Arkiv för Rättslig vägledning

Periodisering av framtida utgifter för återställningsarbeten (avfallsanläggning)

Ett bolag driver verksamhet med insamling, transport, behandling och deponering av avfall samt återvinning av material. Avfall som inte kan återanvändas efter sortering läggs på en  deponi (soptipp). Bolaget disponerar enligt avtal med en kommun viss mark för avfallshanteringen. Enligt förutsättningarna i frågan gäller avtalet t.o.m. utgången av år 2002 eller till den tidpunkt dessförinnan då deponin når en höjd av  12 meter över havet. Bolaget har skyldighet att återställa marken enligt beslut från länsstyrelsen.

För framtida utgifter för återställningsarbeten har bolaget gjort årliga avsättningar enligt en särskild plan upprättad av en utomstående konsultbyrå. Under åren 1992-2002 beräknades ursprungligen 27 000 ton avfall deponeras varje år eller totalt 297 000 ton. Genom att åren 1992-1995 reservera 65 kr/ton deponerat avfall (1,7 mkr/år) och under åren 1996-2002 reservera 70 kr/ton deponerat avfall (1,9 mkr/år) beräknades erforderliga avsättningar ha gjorts löpande för att täcka den totala återställningskostnaden.

I bokslutet per den 31 december 1993 har bolaget, utöver avsättning enligt nämnda plan, gjort en engångsavsättning om 6 milj kr. Anledningen till engångsavsättningen var att bolagets styrelse i april 1994, före upprättandet av årsbokslutet för 1993, tog beslut om investering i en sorteringsanläggning i avsikt att öka återanvändningsmöjligheterna av omhändertaget avfall. Den beslutade investeringen medförde att bolaget beräknade att det framtida behovet att deponera avfallsmassor väsentligen skulle minska. Det minskade deponeringsbehovet innebar även att deponin vid slutåret 2002 inte skulle bli fullt utnyttjad, dvs inte nå höjden av 12 meter. Bolagets beräkning utvisade att det krävdes en engångsavsättning om 6 mkr för att kompensera en för låg avsättning som annars skulle uppstå år 2002, dvs om reservering varje år framöver sker med 65 kr respektive 70 kr per ton.

Bolaget har presenterat en beräkning enligt vilken ett behov förelåg av en engångsavsättning. Det kan noteras att avsättningen på 6 mkr egentligen är ett avrundat nettobelopp där bolagets avsättning 1991 på 2,326 mkr avräknats från beräknad brist på 8,349 mkr. Anledningen till ovannämnda kvittning framgår inte. Dock har bolaget delvis frångått den av konsultbyrån upprättade planen, enligt vilken avsättningsbehovet beräknades till 1,7 mkr för åren 1991-1995 och 1,9 mkr åren 1996-2002. I bolagets beräkning har istället årlig deponering på 27 000 ton (denna siffra finns inte omnämnd i konsultbyråns rapport) fördelats på åren 1992-2002 och avsättningsbehovet beräknats till totalt 20,1 mkr (4x 1,7 + 7x 1,9) medan konsultbyrån egentligen beräknat 21,8 mkr (5x 1,7 + 7x 1,9). Bolaget har vid avsättningen i 1991 års bokslut frångått den av konsultbyrån föreslagna avsättningen på 1,7 mkr och istället avsatt 2,326 mkr. Vidare har bolaget i 1993 års bokslut avräknat hela 1991 års avsättning mot beräknad framtida brist 8,349 mkr pga uppgiven minskad utnyttjandemöjlighet av deponin. Bortsett från dessa oklarheter kan bolagets beräkning av avsättningsbeloppet principiellt sägas utgå från att man betraktat deponin som en "förlustorder" i och med att beslut om uppförande av en sopsorteringsanläggning skulle fattas under våren 1994.

Skattemyndigheten har i beslut 1995-12-15 avseende 1994 års taxering inte medgivit avdrag för engångsavsättningen om 6 mkr  med motiveringen att återställningskostnaden skall fördelas proportionellt över den återstående tiden fram till år 2002.

