också ha ett sådant samband med installationen att de hör dit. Ju längre tid från installationen man kommer desto starkare blir tecknen på att det inte är pågående arbeten utan löpande upplåtelse av arbetskraft för vissa ordinarie arbetsuppgifter i kundföretaget. I så fall skall allmänna redovisningsprinciper tillämpas och intäkten beskattas när den bokförs enligt god redovisningssed.