I besvär till länsrätten har bolaget överklagat skattemyndighetens beslut och därvid bl.a. åberopat ett utlåtande av redovisningssakkunnig. I utlåtandet som avgetts på uppdrag av bolagets ombud, beskriver den sakkunnige bakgrund, förutsättningar, frågeställning samt sin bedömning. Avsnittet bedömning inleds med ett förenklat exempel och varefter ställs fyra frågor. Dessa besvaras så att det befinns att engångsavsättningen överensstämmer med god redovisningssed.

Frågeställaren har preciserat sina frågor på nedanstående sätt:

• 1.  Är återställningskostnaderna intäktsanknutna, planmässiga eller ej periodanknutna kostnader?
• 2.  Om återställningskostnaderna inte skall fördelas proportionellt över användningstiden, skall den ursprungliga planen för reserveringen justeras?
• 3.  Om den ursprungliga planen för reservering skall justeras, skall detta ske genom en engångsavsättning eller skall enbart de framtida årliga avsättningarna ändras?
• 4.  Om en engångsavsättning står i överensstämmelse med god redovisningssed, vilket räkenskapsår skall belastas med denna kostnad?

Enligt referensgruppen torde frågorna kunna sammanföras till en gemensam, nämligen vilken avsättning som bolaget kan göra per 1993-12-31 enligt gällande redovisnings- och skattepraxis.

Under ärendets handläggning i referensgruppen har skattemyndigheten
gjort viss kompletterande utredning. Referensgruppen har tagit del av handlingarna i koncessionsärendet, begärt in bolagets avtal med den kommun som ägde marken, gått igenom konsultbolagets utredning 1991 samt tagit del av handlingar som upprättats i anslutning till investeringen i den nya sopsorteringsanläggningen. Följande har därvid framkommit.

Inledningsvis bör nämnas att delägare i bolaget är två kommuner och ett privat företag. Den aktuella deponin finns på mark som ägs av den ena kommunen. Mellan bolaget och kommunerna finns bland annat entreprenadavtal som reglerar omhändertagande av hushållssopor och ersättning härför.
 
Befintlig deponi synes enligt tillgängliga handlingar ha funnits sedan år 1974. Av beslutet från koncessionsnämnden 1985-06-13 framgår att sökandena (markägande kommun och bolaget) angett bl.a. följande (sid. 18).

 "Fyllnadsmassor styrs så att i första hand den yttre invallningen av området kan göras för att minska de negativa synintrycken av pågående verksamhet. Vallarna planteras kontinuerligt med träd och buskar. Deponeringen utförs inom invallade delområden och täckning av de deponerade massorna sker kontinuerligt för att minska risken för lukt och nedskräpning av omgivningen."

Av koncessionsnämndens beslut framgår att det inte finns någon tidsbegränsning för användandet av deponin. Den enda begränsning som anges är att deponin får ha en höjd av högst 12 meter över havet. Därefter skulle marken återställas och förvandlas till ett park- och rekreationsområde.

Arrendeavtalet avseende marken har erhållits från bolaget. Av  avtalet daterat 1994-02- 14 framgår att något slutligt avtal inte träffats men att parterna har kommit överens om en hyra som uppgår till 300 000 kr för vardera 1993 och 1994. I avtalet finn inte någon tidsbegränsning för utnyttjandet av deponin. Enligt referensgruppens bedömning får det också anses närmast som uteslutet att kommunen som delägare i bolaget inte skulle utsträcka arrendeavtalet till den tidpunkt då deponins kapacitet är fullt utnyttjad.

I konsultbolagets rapport talas visserligen om att avveckling av deponin skall påbörjas år 2002. Av rapporten framgår dock att detta inte är någon av myndighet eller på annat sätt fastställd tidsgräns utan utgångspunkten torde vara att byrån utifrån uppgiven årlig deponering beräknat att deponin då uppnått den i koncessionsbeslutet från 1985 angivna högsta tillåtna höjden. Vad gäller åtgärderna med avveckling av deponin kan följande citat från rapporten vara av intresse. I inledningen på sid. 4 anges.

 "Under tiden 1991 - 2002 ska medel avsättas för full täckning av återställningskostnader och underhållskostnader. I syfte att korrigera avsättningarna för anpassning till aktuella faktorer ska föreliggande kostnadsstudie revideras årligen."

I avsnittet 3.2 Täck- och täckskickt sägs följande i konsultrapporten.

 "I enlighet med gällande avslutningsplan kommer i verkligheten täckning av deponin ske successivt t o m år 2002, i takt med att de olika etapperna blir färdigutfyllda. De medel som fonderas för täckning kommer successivt att tas i anspråk för dessa arbeten."

I en av bolaget upprättad intern rapport, Avfallshantering 1994 och framåt, som bl.a. innehåller budgeterade resultat för verksamhetsåren 1994 - 1998, har de då beräknade effekterna av beslutet av investeringen i sorteringsanläggningen kommenterats. Under budgeterat resultat anges att prognoserna är positiva trots att årlig avsättning för deponin 1,7 Mkr inte justerats. Vidare sägs att effekterna av den minskade årliga deponeringen innebär att deponin "kommer att kunna nyttjas i flera tiotal år utöver planerat". I anslutning härtill sägs att anläggande av en ny deponi kan beräknas kosta flera hundra miljoner kr. Referensgruppen utgår i det följande från att deponin kommer att utnyttjas till sin fulla kapacitet, dvs upp till 12 meter över havet.

Av underlaget för beräkning av engångsavsättningen framgår att för åren 2000 - 2002 beräknar bolaget att de ursprungligen beräknade tippmängderna på 27 000 ton årligen reduceras med 75 %. Detta innebär årliga tippmängder på ca 7 000 ton per år.
Uppgifterna i beräkningen resulterar också i att bolaget år 2002 har tippat totalt 177 500 ton mot tidigare angivna 297 000 ton. En antagen tippmängd på 7 000 ton årligen efter år 2002 medför då att deponin kan användas ytterligare ca 17 år (297 000 - 177 500 : 7 000), dvs t o m år 2019.

Bolagets yrkande och den sakkunniges utlåtande har grundats på förutsättningen att deponin enligt avtal endast kunde nyttjas t.o.m. utgången av år 2002. Någon avtalad sluttidpunkt finns emellertid inte vare sig i koncessionsbeslut eller i avtal med markägaren. Den begränsning som finns avser enbart deponins höjd, 12 meter över havet, enligt koncessionsnämndens beslut. Med hänsyn till att mängden årligen minskar till följd av investeringen i sorteringsanläggningen kommer den maximala deponihöjden att uppnås vid en väsentligen senare tidpunkt än om de ursprungliga volymerna fortfarande gällt. Då de förutsättningar som den sakkunniges utlåtande grundats på visat sig vara felaktiga kommenterar inte referensgruppen utlåtandet närmare. I vissa delar, som nu inte längre är aktuella för bedömning, delar dock referensgruppen inte den sakkunniges uppfattning om innebörden av god redovisningssed. Nedan redovisas hittills tillämpad redovisnings- och skattepraxis, vilken också finns omnämnd i utlåtandet.

Några skattemässiga specialregler finns inte för  avsättning för framtida utgifter för återställningskostnader. Krav på återställning krävs från det allmännas sida på vissa verksamheter, exempelvis sådana som omfattar utvinning av olika slag av naturtillgångar, avfallshantering och skogsavverkning. En ev. avsättning får bedömas enligt reglerna i 24 § KL, dvs bedömningen skall ske med utgångspunkt från bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed.

I betänkandet 1983:47, Skatteregler om reservering för framtida utgifter, kartlades rättspraxis och förslag till nya lagregler lades fram. Förslagen har dock inte lett till lagstiftning. Den rättspraxisgenomgång som kommittén redovisade utgör därför fortfarande utgångspunkt för den rättsliga bedömningen. Praxis för avfallshantering har redovisats på sid. 46-47 och rättsfallen (två inte överklagade förhandsbesked) på sid. 97-99. Till grund för rättspraxis ligger RÅ 1975 ref 82 som avser återställningsarbeten för en grustäkt. Avsättning för återställnings-arbeten medgavs med så stor del av framtida utgifter som hittills utvunnen grusmängd motsvarande av total mängd. I förhandsbeskeden avseende avfallshantering medgavs avsättning med så stor del av totalkostnaderna som visats belöpa på det som under åren och fram till och med beskattningsåret utnyttjats av det beräknade totala deponiutrymmet.

Vad gäller återställningskostnader för deponianläggningar finns således en av myndighet fastställd förpliktelse. Denna är således säker medan beloppet och ev tidpunkt för infriandet är osäkra och måste beräknas. Redovisningsmässigt finns grund för en skuldreservering om denna kan beräknas med tillräcklig säkerhet. Avsättningar har i svensk redovisningspraxis sedan 1980-talet bedömts utifrån de principer som anges i den internationella redovisningsrekommendationen IAS 10 avseende Contingencies, på svenska närmast Eventualförpliktelser. I Sverige har fram till 1997 avsättningar ingått bland skuldreserveringar, numera redovisas avsättningar under egen rubrik i 4 kap. 16 § ÅRL. Någon materiell ändring i förhållande till tidigare praxis anses inte ha skett. Enligt bestämmelsen i ÅRL karaktäriseras en avsättning av att förpliktelsen är säker eller sannolik till sin förekomst men oviss till belopp eller tidpunkt då den skall infrias.

Ovanstående nya förutsättningar och ovan angiven skatte- och redovisningspraxis medför att grund saknas för den engångsavsättning som bolaget gjort. Vilken avsättning borde då bolaget ha gjort per 1993-12-31? Av från bolaget ingiven beräkning för engångsavsättningen kan utläsas att verklig årligen deponerad mängd inte synes ha fastställts och lagts till grund för yrkad avsättning, utan man har utgått från ett genomsnitt på 27 000 ton per år. Bolaget har som framgått ovan delvis frångått konsultbyråns beräkningar. I brist på bättre utredning utgår referensgruppen från konsultbyråns rapport. I denna beräknades den totala återställningskostnaden uppgå till 21,8 mkr. Enligt de förutsättningar som förelåg vid utarbetandet av konsultrapporten uppgick deponerad mängd avfall till 27 000 ton per år. För perioden 1991-2002 innebär detta att totalt beräknades det deponeras 324 000 ton, vilken mängd också utgjorde den återstående kapaciteten i deponin. Återställningskostnaden per ton kan därmed i genomsnitt beräknas till 67 kr/ton (21,8 mkr/324 000 ton). Under åren 1991-1993 antas att bolaget har deponerat totalt 81 000 ton (3 år x 27 000 ton). Detta innebär att reserven i bokslutet 1993-12-31 borde ha uppgått till 5,427 mkr (81 000 ton x 67 kr). I detta bokslut har bolaget reserverat 5,726 (2,326 + 1,7 + 1,7) mkr enligt plan och därutöver gjort en engångsavsättning med 6 mkr. I och för sig borde bolagets avsättning beräknats med ledning av hela den tid som deponin används och de totala mängder som den rymmmer, men underlag för en sådan beräkning saknas.

Sammanfattningsvis saknas grund för bolagets engångsavsättning medan bolagets avsättning enligt plan torde kunna godtas. Avsättningen skall årligen återföras och ny avsättning prövas enligt då gällande förutsättningar. Utgifter för under räkenskapsåret utförda återställningsarbeten skall avräknas från det totala avsättningsbehovet.

Ovan redovisade principer för avsättning för återställningskostnader innebär att de ställda frågorna kortfattat kan besvaras på följande sätt. Återställningskostnaderna (fråga 1) får anses intäktsanknutna genom att avsättningens storlek skall relateras till hittills utnyttjad del av deponins totala volym. Avsättningen (fråga 2) skall omprövas varje år, varför nya förutsättningar kan påverka avsättningens storlek. Om förutsättningarna ändras (fråga 3) skall avsättningen vid räkenskapsårets utgång motsvara utnyttjandet under räkenskapsåret och tidigare räkenskapsår. Eftersom avsättningen varje år återförs och ny avsättning prövas i varje bokslut blir det begreppsmässigt inte fråga om  engångsavsättning, utan avsättningen skall motsvara den andel som belöper på utnyttjandet t.o.m. räkenskapsåret. Som framgått (fråga 4) uppkommer begreppsmässigt inte några engångsavsättningar.